上市公司资产减值会计研究.pdf

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1、上市公司资产减值会计研究周忠惠 罗世全(普华永道国际会计师事务所 200021 上海财经大学会计学院 200083)【摘要】本文主要探讨了资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量等问题,并分析了我国资产减值会计滞后的原因。最后,提出了建议并指出本文研究的局限。【关键词】资产减值 价值 滞后 引言当我们为历史成本的可靠性而骄傲的时候,我们似乎忘记了后进先出法与先进先出法之争,忘记了制造费用、生产成本核算中大量的主观成本分配程序;当我们为收入、成本费用等虚帐户的发展而欢欣鼓舞的时候,我们似乎忽略了资产等实帐户的衰落 在以利润表为重心的会计理论框架下,“成本”观念深入人心;对作为财务状况表的资产负债

2、表而言,“价值”计量似乎更有意义。利润表还是资产负债表?会计应当使用“成本”作为财务报告的基础,还是应该在财务报告中引入经济学的“价值”观念?成本还是价值?孰轻孰重?面对这样的问题,会计学陷入了忠孝不能两全的尴尬境地。本文正是从价值的角度,考察了资产减值会计的理论与实务问题。一、资产减值会计理论1.资产减值会计的理论起点:决策有用观进行规范研究,离不开会计理论起点问题的讨论。多年来,出现过会计假设、会计本质、会计环境、会计对象、会计职能和会计目标等多种起点论,目前,学术界比较盛行会计目标起点论,本文也采纳这种观点。财务会计的目标是什么?在“受托责任观”下,财务会计的目标是反映受托者的受托责任及

3、其履行情况,它要求资产计量从信息提供者的角度出发,尽可能客观、可靠、精确。这种观念下,资产计量倾向于采用历史成本计量属性。“决策有用观”的支持者从信息使用者的角度,强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息,这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同。决策有用观强调信息的相关性,对信息的精确性没有严格要求。在计量上,决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量属性。进行资产减值会计研究,我们首先需要探讨其目标,或者说,我们希望为资产减值会计研究寻找逻辑起点。后文我们将会看到,资产减值会计试图用价值计量代替成本计量,并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如

4、果财务报告使用者的决策是企业价值的函数,那么,资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策,因为,资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。Beaver等人的一项研究为此提供了一些证明。他们发现,银行贷款资产组合中不良资产的回归系数显著低于该组合中其他资产的回归系数。作者认为,其原因在于32会 计 研 究2000.9 通常的回归方程为:MVE=a+Jj=1bjBVAj-Kk=1ckBVLk+,其中,MVE表示所有者权益的市场价值,a表示截距,bj和ck表示第j项资产和第k项负债的回归系数,BVA和BVL表示资产和负债的账面价值,表示残差。GAAP不允许记录贷款的经济减值所致(Beaver,Ege

5、r,Ryan,Wolfson 1989)。该研究表明,市场会对企业资产的价值进行“调整”标价,资产计量越接近其真实价值,越有助于市场的投资决策。正是在这个意义上,我们认为,资产减值会计的理论起点为决策有用观,其目的在于通过提供资产价值的信息,向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息,而不在于向所有者报告受托责任。2.资产减值会计的实质:从资产定义的角度“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况,代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”(G.Edward Philips,1963,P707)对资产的定义也体现了这一点。佩顿和利特尔顿在 公司会计标准导论 中将资产定义

6、为成本,他们认为,“存货和工厂设备不是 价值,而是处于尚待转化为费用的累计成本”,这种观点把损益表作为重心,而置资产负债表于次要地位,它强调会计本质上不是一个计价的过程,而是收入和成本费用的配比过程。“一旦成本与收入总额弄清之后。剩下的问题就是将它们在现在和未来的会计期间之间进行分摊。由本期负担的费用结转到损益账户,其余的费用和所有资产统统当作未来收益的递延成本。”(迈克尔 查特菲尔德,P397)在这种观点下,资产负债表面目全非,挤进了许多不纯的项目,沦为成本摊销余额表(Residual Statement),不能反映企业资产的真实价值,不能反映企业的财务状况。斯普瑞格(Sprague)、坎宁

7、(Canning)、斯普路斯(Sprouse)、莫尼茨(Moonizt)、FASB等则引入了经济学的思想,将资产定义为预期的未来经济利益,这一定义把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然,这一定义是否完全适用于“会计学”,仍然存在争议,但是,它概括了资产的本质,应该说比较符合企业持有资产的目的,因为,从一个持续经营的企业来说,它持有资产的目的,当然是为了获得未来的经济利益(葛家澍,1996,P396)。从理论的角度讲,如果将资产定义为预期的未来经济利益,那么,当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时,记录一笔资产减值损失是符合逻辑的,这就是资产减值会计的实质。重庆会计师事务所否定了

8、渝钛白1997年年报,主要理由是:事务所与上市公司对应付债券8064万元利息的资本化的截止日期无法达成一致,事务所认为应计入财务费用,公司将其计入了钛白粉工程成本。费用化还是资本化?在历史成本的框架下,这个问题的重要性是显而易见的。我们认为,如果允许在固定资产计量中引入在用价值等计量属性,允许确认固定资产等长期资产减值,或许可以降低这个问题的重要性。对渝钛白案例而言,如果存在固定资产减值会计,即使公司将其计入“资产”,如果钛白粉工程成本超过了其未来经济利益,公司也不得不计一笔减值损失。3.价值还是稳健主义?(1)价值什么是价值?价值是一个内涵和外延都十分丰富的概念,包括自然价值、经济价值、娱乐

9、价值、审美价值及宗教价值等等,在本文中,我们关心的是“经济价值”。埃德加S 布莱特曼认为“经济价值是一种交换价值。”产权经济学者则倾向于将价值理解为“未来经济利益的现值”(在用价值)。会计基本原则(The Basic Postulates of Accounting)强调交换价值,而 经营企业暂定主要会计原则集(A TentativeSet of Broad Accounting Principle for Business Enter2prises)则强调未来经济利益的现值(G.EdwardPhilips,1963,P706)。Chambers反对在用价值而支持交换价值,Solomons则坚

10、持认为在用价值比交换价值更为有用。反对在用价值的主要理由在于:(1)贴现率的确定可能是困难的和主观的;(2)预期的现金流量的估计带有极大的主动性,信息的可核性较差;(3)在用价值可能把自创商誉所带来的现金流量资本化,这不符合目前的惯例。在用价值的支持者认为,在用价值更能反映资产的真实价值,因为,企业取得资产的目的在于取得资产的效能,由于同一资产在不同的企业具有不同的效能,因此,用市场上42会 计 研 究2000.9W.A.Paton and A.C.Littleton,An Introduction to Corporate Accounting Standards,American Acco

11、unting Association Monograph No.3(New York,AAA,1940),p14.转引自文硕等译,迈克尔 查特菲尔德著,会计思想史,中国商业出版社,1989年10月第1版,P361。取得的交换价格并不能表示资产对企业的价值。在用价值提供的信息的相关性最强;而交换价值的可靠性和可操作性明显优于在用价值。如果在用价值可以合理的估计,为了计量产出价值,用在用价值进行计量可能是最理想的选择。相反,在交换价值可以容易取得,在用价值的估计不必要或很困难,或不符合成本效益原则的情况下,交换价值可能是一种更好的选择,比如货币性资产、存货等。本文中,为了兼顾信息的可靠性和相关性,

12、根据成本效益和重要性原则,我们依据不同的资产,分别强调了交换价值和在用价值,如果不作特别说明,我们使用“价值”一词时,是与历史成本相对而言,它是一个组合概念,而不是一个单一的计量标准。同时,我们假设,资产价值的计量有助于提供投资者决策差别能力的信息。(2)稳健主义从历史的角度看,资产减值会计实务源于稳健主义的应用。“会计职业是在 破产、倒闭、舞弊和争议 的企业环境中成长起来的,这个环境使会计人员充满了 强烈的灾难意识”,当本世纪早期的会计人员按成本与市价孰低减计存货时,其根据与其说是为了正确的资产计量,还不如说是稳健原则的使用。“实质上,资产计价和收益计量都是经过稳健主义调整的持续经营惯例的不

13、完全应用为基础的。”(Reed K Storey,1959)在这里,当我们把资产减值会计与稳健主义联系起来讨论的时候,我们的目的在于说明:仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不足够、不充分的。在非专业人员的眼中,稳健主义是“任意低估”的代名词;对专业人员而言,从稳健主义的角度来考虑资产减值,也带有较大的随意性和不科学性。美国SEC主席亚瑟 利维特在题为“高质量会计准则的重要性”的讲话中指出,好的会计准则应该使财务报告既不多提未来过苦日子的准备(“rainyday”reserves),也不将损失递延确认,真实的利润波动也不要人为予以平滑(Arthur Levitt,1997)。我们认为,对

14、于发生减值资产的计量,会计职业界的注意力应该从按“稳健主义”进行计价的狭隘的历史观点转向按“价值”进行计价的观点。为了规范资产减值会计实务,我们有必要专门研究并制定资产减值会计准则。为了这样的目的,我们首先需要探讨资产减值的确认与计量及其发展滞后的原因。二、资产减值会计确认与计量1.资产减值的确认(1)资产减值的确认标准长期以来,会计的传统惯例是:只有实际已经发生的交易才确认。传统的确认观似乎想把确认建立在确定性的基础上,而对未来可能发生,也可能不发生的不确定事项排除在确认之外。实际上,“即使实际成本,也仅仅是一个不确定的数据 会计面临的主要是判断和估计,而不是肯定。”(William A P

15、a2ton,1922)现在,会计学界越来越得到认可的概念是:只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量,且对决策具有相关性,就应当确认有关价值的变化。它的立足点不在局限于过去,而更多的立足现在、面向未来。以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论,其确认主要是面向现在和未来。应否确认资产减值?这涉及到确认标准的选择问题。目前,主要有三种标准,即永久性标准(per2manent criterion)、可能性标准(probability criterion)和经济性标准(economic criterion)。所谓永久性标准,指只有永久性(在可预计的未来期间内不可能恢复)资产减值损失才予以确认。

16、我国曾经在新股份有限公司会计制度中采纳这一标准,但随后的投资准则对此予以了修订。可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时,其主要的特点是:确认和计量的基础是不一样的,确认时使用未来现金流量的不贴现值,计量时使用公允价值。因此,如果未来现金流量的不贴现值大于帐面价值,那么,即使公允价值小于帐面价值,也不会确认资产减值损失,由此可能导致资产价值的高估。经济性标准指只要发生减值(比如,当可收回金额小于帐面价值时)就予以确认,确认和计量采用相52会 计 研 究2000.9 转引自迈克尔 查特菲尔德著,文硕等译,会计思想史,中国商业出版社,1989年10月第1版,P35

17、5。迈克尔 查特菲尔德著,文硕等译,会计思想史,中国商业出版社,1989年10月第1版,P350。同的基础。经济性标准,由于在估算在用价值(val2ue in use)、确定可收回金额时已考虑过各种“可能性”因素,不再要求对可收回金额小于帐面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号等广泛采用了这一标准。支持永久性标准的人认为:永久性标准可以避免确认暂时性减值损失。我们原则上反对使用永久性标准确认资产减值。因为,会计总是充满了不确定性,充满了判断和估计,要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的 主要立足于未来的减值会计,尤其如此。而且,要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的。采纳这种标

18、准,可能促使管理当局故意递延减值损失的确认。按照美国财务会计准则委员会关于确认的四条标准(“可定义性”、“可计量性”、“可靠性”和“相关性”),如果我们把资产定义为预期的未来经济利益,如果资产减值可以可靠的计量,并且提供相关的信息,那么,似乎资产减值确认的最佳标准是经济性标准。我们支持确认资产减值时也考虑折现因素,理由在于:(1)当企业发现资产已经减值时,企业将决定是继续使用该资产还是将其予以处置。作为一个理性的决策,企业需要考虑货币时间价值;(2)如果不考虑时间价值,那么,现金流量相等但分布时间不一致的两项资产,将在资产负债表中以相同的金额反映,而实际上,它们的市场价值是不同的,因为,市场上

19、所有理性的经济交易都考虑了货币的时间价值。当然,按照成本效益原则,可能性标准较经济性标准更加节约。在某些情况下,可能性标准未尝不是一种可供选择的标准。(2)关于资产减值的恢复如果据以确认减值的事实或估计发生变化,原确认的减值发生恢复,是否应该确认并报告该恢复呢?反对者认为,允许记录并报告减值恢复容易引起报告盈余上的“反复无常”(volatility),为管理当局进行收益平滑(income smoothing)等盈余管理打开了方便之门,减值恢复也可能带来自创商誉的“隐含确认”(implicit recognition)。支持者认为,如果资产是“未来经济利益”,那么,确认减值恢复是自然的;减值计量

20、上的变更相似于会计估计变更,而一般对会计估计变更允许确认;禁止恢复,可能引起新的滥用:某一年确认巨额的减值损失,随后的许多年度将因为折旧或摊销费用偏低,利润偏高。从本文的逻辑上讲,旨在通过以“价值”代替“成本”进行计量,提供决策有用信息的资产减值会计,应该允许减值的恢复。同时,为了减少可能的操纵现象,应该对其进行充分、公允的披露。2.资产减值的计量(1)各种计量属性简要比较财务会计的一个核心问题是会计计量,而会计计量的关键在于计量属性的选择。为了计量资产减值,我们首先需要一个衡量尺度。有关资产减值计量的主要标准为:现行成本或重置成本、现行市价、销售净价(net selling price)、可

21、变现净值(net realiz2able value)、未来现金流量折现值(在用价值)、公允价值(fair value)、可收回金额(recoverable amount)。(基本资产计量属性比较见表1)表1 基本资产计量属性比较表计量属性时态类型交易可靠性相关性 操作难度历史成本过去投入实际现行成本现在投入假设现行市价现在产出假设可变现净值、销售净价 现在产出假设未来现金流量现值未来产出假设强弱弱强易难 与历史成本不同,在用价值、公允价值、现行市价、销售净价和可变现净值都属于“贴现值”的范畴。在用价值反映了“企业”对未来现金流量现值的估计,而现行市价反映了“市场”对该资产未来现金流量现值的预

22、期。公允价值主要指现行市价,如果该资产没有市场价值,则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替。销售净价和可变现净值在大多数情况都是相似的,主要指现行市价扣除处置费用后的余额,有时候,可变现净值还可以表示预计售价减去必要的处置费用。在特殊情况下,销售净价可以反映迫售价格。可收回金额,国际会计准则第36号将它解释为销售净价与在用价值孰高。(2)资产减值的计量标准货币性资产62会 计 研 究2000.9对于货币性资产,可以选择的标准为:现行市价、可变现净值等。一般来讲,现金、银行存款不需要考虑减值,除非有证据表明,银行存款的收回存在疑问。对应收帐款、应收票据等,主要考虑风险因素(由于时

23、间较短,贴现因素影响不大,按重要性原则和成本效益原则,忽略时间价值也许是可取的),按预期可收回金额扣除不能收回金额后的差额计量。对短期债权投资,通常以“现行市价”为计量标准。存货一般来讲,存货可以按照可变现净值作为计量减值的标准。不过,根据Sprouse和Moonitz在ARSNo.3中提出的观点,使用“可变现净值”计量需要以下两个条件:(1)存货能容易地以已知价格出售;(2)追加成本已知或容易估计。如果不能获得一个满意的市场价格参照物,或者追加成本的估计是困难的,则按可变现净值计量将会有困难。原材料、半产品等以使用为目的的存货有时可能属于这种情况,在这种情况下,可按“现行成本(重置成本)”等

24、计量,这样,至少可以有助于投资者对未来现金流出的评估。权益投资短期权益投资,现行市价或可实现净值等是可行的标准;长期权益投资,准备处置的,可按可变现净值计量,打算长期持有的,可取的标准是公允价值或可收回金额。固定资产准备近期处置的固定资产,可按“销售净价”等反映。准备长期使用的固定资产,可采用公允价值或“可收回金额”计量。FASB认为,决定继续使用而不是出售已经减值的资产在经济上类似于投资该资产的决策,因此,应该按公允价值对其进行计量。实际上,公允价值可 能 是FASB的 偏 好,不 仅FAS121,而 且FAS105、FAS106、FAS107、FAS114、FAS115、FAS118、FA

25、S119等都采用了公允价值(黄世忠,1997)。当资产的销售净价大于在用价值时,企业会将该资产出售;如果资产的在用价值大于销售净价,企业会继续持有该资产。如果将资本资产视为企业的一项投资决策,则将可收回金额定义为“销售净价与在用价值孰高”并用其计量固定资产减值是除公允价值外的另一选择。销售净价估计相对较容易,此处,我们重点谈谈在用价值的估计。一般说来,我们可以用下式估算在用价值:PVt=0=Tt=1NCFt(1+r)t其中,t=0表示现在,NCFt表示第t期的净现金流量期望值,r表示折现率,T表示资产或资产组合的有效期限。根据IAS36,现金流量的预计应该建立在合理且有根据的(reasonab

26、le and supportable)假设和管理部门已经批准的最后预算或预测等基础上,在最后预算或预测期以外的现金流量,一般使用稳定或递减的增长率,除非有证据表明,递增的增长率是合理的(IAS36,par27)。折现率主要用来反映货币时间价值和评估资产的特有风险,一般用类似资产当前市场交易中的内含报酬率或上市公司类似资产的加权平均资本成本评估得出。如果不能从市场上获得特定资产的折现率,则可以在以下起点的基础上,调整估计折现率:(1)采用诸如CAPM技术确定企业加权平均资本成本;(2)企业的增量借款利率;(3)其他市场借款利率(IAS36 par51)。调整时,考虑政治风险、货币风险等因数,调整

27、到按“市场”方式评价与预期现金流量有关的特定风险,剔除与预期现金流量无关的风险。如果独立评估某项单个固定资产的在用价值存在困难,则可以考虑按现金产生单位(cash generat2ing unit)进行评估。三、我国资产减值会计发展滞后的原因1.资产减值是国有资产的流失?为了确保国有资产安全、完整和不断增值,提高国有资产营运效益,增加资本积累,国务院颁布了国有企业财产监督管理条例,国家国有资产管理72会 计 研 究2000.9 所谓现金产生单位,指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合,而该资产组合的持续使用在很大程度上是独立于其他资产或资产组合(IAS36)。Offcial Rele

28、ases,Journal of Accountancy,June 1995,P127。局、财政部、劳动部颁发了 国有资产保值增值考核试行办法,许多地方也制定了自己的管理办法。这些办法在防止“国有企业资产私有化和国有企业责任社会化”方面取得了巨大的成就。但问题在于,是不是一冲销资产,就意味着国有资产流失了?当资产的预算现金流量或经营利润大幅度下降,或者预算损失大幅度增加时,我们是否需要启动减值会计程序以确认和计量可能的减值损失?这是一个是否遵循实事求是标准的原则问题。2.资产计量还是收益计量?资产计量还是收益计量?从某种意义上说,这是经济学与会计学的矛盾,也是价值与成本的冲突。随着历史的发展,以

29、实现原则和配比原则为核心的收益计量与经济学逐渐远去,而资产计量在由“成本”向“价值”变革的过程中,逐渐向经济学靠拢。如果承认目前会计学关于收益计量的实现原则和配比原则的科学性,那么,资产计量将何去何从?将立足于现在和未来的资产减值损失或费用计入利润表,可能需要思考的问题是:这符合配比原则吗?这样计量是否损害了收益的持续性、决策有用性?用这样的收益考核管理当局的业绩公正吗?是否会引起管理当局对资产减值会计的抵制?在目前以收益计量为核心的框架下,资产减值会计发展是缓慢的。会计如果必须保持资产负债表和损益表的“勾稽关系”,则必然面临这样的尴尬:资产计量和收益计量不能两全。“我们认为,要求对外财务报告

30、之间保持勾稽关系缺乏逻辑上的理由。事实上,我们发现,强求勾稽关系往往妨碍了相关信息的提供 ”(AAA,1966)这种“非勾稽观”认为,资产和负债定义独立于收入、费用的定义,不必牵强地联系在一起;资产计量独立于收益计量,为了各自不同的目的,资产计量和收益计量可以采用不同的计量方法。这样,资产负债表和损益表都获得了相对独立的地位,不必厚此薄彼。在我们制定资产减值会计准则的时候,这一想法是值得考虑的。那么,对于那些没有在利润表中反映,直接确认在资产负债表中的利得和损失,应该怎么反映呢?或许,国际同行的做法可以为我们提供一些启示。1992年9月,英国发布了第3号财务报告准则“报告企业财务业绩”要求增加

31、第四张表“全部已确认利得和损失表”,1997年6月,美国FASB颁布了第130号财务会计准则“报告全面收益”,1997年7月,修改后的IAS1“财务报表列报”中,也建议增设一份“反映权益的所有变动或者不是由业主资本交易和对业主分派所引起的权益变动的报表”(par7)。改革的目的,显然是为了把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的利得和损失集中起来,向财务报告信息的用户提供更全面的全部业绩信息(葛家澍,1999)。3.相关性还是可靠性?财务会计的一个基本问题是如何维持信息可靠性与相关性之间的平衡。能提高相关性的计量属性,往往降低了可靠性。而我国往往担心信息“失真”,比较看重可靠性,把它当作第一位的

32、信息质量特征,因此,许多人对减值会计存在疑虑。我们支持减值会计的主要原因为,一方面,如果我们建立了健全的减值会计准则,提高了注册会计师的执业水平和风险意识,减值会计并不意味着管理当局可以随心所欲的改变会计报表数字,而且,减值会计并不一定会降低会计信息的可靠性,因为,与其让“不实资产”充斥着报表,搞虚假繁荣,还不如剔除水分来得真实;另一方面,对信息使用者而言,实施资产减值会计是有所得还是有所失,取决于信息使用者对可靠性和相关性设定的相对权重。如果信息使用者,特别是广大的股票投资者,期望财务报告向他们更提供决策有用的会计信息,资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。4.其他原因到目前为止,

33、我国已经发布了应收帐款、短期投资、存货、长期投资等减值会计规定,但对于固定资产等长期资产,却不愿涉及其减值问题,其他可能的原因有:折旧费反映了固定资产在产品生产过程中所作出的贡献,如果背离投入成本,并以可收回金额等82会 计 研 究2000.9 转引自葛家澍主笔,1996:市场经济下会计基本理论与方法研究,中国财政经济出版社,P327。重新作为减值固定资产的折旧基础,那就等于承认仅仅通过改变资产的计价基础就能使我们的资产减少或增加(减值恢复时)生产贡献,这是荒唐的。这一推理的潜在假设为,固定资产的生产贡献是不受外在经济环境变化影响的。实际上,这一假设是值得商榷的。如果我们用“产出价值”来衡量生

34、产贡献的话,即使不考虑机器因磨损而功能下降,外在经济环境的变化也能影响生产贡献的大小。如果重新对固定资产计价反映了这一事实,那就不应该受到责难。Lawrence R Dicksee和Henry Rand Hatfield认为,如果持续经营价值是资产估价的关键,那么,由于固定资产是购来使用而不是为获取一定的盈利而出售的,因此,按照持续经营的逻辑,固定资产无须考虑变现,无须考虑“时间和磨损”以外的因素引起的价值变动。而流动资产则不同,持续经营的逻辑要求按可变现净值对流动资产进行计价。流动资产的购进或制造是用来销售的,故对其价值变动应该敏感,任何损耗都应作为已发生的损失进行记帐。我们认为,如果固定资

35、产的持续经营价值已经发生了变化,为什么不能对它进行重新计价呢?有人认为,折旧会计可以完成固定资产资产减值会计的任务。情况真的如此吗?在折旧以计量固定资产的真实价值为目的(比如,折旧按照固定资产帐面成本与其在用价值的差额提取)的情况下,固定资产减值会计程序的确是不必要的。不过,由于目前的折旧会计仍然主要是一种成本分配手段而不是资产计价手段,所以,为了计量固定资产价值,我们还有必要对固定资产的减值予以确认与计量。实际上,按照目前的折旧方法,减值与折旧在性质上是不一样的。折旧属于因正常的时间推移或正常使用而发生的一种费用,折旧在各年间具有系统性,而减值的数额,则根据实际情况,按有关方法计算得出,各年

36、的减值损失并不存在必然的系统联系。四、建议和研究局限1.建议(1)关于会计“会计的发展是反映性的,也就是说,会计主要是应一定时期的商业需要而发展的,并与经济的发展密切相关。”翻开我国上市公司1998年年报,双鹿电器、熊猫电子、阿城钢铁、商业网点、渤海化工、福耀玻璃等一大批上市公司的持续经营和历史成本假设的合理性受到了注册会计师的质疑!有的企业对陈旧过时的固定资产不闻不问,利用历史成本隐瞒亏损,有的企业则巨额确认减值损失,力图粉碎后期报表 许多上市公司也为历史成本付出了代价:固定资产本已减值,却仍然无可奈何的背负沉重的折旧或摊销压力,扭亏无望。山雨欲来风满楼。如果,资产重组不再是上市公司扭亏的法

37、宝,如果,再也没有垃圾列车运走上市公司的“垃圾资产”,上市公司也许将被迫进行巨额的资产减值。有谁愿意因为连续亏损,沦为ST或PT?如果多样化的减值会计实务就要涌现,我们应该作些什么?是否要等到资产减值会计实务已混乱的时候,我们才来开始规范?这是一个不能回避的问题。或许,我们应该制定资产减值会计准则。资产减值这个水龙头应该如何拧,需要会计准则的指导。制定减值会计准则的好处还表现在:(1)有利于不同企业间的可比性和同一企业不同时点的一贯性;(2)降低管理当局资产减值时间分布上的操纵性。另外,正如前文所述,如果不得不将部分资产减值损失或费用反映在利润表之外,要求编制综合收益是可能的明智选择。(2)关

38、于审计独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。如果某项信息按会计制度或规定不需要确认或披露,但按照公允的要求需要确认或披露,注册会计师就不能躲在会计制度或规定准则的背后以讨好客户,而应挺身而出,促使客户确认或披露有关信息。关于固定资产等长期资产的减值或许就属于这种情况。2000年1月27日,中国注册会计师协会印发资产减值准备审计指导意见,但是,这一意见没有92会 计 研 究2000.9 迈克尔 查特菲尔德著,文硕等译,会计思想史,中国商业出版社,1989年10月第1版,PP354355。涉及固定资产减值的审计问题。由于固定资产减值审计的复杂性,我

39、们有必要对此进行研究并制定有关的审计准则。(3)关于披露“在证券市场中,与其说人们从事的是一种证券交易,倒不如说是一种信息交换。”(孙铮,张为国,周勤业,1997),其中,会计信息的重要作用在于阻止利用内幕信息获得超额报酬(Beaver,1973)。而且,从分析师的角度讲,披露重于分类(Gerald I.White,Ashwinpaul C.Sondhi,Dov Fried,1997)。因此,将重要的信息进行充分、公允地披露是必要的。对于资产减值而言,如果采纳了当期营业观,应该披露追溯数。计入利润表或资产负债表的资产减值,如果影响重大,应该披露所在报表的项目及其金额,并分析减值损失的原因。对于

40、资产减值后又恢复的,应该披露所在报表的项目及其金额。如有必要,应该描述现金产生单位,如果发生现金产生单位的组成变化,应披露变化的理由。同时,由于准则只能规定最低披露要求,应该鼓励自愿披露。2.研究局限在本论文中,我们没有讨论衍生金融工具金融资产、商誉等无形资产等资产的减值确认,主要源于其复杂性。比如,由于目前对商誉仍然实行收付实现制,这使得对购入商誉减值的确认是不完善的。如果“某现金产生单位的帐面价值(包括购入和自创商誉)该现金产生单位的在用价值该现金产生单位的帐面价值(包括购入、不包括自创商誉)”,那么,由于不确认或考虑自创商誉,我们将难于正确地确认购入商誉的减值。但是,要确认某现金产生单位

41、的自创商誉是困难的,有待于近一步的深入研究。谁需要减值会计信息?减值会计信息能够提供多少信息含量?减值会计的实施成本如何?这些问题是非常重要的,然而,由于种种原因,我们没有进行资产减值的调查研究,也没有进行实证(经验)研究。这是本论文的另一个重大局限。参考文献(按字母顺序排序)1Arthur Levitt,March 1998,“The Importance of High Qual2ity Accounting Standards”,Accounting Horizons,Vol.12No.1,PP79822Eldon S.Hendriksen 1992,“Accounting Theory

42、”,FourthEdition,Richard D.Irwin,Inc3G.Edward Philips,October 1963,“The Revolution in Ac2counting Theory,”Accounting Review 38,PP6967084Gerald I.White,Ashwinpaul C.Sondhi,Dov Fried,1997,“The Analysis and Use of Financial Statements”,SecondEdition,John Wiley&Sons,Inc5 葛家澍主笔.市场经济下会计基本理论与方法研究.中国财政经济出版社,

43、19966 葛家澍.未来财务会计和财务报告的模式 兼论会计信息的可靠性与相关性.财务与会计,1999;2:697 黄世忠.公允价值会计:面向21世纪的计量模式.会计研究,1997;128IASC,1997,“IAS 1:Presentation of Financial Statements”9IASC,June 1998,“IAS 36 Impairment of Assets”10Levis D.McCullers,Richard G.Schroeder,1982,“Account2ing Theory,Text and Readings”,Second Edition,John Wi2l

44、ey&Sons,Inc11 利特尔顿著.林志军,黄世忠等译.会计理论结构.中国商业出版社,198912 迈克尔 查特菲尔德著文硕等译.会计思想史.中国商业出版社,198913Offcial Releases,the Journal of Accountancy,June 1995,PP12312714Reed K Storey,April 1959“Revenue Realization,GoingConcern,and Measurement of Income,”Accounting Re2view 34,PP23223815 孙铮 张为国 周勤业.有效市场与会计信息关系研究.会计研究,1

45、99716 汤云为 钱逢胜.会计理论.上海财经大学出版社,199717William H.Beaver,August 1973,“What Should Be theFASBs Objectives?”the Journal of Accountancy18William H.Beaver,1998,“Financial Reporting:An Ac2counting Revolution.”,the Third Edition,Prentice Hall19William R.Scott,1997.Financial Accounting Theory.Prentice Hall20 吴艳鹏.资产计量论.中国财政经济出版社,199121 张美红.资产减值会计研究.博士论文,199922 赵德武.会计计量理论研究.西南财经大学出版社,199703会 计 研 究2000.9