创建第三方物流企业成本核算模型探析——基于时间驱动.pdf

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1、第 3 O卷第 5期 2 0 0 l9年 5月 通 化 师 范 学 院 学 报 J OURN AL O F T ONGHUA N0RMAL UN I VE RS I T Y Vo l _ 3 05 Ma y 2 0 0 9 创建第三方物流企业成本核算模型探析 基 于时 间驱动作 业成本 法 金 建恺(北京工商大学商学院，北京 1 0 0 0 3 7)摘要：运用时间驱动作业成本 法及相关理论，探讨 了时间驱动作业成本 法下第三方物流企业成本核 算对 象 以及作业成本动 因率的确认 建了时间驱动作业成本 法下第三方物流企业的成本核算模型。该模型使第三方物 流企业能够以较低 的实施成本获得更为准确的

2、成本信息，从一个侧 面为时间驱动作业成本法在物流领域的实际应 用研 究提 供 借 鉴。关键词：第三方物流：时间驱动作业成本法：成本核算 中圈分类号：F 7 2 4 文献标识码：A 文章编号：1 0 0 8-7 9 7 4(2 0 o 9 1 0 5 一o o 2 6 0 4 收稿 日期：2 o o 9 一O 1 一O 6 作者简介：金建恺(1 9 8 3 一)，吉林长春人，北京工商大学商学院管理科学与工程专业硕士研究生。2 O世纪 9 O年代中期。第三方物流的概念由西 方传入我国。随着我国经济的快速发展 第三方物流 企业大量产生。但是，经过十几年的发展，大多数企 业的服务范 围仍主要局限于传统

3、的运输、简单仓储 等方面，形成了一个以低价格作为主要竞争手段的 市场。探索一种有效合理的成本核算方法。已成为第 三方物流企业获得市场竞争优势的当务之急。一、时间驱 动作业成 本法 的提 出 美国哈佛大学的罗伯特 卡普兰教授(R o b e r t S K a p l a n)在 2 0 0 4年 1 1月的 哈佛商业评论 中发表 了 T i m e D ri v e n A c t i v i t y b a s e d C o s t 一文，提出了时 间驱动作业成本法。针对传统作业成本法复杂的实 施过程及高昂的实施成本，时间驱动作业成本法以 时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对 有效

4、作业时间和单位作业耗时的可靠估计来计算单 位作业应分担的成本。对于每一类资源 只需估计两 个参数：一个是有效作业时间，然后用一个部门的总 费用除以管理层估计的有效作业时间得到单位作业 成本；二是某一作业在消耗资源时所占用的时间。即 单位作业耗时，该指标可以由管理人员凭借经验或 者观察得到。两个参数相乘，就可以得到单位作业应 分担的成本，即作业成本动因率。卡普兰教授已经将 这种方法成功应用 于 1 0 0多家企业中，使这些企业 的盈利能力得到了实质性的改善。二、时 间驱 动作 业成本 法与传统作 业成本 法的 联 系 根据卡普兰教授的观点，传统作业成本法计算 2 6 程序如下：建立作业字典；界定

5、资源成本和资源成本 动因，并通过资源成本动因将资源成本分摊到作业 成本库；确定作业成本动因，计算作业成本动因率；根据作业成本动因率将成本分配至成本计算对象。其中，作业的划分和作业成本动因的确认是实施传 统作业成本法的关键，只有划分了作业并明确了作 业成本动因之后，才能确定作业成本动因率，进而分 配成本至成本计算对象。然而，这两点也是实施传统 作业成本法最困难和最复杂的地方。根据卡普兰教授在 T i m e D ri v e n A c t i v i t y b ase d C o s t 一文 中的论述，时间驱动作业成本法的计算程 序如下：估计整体的有效作业时间：计算单位时间成 本；估计单位

6、作业耗时；计算单位作业成本(作业成 本动因率)。时间驱动作业成本法在传统作业成本法 的基础上，专门针对作业成本动因率的确认方法进 行 了改进。作业成本法是通过不同的资源动因和作业动因 来确定成本动因率，分摊资源成本，而时间驱动作业 成本法是将传统作业成本法中的资源成本动因和作 业成本动因进行了融合，用时间作为统一的度量工 具来计算成本动因率，对成本进行分摊。新 旧两种方 法的主要差别在于应用了不同的基准和流程来计算 成本动因率。时间驱动作业成本法与传统作业成本法的联系 可归结为：时间驱动作业成本法是通过对生产能力 标准进行统一并对相关数据进行估测来计算成本动 因率的作业成本法。因此，如何确定成

7、本动因率便是 建立第三方物流企业成本核算模型需要解决的关键 问题。三、时间驱动作业成本法基本原理核算模型 杨继 良教授在 作业成本法的新发展估时 作业成本法简介 一文中引述了卡普兰教授在(T i me D r i v e n A c t i v i t y b a s e d C o s t 一文中所举 的实例，具 体如下：某企业的销售部门从事三项业务作业 即：处 理客户的订单、回答客户的 问讯、对客户 的信用调 查。部门一个季度的总费用(包括人员工资、管理费 用、智能技术、电讯、和其他 固定性资源 的费用)为 5 6 0 0 0 0元。三项作业的季度实际(或估计)工作量 分别为 4 9 0

8、0 0份定单，l 4 0 0次问讯和 2 5 0 0次信 用调 查。在时间驱动作业成本法下，部 门经理需要对两 类数据进行估计：(1)有效生产能力，即销售部门员 工的有效工作时间。本部门共有 2 8名员工，个季 度的理论工作 时间为 8 8 7 0 4 0(6 0 8 2 2 3 2 8)分 钟，部门经理根据自己的经验和观察，将部门的有效 工时估计为 7 0 0 0 0 0分钟。根据提供这个生产能力 的间接成本(即该部门一个季度的总费用)5 6 0 0 0 0 元，可以计算出每提供一分钟生产能力的成本为 0 8 元。(2)每单位作业耗用的时间。部门经理根据 自己 的经验和观察确定每处理一份订单

9、需要 8分钟，处 理一次问讯需要 4 4分钟。处理一次信用调查需要 5 0分钟。根据上述估计数据，将每分钟生产能力成 本与单位作业耗用的时间相乘，即可算 出单位作业 费率(单位作业成本动 因率)。计算结果表明，这个季度投入费用总额 5 6 0 0 0 0 元所形成的有效生产能力中，只有 8 3(7 0 0 0 0 0分 钟中的 5 7 8 6 O 0分钟)被真正用 于生产性工作，而另 外 1 7(1 2 1 4 0 0分钟)的生产能力虽然投入 了相关 的费用，却因处于空 闲状态而未被充分利用。根据 这个道理 费用总额 5 6 0 0 0 0元 中分配计入本期客 户或产品成本的部分，只能占 8

10、3(4 6 2 8 8 0元)左 右。上例表明了时间驱动作业成本法的实施思路，即从总体成本人手(总体成本可 以从企业的财务信 息中很容易获得)，通过估计有效生产能力和单位作 业消耗的生产能力，计算 出单位作业费率，也就是传 统作业成本法中的成本动因率。卡普兰教授利用该 示例对时间驱动作业成本法进行 了详细地解释，但 是并没有归纳出相应的数学模型。本文根据该示例 提供的信息，将时间驱动作业成本法基本原理核算 模型归纳如下：设该部门共有 m项作业，C为部 门总成本；t 为 总工作时间；仅为工作时间有效利用率(估计)；g i 为 j 作业的单位作业耗时(估计)；y j 为j 作业 的数量；r 为本部

11、门未利用资源。则可得到如下模型：c=J Y J+r J；l 该模型存在三个局限性，(1)部门总成本 C全 部为间接成本，成本类别界定单一。(2)应用范围只 针对单个部门。(3)以时间作为度量生产能力 的唯一 标准。由于这两个局限性的存在。该模型不具有普遍 意义，但却为时间驱动作业成本法下成本动因率的 确认提供了一种思路。四、时间驱 动作 业成 本法 下第 三方物 流企业成 本核算模型的建立 1 模型的基本结构。罗宾 库珀教授 和罗伯特 卡普兰教授在 T h e D e s i g n o f C o s t Ma n a g e m e n t S y s t e m T e x t a n

12、d C a s e s)一书 中提 出的作业成本法基本等 式：所供 应资 源 的成 本=已使 用 资 源 的成 本+过 剩 生产 能 力的成本(1)在构建第三方物流企业成本核算模型之前。首 先需要明确第三方物流企业成本的分类。根据西安 交通大学冯耕 中教授 的物流成本构成 与分类理论 4，本文从基于成本核算的角度，将第三方物流企业 成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接 成本 则有如下等式：已使 用资源 的成本=直接 成本+间接成 本(2)将(2)式 带人(1)式，可得：所供应 资源 的成本=直接 成本+间接成 本+过剩 生 产能 力的成本 设 C为所供应 资源的成本，A为 已使用资源的

13、 直接成本，B为已使用资源的间接成本。R为过剩生 产能力的成本，则第三方物流企业成本核算模型的 基 本结 构为：C=A+R 这样，通过直接成本与间接成本的区分，突破了 时间驱动作业成本法基本原理核算模型的第一个局 限。2 成本核算对象 的确认。第三方物流企业为物 流服务使用者提供服务时。一般都采用签订物流服 务合同的形式。第三方物流企业的运营是 围绕物流 服务合同展开的 每一份合同都有不同的服务内容 和服务方式。一份合 同可以小到仅仅涉及到一次异 地配送。也可以大到企业全球供应链的整合。第三方 物流企业一旦与服务需求方签订了物流服务合同，该合同的内容就决定了物流企业需要提供哪几个物 流环节的服

14、务，物流企业就必须为该合同设计不同 于其它服务合同的物流服务环节和运作模式。可以 2 7 说每一分物流合同都是由若干个环节的物流服务组 成 的，计算第三方物流企业 的成本实际上就是计算 企业在完成物流服务合同所需要的每一项物流服务 的费用。对于一般制造企业来说。其产出物是有形 的产品，销售合同由无数个产品构成，而对于第三方 物流企业来说，其产出物是无形的物流服务，物流服 务合同由若干项物流服务构成。因此，我们仿照传 统作业成本法在制造企业应用的模式，将第三方物 流企业成本核算模型的成本核算对象确认为物流服 务。3 成本动因率的确认。与实物产品一样，每一项 物流服务的成本也分为直接成本和间接成本

15、。直接 成本容易追溯到相应的物流服务。需要应用时间驱 动作业成本法解决的就是如何分配每项物流服务涉 及的间接成本。上文所举的实例中从具体业务部门 人手进行总成本划分。归纳出的时间驱动作业成本 法基本原理核算模型缺乏普遍性，因此，这里转为以 作业为中心，将作业所涉及到的间接成本划到一起，归为“总成本”。这样。就突破 了时间驱动作业成本 法基本原理核算模型的第二个局限。根据这一思路，成本动因率的确认模型如下：设 b j 为 j 作业涉及 的间接费用；T i 为 i 作业涉 及的总时间 j 为 j 作业的有效时间利用率；d i 为 i 作业的单位时间成本。则有 南 用 d j 乘以 j 作业的单位时

16、间耗时，即可得到 i 作业 的单位作业成本及成本动因率。4 模型的建立。上文以时间为生产能力的唯一 度量单位，这样 的选择存在一定局限性。卡普兰教 授在 T i m e D r i v e n A c t i v i t y b a s e d C o s t 一文中指出：“生产能力一般以时间为度量单位 但也可以用其他 单位度量生产能力。如仓库或车辆的生产能力用所 提供的面积来度量，而记忆的储存量用所提供 的兆 字节数来度量。在这样的情况下。经理人员会按适 当的生产 能力度量来计算该资源的单位成本 例如 单立方米的成本，或者单兆字节的成本。”由此可见，时间驱动作业成本法之所以用“时间”二字。是

17、因为 时间是最常使用的生产能力度量手段，而该方法的 核心在于用估计的方法来确定生产能力利用率和单 位作业产能消耗量(单位作业成本率)。时间只是度 量单位之一，当生产能力用时间度量变得不合理的 时候，就要采取其他的度量手段。如仓库的生产能 力用“元，平米-小时”要 比单纯地用“元 J、时”更合 理更易于核算。可见，用时间作为生产能力的唯一 度量单位是有失偏颇的。另外，时间驱动作业成本 2 8 法的核心思想在于对有效生产能力及单位作业有效 生产能力消耗量这两个变量的估计来计算单位成本 动因率，至于对生产能力采取何种度量手段，则是为 这一核心思想服务的，不具有决定性的意义。因此，模型中将不再单纯以时

18、间作为度量单位。而将“总时 间”。“单位作业消耗时间”等变量转换为“作业涉及 到的生产能力总量”和“单位作业消耗的生产能力”至于度量单位的选择将在实际应用中根据具体情况 而定。这样，就突破了时间驱动作业成本法基本原理 核算模型的第三个局限。综上所述。将时间驱动作业成本法下的第三方 物流企业成本核算模型确认如下：设核算的范围中共有 n项物流服务。m项作业。a i 为 i 项物流服务的直接变动成本；X i 为 i 项物流服 务的数量(可以是次数，距离，时间，或者是复合单位 如平米 天等)；b j 为 j 作业涉及 的间接费用；为 j 作业涉及 的生产能力总量；v 为 j 作业 的有效生产 能力利用

19、率；t i 为 i 作业单位作业消耗的生产能力；Y 为 i 项物流服务消耗j 作业的数量；C为所供应资 源的总成本；R为过剩的生产能力成本。则 k t 1，c=五)+R 7 V 即为时间驱动作业成本法下的第三方物流企业成本 核算模型。该模型将时间驱动作业成本法基本原理核算模 型的三个局限全部突破，为我们提供了一种具有普 遍意义的核算方法。大到整个企业某一时期的运行 成本，小到某次物流服务的成本，都可以应用该模型 提供的方法进行核算。例如，当该模型用于核算某一 部 门或者整个企业的运行成本时 C就为某一部门 或整个企业所供应资源的总成本过剩的生产能力 成本 RO。此时计算出的作业成本动因率可作为

20、标 准作业成本动因率。这样，当该模型针对某一服务合 同或某一项物流服务进行应用时 就可以用标准作 业成本动因率乘以该服务合同或该项物流服务涉及 到的作业量，得到应分配的间接成本，再加上该服务 合同所涉及到的直接成本(易于直接获得)就可得到 该服务合同的总成本 C，此时不存在过剩 的生产能 力成本，即 R=0。本文针对 目前我国第三方物流企业成本核算缺 乏有效方法和可靠依据的问题。将时间驱动作业成 本法引入到第三方物流企业成本核算 中，建立了第 三方物流企业成本核算模型。时间驱动作业成本法 是近几年才出现的成本核算方法国内对于这方面 的研究尚处于起步阶段，而将时间驱动作业成本法 应用于第三方物流

21、企业则更是一个(下转第 3 2页)续发展的两个必备条件。随着科技的发展，科技进步 对产业结构变化的牵动作用 日益明显。借鉴德 国鲁 尔区经济转型的经验，充分体现了发展高科技在实 现成功转型中的作用。鲁尔区在转型过程中重视技 术 的市场化发展，形成 了技术转化到市场应用的体 系。所有大学和研究机构都有“技术转化中心”帮 助企业把技术转化成现实生产力，尤其是那些资本 不够雄厚的中小企业 也可以从这些转化中心获得 技术，应用到生产实践中去，提高产品的技术含量，推动企业进一步发展。在资源型城市产业转型的过 程中，无论是老企业的改造还是新企业的建立发展 以及对多种经济成分的引导，都必须把提高科技含 量、

22、发展科技产业放在第一位，采取与高校、科研院 所联姻、与大企业合作等形式。转化科技成果。发展 高科技，提高劳动生产率，壮大资源型城市的经济实 力。同时，应加强职业培训，鼓励个人创业。从国内外 的经验来看，产业转型的最大难点是人员的“转型”。这是因为资源型产业的大多数从业人员受教育程度 低，技能单一，适应能力差，转移到其他行业就业的 难度比较大，因此，必须大力加强人员培训，根据城 市产业发展的需求和个人意愿。开展有针对性的职 业技能培训。政府还可以通过提供创业支持和优惠 政策，鼓励转型人员个人创业和自谋职业。形成良好 的个人创业环境和氛围。这是一个城市得以持续繁 荣发展的根本动力。参考文献：1金凤

23、君，陆大道 东北老工业基地振兴与资源型城市发展忉 科技导报，2 0 0 4(1 0)【2】宋晓维，吕玉明 我 国资源型城市存在的问题与对策叨 当代经济研究，2 0 0 2(4)【3】张秀生，陈先勇 论 中国资源型城市产业发展的现状、困境与对策叨 经济评论，2 0 0 1(6)4】吉林省人 民政府 振兴吉林老工业基地规划纲要 Z】2 0 0 5 (责任编辑：景时)(上接 第 2 8页)崭新的研究领域，有 待于进一步深 入研究的问题还很多。第一，时间驱动作业成本法 本身的理论还需要进一步完善。例如如何运用更加 科学合理的办法保证估计变量的近似准确，以及在 会计和财务上如何处理相应的事项等。第二。成

24、本 核算方面的应用只是时间驱动作业成本法很小的 一面，该方法真正的优势在于通过成本控制与成本 管理方面的应用，为决策层提供更准确的成本信 息，帮助企业制定更有效的战略决策。因此，成本控 制 与成本 管理是时间驱动作业成本 法更广阔更重 要 的研究领域。第三，企业 的信息化是应用时间驱 动作业成本法进行成本管理的关键，在实际中如何 构建时间驱动作业成本信息系统将是今后研究的 重 点 参 考 文献：【1】R o b i n C o o p e r，R o b e r t S K a p l a n T h e D e s i g n o f C o s t Ma n a g e me n t S

25、y s t e m s：T e x t a n d C a s e s，S e c o n d E d i t i o n P r e n ti c e H a l l，1 9 9 9 【2 R o b e r t S K a p l a n，R o b i n C ooper 张初愚，张倩，译 成本与效益【M】北京：中国人 民大学出版社，2 0 0 6 3 3 王平心 管理会计应用与发展的典型 案例研究 M】北京：经济科 学出版社，2 0 0 2 4 4 王平心，汪方军，杨敏 以作业为基 础的本量利分 析阴 数量经济技术经济研究，2 0 0 1(1 0)：1 2 1 1 2 3。【5】闵亨锋

26、 基于时间驱动作业成本法下 的物流成本核算【J】物流科技，2 0 0 7(6)(责任编辑：吕增艳)Co s t Ac c o u n t i n g M o d e l o f Th i r d P a r t y Lo g i s t i c s En t e r p r i s e s：Ba s e d o n Ti m e-Dr i v e n Ac fi v i t 3 -b a s e d Co s t J I N J i a n k a i (C o l l e g e o f B u s i n e s s，B e i j i n g T e c h n o l o g y a

27、n d B u s i n e s s U n i v e r s i t y，B e i j i n g 1 0 0 0 3 7，C h i n a)A b s t r a c t：T h i s p a p e r u s e d T i me -D ri v e n A c ti v i t y b a s e d C o s t a n d r e l a t e d t h e o ri e s t o d i s c u s s h o w t o a f fi r m t h e c o s t a c c o u n t i n g o b j e c t s a n d th

28、e c o s t r a t e o f a c ti v i t y d riv e r o f the thi r d p a r t y l o g i s t i c s e n t e r p ri s e s，b u il t the c o s t a c c o u n ti n g mo d e l of the thi r d p a r t y l o g i s ti c s e n t e r p ri s e s b a s e d o n T i m e D ri v e n A c ti v i ty-b a s e d C o s t T h i s m o

29、 d e l h e l p the th i r d p a r t y l o gi s t i c s e n t e r p ri ses g e t mo r e a c c u r a t e c o s t i n f o r ma ti o n b y l o w e r c o s t,a n d p r o v i d e a r e f e ren c e f o r the a p p h c a ti o n o f T i me-D riv e n A c ti v i t y-b a s e d C o s t i n l o gi s t i c s fi e l d Ke y w o r d s：thi r d p a r t y l o gi s t i c s；T i me-D ri v e n A c t i v i ty b ase d C o s t；c o s t a c c o u n ti n g 3 2