企业所得税法与会计准则的差异及其协调.pdf

《企业所得税法与会计准则的差异及其协调.pdf》由会员分享，可在线阅读，更多相关《企业所得税法与会计准则的差异及其协调.pdf（5页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、企业所得税法与会计准则存在着十分密切的关系。企业依据会计准则核算的利润是企业履行所得税纳税义务计算应税所得的基础。1994年以前，我国的企业所得税法与会计准则在收入、费用、利润等的确认和计量方面基本一致。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，对外开放的进一步扩大，十多年来，我国对会计准则进行了若干重大的改革。企业所得税制改革也取得了突破性的进展，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第5次会议通过了企业所得税法，实现了内外资企业所得税的统一，为各类企业的发展创造了一个公平竞争的税收法制环境。但企业所得税法与会计准则的差异依然存在，对征纳双方以及企业所得税法的作用产生了不利的影响。如何加强两

2、者之间的相互协调，缩小差异，是理论和实践都迫切需要解决的问题。一、企业所得税法与会计准则差异的原因造成企业所得税法与会计准则的差异，主要有四方面的原因：（一）主体、目的不同会计准则主要通过对会计主体的核算对象、核算方法和会计政策等方面的规定和约束，使会计主体能够向投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供与企业财务状况、经营成果和文章编号：1672-4143（2009）01-0013-05中图分类号：D922.222文献标识码：A企业所得税法与会计准则的差异及其协调罗妙成（福建财会管理干部学院，福建福州350001）摘要：由于企业所得税法与会计准则两者的主体、目的、遵循的原则等不尽相同的

3、原因，在收入确认和计量、税前扣除和资产处理方面等存在着差异。这些差异的存在不仅增加了纳税人遵从税法的成本，也加大了税务机关依法征税的难度。指出在不违反各自原则的前提下，应加强两者之间的相互协调。关键词：税法；会计准则；差异；协调Differences and Coordination betweenEnterprise Income Tax Law and Accounting StandardsLUOMiao-cheng(Fujian Accounting and Financial Administration College,Fuzhou Fujian 350001,China)Abst

4、ract：Because Enterprise Income Tax Law and Accounting Standards have observed theirrespectiveprincipal parts,objects and rules,they differ in validating earnings,deductions before taxation and managingassets taxation as well.These differences not only increase the costs for taxpayers to abide by tax

5、 laws butalso make the tax authorities more difficult to exact taxes.The coordination between enterprise income taxlaw and accounting standards should be strengthened on the basis of not breaking their respective principles.Key words：tax law；accounting standards；differences；coordination第16卷 第1期莆 田 学

6、 院 学 报Vol.16 No.12009年2月JournalofPut ianUniversityFeb.2009收稿日期：2008-11-17作者简介：罗妙成（1961-），女，福建尤溪人，副教授，经济学硕士，主要从事税收理论与政策的研究。莆田学院学报2009年2月现金流量等有关的会计信息。其目的倾向于保护企业和与企业有利害关系主体的微观经济利益。企业所得税法主要通过对纳税人、征税对象、税率和纳税期限等方面的规定，保障国家税收及时足额入库，并利用税收这一重要杆杠对经济和社会发展进行调节，其目的倾向于保护国家的宏观经济利益。因此，当征税主体与纳税主体之间存在利益冲突时，企业所得税法主要保护的

7、是国家利益。（二）核算（计算）的基础不同会计准则要求企业应以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业所得税法对企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为首要原则。但有例外，企业所得税法实施条例中就有8种收入的确认、11项费用的税前扣除，背离了权责发生制，从某种意义上说，属于或接近于收付实现制。如利息收入的确认、工资薪金支出的税前扣除。（三）遵循的原则不同为了客观反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于投资者、债权人等会计信息的使用者做出经济决策，会计准则规定了可靠性、可比性、实质重于形式、谨慎性等八项会计信息质量要求。企业所得税法为确保国家的税款能够应收尽收，税前扣除的

8、确认一般应遵循真实性、相关性、合理性和确定性原则，对谨慎性原则基本持否定态度，对实质重于形式原则，则区分不同的经济业务分别处理。如对未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。又如对融资租入的固定资产，按照规定计算的折旧准予税前扣除；而对售后回购业务，则要按照销售业务予以征税。（四）计量属性不同会计准则要求企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允

9、价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。企业所得税法对企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，要求以历史成本作为计税基础。某些特殊情况下，企业所得税法认可重置成本和公允价值，如对盘盈的固定资产、通过非货币性资产交换等方式取得的固定资产、无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。但是，企业所得税法不认可可变现净值和现值计量，对企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。二、企业所得税法与会计准则差异的主要内容企业所得税法与会计准则的差异主要体现在收入确认和计量、税前扣除和资产处理等方面。（一）收

10、入确认和计量的差异收入有广义和狭义之分。广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。我国企业会计准则第14号收入中界定的收入是狭义的收入。企业所得税法界定的收入则是广义的收入。就狭义的收入而言，在商品销售收入确认和计量方面，两者也存在着较大的差异。企业会计准则第14号收入 对销售商品收入的确认要求同时满足五个条件1，十分典型地体现了“实质重于形式”原则。会计准则规定的销售商品收入，在企业所得税法中对应的是销售货物收入。企业所得税法对应纳税所得额的计算，一般以权责发生制为原则。而对于商品销售收入的计量，会计准则要求企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销

11、售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值2。这是因为，企业在发生该类业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项是销售商品，另一项实质上是向购货方提供信贷。因此，所收取的货款应考虑货币的时间价值，采用未来现金流量的现值或商品现销价格计量的模式确认销售商品收入的金额。企业所得税法对销售货物收入的计量，要求按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定，不考虑货币的时间价值。14第1期罗妙成：企业所得税法与会计准则的差异及其协调（二）税前扣除的

12、差异1.职工薪酬的差异首先，职工薪酬的内涵和外延不同。人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。企业会计准则第9号职工薪酬从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类职工薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为，企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。即从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。具体包括：1）职工工资、奖金、津贴和补贴；2）职工福利费；3）医疗保险费、养老保险

13、费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4）住房公积金；5）工会经费和职工教育经费；6）非货币性福利；7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8）其他与获得职工提供的服务相关的支出1。企业所得税法规定的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出3。即企业所得税法的工资薪金，不包括会计准则中的“五险一金”、工会经费、职工教育经费以及因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）。其次，职工薪酬的计量、列支不同。对职工薪酬会计准则按照权责发生制

14、原则予以确认和计量。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府等规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，如“五险一金”、工会经费和职工教育经费，企业应当按照规定的计提标准来计量企业应承担的职工薪酬；对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬，如职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定职工薪酬金额。企业所得税法把会计准则的应付职工薪酬，分解为工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费、人身安全保险费、企业为投资者或者职工支付的商业保险费、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分

15、别按照实际发生数予以税前扣除。一是工资薪金支出。企业已经实际支付给其职工的部分，准予扣除；已提取但尚未支付的部分不允许扣除。二是“五险一金”。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的准予扣除，超出上述范围和标准为职工缴纳的以及尚未缴纳的不准扣除。此外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。三是职工福利费。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。四是工会经费。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。五是职工教育经费。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳

16、税年度结转扣除3。六是解除劳动关系补偿（辞退福利），企业所得税法当期不允许扣除，但实际发生时允许扣除。2.研究开发费用的差异会计准则要求企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件的，应当确认为无形资产。企业所得税法对企业发生的研究开发费用，允许加计扣除。即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。3.业务招待费、广告费和业务宣传费的差异会计准则要求企业发

17、生的业务招待费支出计入管理费用，广告费和业务宣传费支出计入销售费用，没有列支限额的限定。企业所得税法对企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除3。15莆田学院学报2009年2月此外，企业所得税法对企业发生的各项营业外支出，如税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失、非公益性捐赠支出、赞助支出，不允许税前扣除。（三）资产处理的差异资产处理企业所得税法与会计准则的

18、差异主要是资产的初始计量和后续计量。1.资产初始计量的差异一般情况下，会计准则要求对企业的资产采用历史成本进行初始计量，但下列固定资产和无形资产例外。一是超过正常信用条件购买的固定资产、无形资产。企业购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买固定资产、无形资产的，其成本应以购买价款的现值为基础确定，即考虑货币的时间价值。企业所得税法对采用分期付款方式购买固定资产、无形资产，均以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础，即不考虑货币的时间价值。二是融资租赁取得的固定资产。会计准则要求在确定融资租入固

19、定资产的入账价值时，应采用租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值。企业所得税法对以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础3。上述两种情况将导致固定资产、无形资产的入账价值小于或大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。2.资产后续计量的差异一是固定资产折旧。企业各期计提固定资产折旧数额的多少，除受固定资产原值的影响外，还受固定资产折旧范围、固定资产预计使

20、用寿命、预计净残值以及固定资产折旧方法的影响。在上述几个方面会计准则与企业所得税法均存在着差异。如会计准则要求企业应当对所有固定资产计提折旧（已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外），可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业所得税法对税前扣除项目强调相关性和合理性原则，对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等计提的折旧不得扣除；固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。二是无形资产摊销。会计准则要求企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并将无形资产区分为使用寿命有限的和使用寿命不确定的两种。使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用

21、寿命内采用系统合理的方法对应摊销的金额进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销，应每年进行减值测试1。企业所得税法规定无形资产的摊销年限不得低于10年。三是资产减值。会计准则要求，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业所得税法遵循真实发生的据实扣除原则，对未经核定的准备金支出不允许税前扣除。三、企业所得税法与会计准则差异的协调（一）企业所得税法与会计准则协调的模式在我国，企业所得税法与会计准则（制度）的关系经历了“统一”“分离”的过程。在计划经济体制下，我国企业所得税法与会计准则（制

22、度）是统一的，如产品税中规定的视同销售行为，会计亦作销售处理；1992年财政部颁布的 企业会计准则中关于销售收入的确认，企业所得税法完全认同。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，企业所得税法与会计准则（制度）逐步走向分离，特别是20世纪90年代中后期若干具体准则颁布实施后，两者的分离呈扩大的趋势。2006年新会计准则体系的建立，实现了国际趋同，在与企业所得税法的关系方面也作了适当的靠拢，但还是存在着很大的差异。实践证明，这些差异的存在不仅增加了纳税人遵从税法的成本，也加大了税务机关依法征税的难度。笔者认为，为了使企业提供的会计信息能够有助于财务报告使用者做出经济决策，同时也使企业所得税在组织

23、财政收入、调节经济等方面的作用得到应有的发挥，在不违反各自原则的前提下，应加强企业所得税法与会计准则相互之间的协调，即在会计准则向企业所得税法靠16第1期罗妙成：企业所得税法与会计准则的差异及其协调拢的同时，企业所得税法也应与会计准则协调“适度分离，相互协调（即趋同）”。（二）企业所得税法与会计准则协调的方式在对我国新企业所得税法与会计准则的差异进行梳理的基础上，按照“适度分离，相互协调”的构想，应采取的具体方式为：1.适度分离，保持差异企业所得税法与会计准则之间的某些差异是由于税法必须坚持的原则和立场产生的，如果不与会计准则适度分离，保持差异，将是对税收原则的放弃和国家利益的侵犯。这里包含三

24、类情况：一是直接以谋取国家税收利益为目标的行为。如关联企业的转让定价、与生产经营活动无关的各种赞助支出、企业为投资者或者职工支付的商业保险费、业务招待费等，尽管就个别企业经营行为来说有其合理性，但如果企业所得税法不采取必要的限制，就可能会被企业利用为转移利润、侵蚀税基的有效手段，将直接减少国家的税收收入，也影响国家与纳税人之间正常的税收分配关系。这种以损害国家税收利益为代价来增加企业利益的行为，企业所得税法不能予以认可。二是企业发生的因违法性质的支出，如税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失。作为一项已经发生的经济业务，企业会计处理可以作为成本、费用或支出予以列支，但企业所得税法不允许在税前

25、扣除。这是因为如果企业所得税法允许该类支出税前扣除，无异于政府替企业承担了一定比例的违法责任，是对企业违法行为的怂恿，同时也与其他的法律法规相悖。三是从会计信息质量要求出发遵循的原则，企业所得税法没有认可。如企业基于资产状况按照谨慎性原则提取的各项减值、跌价或风险准备金，企业所得税法不允许扣除，但实际发生资产损失时，允许扣除。2.相互协调，减少差异企业与国家之间尽管存在着局部利益与全局利益、眼前利益与长远利益的矛盾，但从根本上说是一致的。随着政府职能的转换，特别是在当今经济全球化的背景下，保护国内经济稳定增长和人民长远利益也是政府的目标之一。因此，企业所得税法中体现保护投资者利益，培植企业壮大

26、，保护和促进经济的增长就成为无可置疑的选择。从企业所得税法与会计准则的关系而言，企业所得税法也应逐步向会计准则靠拢，采纳一些会计准则的原则和做法，减少两者之间的差异，其意义在于不仅有利于企业所得税法适应市场经济形势发展变化的需要，而且有利于我国税法与国际接轨，保护我国企业的国际竞争力。（1）减少对权责发生制的背离。企业会计核算的基础主要有权责发生制和收付实现制两种，由于权责发生制比较科学、合理，能真实反映各期的收入和费用，广泛被企业会计核算所采用。企业所得税法基于保障国家税收收入和纳税人纳税能力的考虑，对某些项目收入和费用的确认采用了收付实现制。笔者认为，应尽可能减少这些项目。对企业按权责发生

27、制原则已确认收入而合理预提的各项费用，如产品售后保修费，应允许税前扣除。（2）销售商品的确认应认可实质重于形式原则。如“售后回购”和“售后回租”，如果销售方未将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，销售方不确认收入，而是将收到的款项确认为负债。因为“售后回购”和“售后回租”实质上是融资行为，不是商品销售行为。（3）适当采用公允价值和现值计量。如对超过正常信用条件购买的固定资产、无形资产，存在弃置费用的固定资产，融资租赁取得的固定资产计税基础的确定以及分期收款销售收入的确定，应适应经济形势发展的需要，考虑货币的时间价值，采用公允价值和现值计量。因为，此类差异不仅涉及到企业所得税各期折旧（摊销）额、未确认融资费用（收益）的纳税调整，还涉及到增值税的相关问题，应尽量减少。参考文献：1 中华人民共和国财政部.企业会计准则 2006 M.北京：经济科学出版社，2006.2 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南M.北京：中国财经出版社，2006.3 法律出版社，编.中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例M.北京：法律出版社，2007.责任编辑林振梅17