会计·张志凤专题班·第18讲.pdf

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1、 1 专题十专题十八八 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正 一、一、本专题主要内容本专题主要内容 （一）会计政策及其变更 1.会计政策概述 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2.会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；（2）

2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。3.会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计

3、估计变更。4.会计政策变更的会计处理 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（1）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注

4、说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；2 第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前

5、年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。（2）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（二）会计估计及其变更 1.会计估计概述 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。3.会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来

6、适用法处理。(1)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。(2)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。(3)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（三）前期差错更正的会计处理 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可

7、追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。二、专题举例二、专题举例 【例题综合题】甲公司系国有独资公司,经批准自 2009 年 1 月 1 日起执行企业会计准则。甲公司对所得税一直采用资产负债表债务法核算,适用的所得税税率为 25%。甲公司自设立以来,一直按净利润的 10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。(1)甲公司内部审计人员对 2009 年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:甲公司自行建造的办公楼已于 2008 年 9 月 30 日达到预定可使用状

8、态并投入使用。甲公司未按规定在 9 月 30 日办理竣工决算及结转固定资产手续。2008 年 9 月 30 日,该“在建工程”科目的账面余额为 2 000 万元。2008 年 12 月 31 日该“在建工程”科目账面余额为 2 075万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2008年10月至12月期间发生的利息75万元。3 该办公楼竣工决算的建造成本为 2 000 万元。甲公司预计该办公楼使用年限为 20 年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至 2009 年 1 月 1 日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。经董事会批准，甲公司 2008 年

9、9 月 30 日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为 3 100 万元，乙公司应于 2009 年 1 月 15 日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于 2009 年 2 月 1 日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系 2003 年 3 月达到预定可使用状态并投入使用，成本为 4 900 万元，预计使用年限为 20 年，预计净残值为 100 万元，采用年限平均法计提折旧，至 2008 年 9月 30 日签订销售合同时未计提减值准备。2008 年度，甲公司对该办公用房共计提了 240 万元折旧，相关会计处理如下：借：管理费用

10、 240 贷：累计折旧 240 假定甲公司上述计提的折旧额符合税法的规定。以 800 万元的价格于 2007 年 7 月 31 日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为 5 年,预计净残值为零，采用直线法摊销。假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。甲公司从 2008 年 3 月 2 日开始自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费 700 万元、人工工资 200 万元，以及用银行存款支付的其他费用 100 万元，总计 1 000 万元。2008 年 10 月 31 日，该专利技术已经达到

11、预定用途，甲公司将发生的 1 000万元研发支出全部费用化，计入当期管理费用。经查，上述研发支出中，符合资本化条件的支出为 600 万元，假定形成无形资产的专利技术采用直线法按 10 年摊销，无残值。假定甲公司 2008 年将全部研发支出的 150%计入应纳税所得额。甲公司于 2008 年 3 月 30 日将当月建造完工的一栋写字楼直接对外出租，该写字楼原价为 18 000 万元，出租时甲公司认定的公允价值为 20 000 万元，2008 年 12 月 31 日甲公司认定的公允价值为 21 000 万元，甲公司对出租的写字楼采用公允价值模式进行后续计量。2008 年 12 月 31 日确认了递

12、延所得税负债 885 万元（其中对应资本公积 500 万元，对应所得税费用 335 万元）。经查，该写字楼不符合采用公允价值模式进行后续计量的条件，应采用成本模式进行后续计量。若采用成本模式进行后续计量，该写字楼应采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为 25 年，无残值。假定税法规定的折旧方法、预计使用年限和净残值与会计规定相同。2008 年 12 月 26 日，甲公司向乙公司销售商品一批，售价 5 000 万元，双方约定 8个月后收款。甲公司由于急需资金，于 12 月 30 日将该笔应收账款 5 850 万元作价 5 550万元出售给工商银行。甲公司进行如下账务处理：借：银行存款 5 550

13、 营业外支出 300 贷：应收账款 5 850 内部审计人员经审查出售债权协议发现，该笔债权出售后，银行如到期无法收回该笔债权，有权向甲公司追偿该笔债权 5 850 万元。假定不考虑坏账准备计提问题。2008 年 3 月 10 日，甲公司取得某上市公司 100 万股股票，占该上市公司股份的 1%，4 实际支付款项 2 000 万元（含相关税费），2008 年 12 月 31 日，该股票每股市价为 22 元。甲公司购入后将其作为长期股权投资并采用成本法核算。2008 年该上市公司未宣告分派现金股利。内部审计人员认为该项投资应作为可供出售金融资产核算。(2)甲公司 2009 年发生如下会计估计变更

14、事项：2009 年 7 月 1 日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将 B 设备的使用年限由 10 年缩短至 6 年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B 设备系 2007 年12 月购入,并于当月投入公司管理部门使用,入账价值为 10 500 万元；购入当时预计使用年限为 10 年,预计净残值为 500 万元。甲公司 2007 年 1 月 1 日取得的一项无形资产，其原价为 600 万元，因取得时使用寿命不确定，甲公司将其作为使用寿命不确定的无形资产，至 2008 年 12 月 31 日，该无形资产已计提减值准备 100 万元。2009 年 1 月 31 日，因该无形

15、资产的使用寿命可以确定，甲公司将其作为使用寿命有限的无形资产，预计尚可使用年限为 5 年，无残值，采用直线法摊销。甲公司 2006 年 12 月 20 日购入一台管理用设备，原始价值为 100 万元，原估计使用年限为 10 年，预计净残值为 4 万元，按双倍余额递减法计提折旧（折旧年限、净残值和折旧方法与税法相同）。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于 2009 年 1 月 1 日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的 10 年改为 8 年，预计净残值仍为 4 万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用

16、的所得税税率为 25%。2009 年 1 月 1 日用于生产产品的无形资产的摊销方法由直线法改为产量法。甲公司生产用无形资产 2009 年年初账面余额为 7 000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同），累计摊销额为 2 100 万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。假定:上述差错均具有重要性。要求:（1）对资料(1)中的会计差错进行更正处理。（2）填列 2009 年 12 月 31 日资产负债表年初数有关项目的调整金额。项目 调整金额（调整用“+”号，调减用“-”号）应收账款 其他应收款 在建工程 固定资产 无形资产

17、投资性房地产 短期借款 应交税费 递延所得税负债 资本公积 盈余公积 未分配利润 （3）根据资料(2)中的会计变更,计算 B 设备 2009 年应计提的折旧额。（4）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年无形资产的摊销额。（5）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年设备的折旧额及该会计估计变更对 2009年净利润的影响。（6）根据资料(2)中的会计变更,计算2009年该会计估计变更对2009年净利润的影响。5 【答案】（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。对固定资产的调整 借：固定资产 2 000 贷：在建工程 2 000 借：以前年度损益调整 25（2 000203/1

18、2）贷：累计折旧 25 借：以前年度损益调整 75 贷：在建工程 75 应交所得税调减=（25+75）25%=25（万元）至 2008 年 9 月 30 日累计计提折旧=（4 900-100）/20/1266=1 320（万元），账面价值=4 900-1 320=3 580（万元），1-9 月份计提折旧=（4 900-100）/20/129=180（万元），应计提减值准备=3 580-3 100=480（万元）。借：以前年度损益调整 480 贷：固定资产减值准备 480 借：累计折旧 60（240-180）贷：以前年度损益调整 60 此项应确认递延所得税资产=（480-60）25%=105（万

19、元）。对无形资产差错的调整 2009 年期初无形资产已摊销金额=8005 1.5=240（万元）借：无形资产 800 贷：以前年度损益调整 800 借：以前年度损益调整 240 贷：累计摊销 240 应交所得税调增=（800-240）25%=140（万元）。对无形资产差错的调整 借：无形资产 600 贷：以前年度损益调整 600 借：以前年度损益调整 15（600103/12）贷：累计摊销 15 应交所得税调增=（600-15）150%25%=219.38（万元）无形资产账面价值=600-15=585（万元），计税基础=585150%=877.5（万元），但不符合确认递延所得税资产的条件，不调

20、整递延所得税资产。对投资性房地产的调整 借：资本公积 2 000 贷：投资性房地产 2 000 借：以前年度损益调整 1 000 贷：投资性房地产 1 000 借：以前年度损益调整 540（18 000259/12）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）540 此项应冲减原确认的递延所得税负债 885 万元、资本公积 500 万元和所得税费用 385万元。借：递延所得税负债 885 贷：资本公积 500 6 以前年度损益调整 385 对应收账款差错的调整 借：应收账款 5 850 贷：短期借款 5 550 以前年度损益调整 300 应交所得税调增=30025%=75（万元）。将长期股权投资调整为可供

21、出售金融资产 借：可供出售金融资产成本 2 000 贷：长期股权投资 2 000 借：可供出售金融资产公允价值变动 200 贷：资本公积其他资本公积 200 此项应确认递延所得税负债 20025%=50（万元），其对应科目为“资本公积其他资本公积”50 万元。合并调整应交所得税和递延所得税 应交所得税调增=-25+140+219.38+75=409.38（万元）借：以前年度损益调整 409.38 贷：应交税费一应交所得税 409.38 借：递延所得税资产 105 递延所得税负债 835（885-50）贷：资本公积 450（500-50）以前年度损益调整 490 对差错导致的利润分配影响的调整

22、借：利润分配一未分配利润 534.38 贷：以前年度损益调整 534.38 借：盈余公积 53.44 贷：利润分配一未分配利润 53.44（2）填列 2009 年 12 月 31 日资产负债表年初数有关项目的调整金额。项目 调整金额（调整用“+”号，调减用“-”号）应收账款+5 850 可供出售金融资产+2 000+200=+2 200 长期股权投资-2 000 投资性房地产-2 000-1 000-540=-3 540 固定资产+2 000-25-480+60=+1 555 在建工程-2 000-75=-2 075 无形资产+800-240+600-15=+1 145 递延所得税资产+105

23、 短期借款+5 550 应交税费+409.38 递延所得税负债-835 资本公积-2 000+200+450=-1 350 盈余公积-53.44 未分配利润-480.94（3）根据资料(2)中的会计变更,计算 B 设备 2009 年应计提的折旧额。至 2009 年 6 月 30 日已累计计提折旧额（10 500-500）101.51 500（万元）7 2009 年变更后的计提折旧额（10 500-1500）（61.5）0.5=1 000（万元）2009 年应计提折旧额（10 500-500）102+10001 500（万元）。（4）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年无形资产的摊销额

24、。2009 年无形资产摊销额=（600-100）5=100（万元）。（5）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年设备的折旧额及该会计估计变更对 2009年净利润的影响。设备 2007 年计提的折旧额=10020%=20（万元）设备 2008 年计提的折旧额=（100-20）20%=16（万元）2009 年 1 月 1 日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备 2009 年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10（万元）按原会计估计，设备 2009 年计提的折旧额=（100-20-16）20%=12.8（万元）上述会计估计变更使 2009 年净利润增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（万元）。（6）根据资料(2)中的会计变更,计算2009年该会计估计变更对2009年净利润的影响。无形资产摊销方法改变使 2009 年净利润减少=（800-700）（1-25%）=75（万元）。