非上市公司财务报告舞弊及其审计策略研究.pdf

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1、我国我国非上市公司非上市公司财务报告财务报告舞弊及其舞弊及其审计策略审计策略研究研究 【摘要】【摘要】就我国的非上市公司而言，财务报告舞弊企业一般同时存在多种类型的舞弊行为，最典型的是虚假利润表和虚假表外披露；舞弊手段主要是虚列费用、少记收入等；舞弊目的依次是为少交税、为获取资金等。审计师应当在整个审计过程中始终保持必要的谨慎和职业怀疑，密切关注被审计单位管理当局的压力，合理假设其可能的舞弊需要和舞弊类型、以及可能采取的舞弊手段，强化对利润真实性、披露充分性和真实性的审计程序。【关键词】【关键词】非上市公司 财务报告舞弊 审计策略 Study on Fraudulent Financial R

2、eporting and the Audit Strategy in Non-listed Companies 【Abstract】A majority of the fraudulent financial reporting involved more than one type of frauds to provide false financial information,typically including false income statement and false disclosures.The usual methods for accounting fraud are

3、overstating expenses&cost,hiding revenues,etc.The aims of put accounting fraud in practice are in file to escape taxes,to fetch fund,to sugar up the business performance,and so on.During the audit process,the auditor should:keeping prudence and professional skepticism,paying close attention to the t

4、hreat of auditors management representation,supposing reasonably possible needs,categories,methods to provide false financial information,intensifying the audit procedures for authenticity of income,authenticity&plenitude of disclosure.【Key Words】Non-listed Companies;Fraudulent Financial Reporting;a

5、udit strategy 一、引言一、引言 财务报告舞弊是一个国际性、历史性的问题；在我国也广泛存在，相关案例层出不穷。财务报告舞弊的危害是巨大而广泛的，它不仅影响到与企业有利益关系的投资者、债权人等群体的经济利益和有关决策，而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序1。我国著名会计学家杨时展教授就曾提出了“天下欲乱计先乱，天下欲治计乃治”的精辟见解12。因此，如何有效地防范企业财务报告舞弊、加强对会计信息的监督和管理，成为当前世界各国着力要解决的重大问题，也是我国会计界、经济界乃至我国政府面临的重大课题，并于 20032004 年出现了一个讨论高潮1。已有的研究主要集中在舞弊的手段、动机、信号

6、、防范对策等方面，也有论文就舞弊性财务报告与公司治理的关系进行了实证研究。柳木华（2005）3 从宏观角度对 19912004 年我国上市公司舞弊性财务报告进行了统计分析。朱锦余和高善生（2007）1 以中国证监会 20022006 年处罚公告中涉及的 83 个样本上市公司舞弊性财务报告为依据，对我国上市公司舞弊性财务报告的主要类型和手段进行了统计分析。本文拟根据对 17 家会计师事务所进行调查所获得的 255 个样本，分析我国非上市公司财务报舞弊的类型、主要手段和目的，以期为审计企业财务报告舞弊提供借鉴。二、研究方法二、研究方法 本文通过对 17 家会计师事务所的调查，获得的 255 个样本

7、数据，并对这 255个样本数据分别按财务报告舞弊的类型、主要手段和目的三项指标作分类统计，以发现其中的规律。所调查的 17 家会计师事务所分布见表 1。每家事务所均按时间顺序（从最近往以前推）提供其审计中所发现的 15 份舞弊性财务报告（包括已经做了审计调整的）（其中大、中、小型公司各 5 份）作为分析样本，共 255 个样本（见如表 2）。表表 1 1 调查对象分调查对象分布表布表 长沙 上海 深圳 北京 西安 合计合计 大型所 1 1 1 1 1 5 中型所 2 2 1 1 1 7 小型所 1 1 1 1 1 5 合计合计 4 4 3 3 3 17 表表 2 2 样本样本分分布表布表 项目

8、 2008 年 2007 年 2006 年 2005 年 2004 年 2003 年 2002 年 合计 大型公司 10 13 13 15 14 15 5 85 中型公司 25 25 21 14 85 小公司 35 43 7 85 合计 70 81 41 29 14 15 5 255 三三、我国我国非上市公司非上市公司财务报告舞弊的主要类型财务报告舞弊的主要类型 根据期望影响的财务报告结果，可以将企业财务报告舞弊行为分为三大类：（1）虚假利润表类舞弊以粉饰利润表为主要目的，直接导致利润表存在重大错报，并间接导致资产负债表虚假；（2）虚假资产负债表类舞弊以粉饰资产负债表为主要目的，直接导致资产负

9、债表存在重大错报，但不一定影响利润表；（3）虚假表外披露类舞弊一般以隐瞒重大事项为目的，一般仅直接导致会计报表附注存在虚假内容，但不直接影响财务报表的数据。朱锦余和高善生（2007）1 的研究认为，表外舞弊是上市公司财务报告舞弊行为的最主要的类型；其次是虚假利润表类舞弊行为。本文研究发现，对于非上市公司而言，其舞弊类型存在如下特征（如表 3 所示）：（1）就总体来说，虚假利润表类舞弊是最主要的类型，有 87%的舞弊企业存在虚假利润表类舞弊行为；其次是虚假表外披露类舞弊行为，约有 31%的舞弊企业对外作了虚假陈述或披露；只有约有 15%的舞弊企业存在虚假资产负债表类舞弊行为。（2）从舞弊行为种类

10、与公司规模的关系看，舞弊大、中型公司的虚假表外披露类舞弊行为比例和虚假资产负债表类舞弊行为明显高于小公司；其虚假利润表类舞弊行为比例则明显低于小公司。（3）从舞弊行为的发展趋势看，虚假利润表类舞弊行为呈现出上升趋势；虚假资产负债表类舞弊行为呈现下出降趋势；虚假表外披露类舞弊行为则基本保持不变。（4）小公司财务舞弊的案例明显多于大公司。（5）舞弊非上市大中型公司一般同时存在多种类型的舞弊约有一半的舞弊非上市大中型公司同时存在两种或两种以上类型的舞弊行为，主要表现为虚假利润表类舞弊和虚假表外披露类舞弊的同时存在。表表 3 3 财务报告舞弊类型统计表财务报告舞弊类型统计表 项目 2008 年 200

11、7 年 2006 年 2005 年 2004 年 2003 年 合计 大公司 虚假利润表类 9(90%)11(85%)11(85%)10(67%)9(64%)9(60%)59(69%)虚假资产负责表类 2(20%)1(8%)2(15%)3(20%)4(29%)3(20%)15(18%)虚假表外披露类 7(70%)8(62%)6(46%)5(33%)6(43%)3(20%)35(41%)中公司 虚假利润表类 23(92%)24(96%)20(95%)14(100%)81(95%)虚假资产负责表类 5(20%)3(12%)4(19%)2(14%)14(16%)虚假表外披露类 10(40%)9(36

12、%)10(48%)7(50%)36(42%)小公司 虚假利润表类 34(97%)42(98%)7(100%)83(98%)虚假资产负责表类 5(14%)2(5%)1(14%)8(9%)虚假表外披露类 4(11%)3(7%)1(14%)8(9%)合计 虚假利润表类 66(94%)77(95%)38(93%)24(83%)9(64%)9(60%)223(87%)虚假资产负责表类 12(17%)6(7%)7(17%)5(17%)4(29%)3(20%)37(15%)虚假表外披露类 21(30%)20(25%)17(41%)12(41%)6(43%)3(20%)79(31%)注：表中的百分比数据为“某

13、类型舞弊报告数量对应公司规模和年份的舞弊性财务报告数量”。四四、非上市公司非上市公司财务报告舞弊的主要手段财务报告舞弊的主要手段 我国注册会计师审计准则 4 指出的财务报告舞弊手段主要包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报告金额的事实；（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。在实务中，企业财务报告舞弊的手段要更加具体和隐蔽些。（一）如表 4 所示，

14、样本统计的虚假利润表类舞弊行为的主要表现是虚减利润或虚增利润。其中：虚减利润的情况明显多于虚增利润的情况；企业规模越小越倾向于虚减利润。虚减利润的手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、虚构营业外支出（如虚构工程报废）、虚构投资损失等。虚增利润的手段则依次为虚构销售业务、少计主要的期间费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构营业外收入（如虚构收回已冲销的应收款项）、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策等。表表 4 4 虚假利润表类舞弊行为主要表现统计虚假

15、利润表类舞弊行为主要表现统计 项目 2008 年 2007 年 2006 年 2005 年 2004 年 2003 年 合计 大公司 虚增利润 3 4 3 3 2 3 18 虚减利润 6 7 8 7 7 6 41 合计 9 11 11 10 9 9 59 中公司 虚增利润 5 4 3 1 13 虚减利润 18 20 17 13 68 合计 23 24 20 14 81 小公司 虚增利润 1 1 2 虚减利润 33 41 7 81 合计 34 42 7 83 合计 虚增利润 9 9 6 4 2 3 33 虚减利润 57 68 32 20 7 6 190 合计 66 77 38 24 9 9 22

16、3 （二）如表 5 所示，样本统计的虚假资产负债表类舞弊行为的依次表现为：虚增资产同时直接虚增所有者权益、资产（或负债）内部各项目之间进行转换、虚减负债同时直接虚增所有者权益、将负债增加虚构为资产减少、虚减资产同时虚减负债、虚减负债同时虚增利润、虚增资产同时虚增利润。虚增资产同时直接虚增所有者权益的手段主要是虚增实收股本、不记录已支付的股利。资产（或负债）内部各项目之间进行转换的手段主要有虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项。虚减负债同时直接虚增所有者权益的主要手段是将借款记录为股东权益。将负债增加虚构为资产减少的手段主要是将借款业务记录为收回应收款项。虚减资

17、产同时虚减负债的手段主要是虚构清偿负债。虚减负债同时虚增利润一般与虚假利润表相联系，只是这一舞弊的主要目的在于粉饰资产负责表不是利润表。表表 5 5 虚假资产负责表类舞弊行为主要表现统计虚假资产负责表类舞弊行为主要表现统计 项目 大公司 中公司 小公司 合计 虚增资产同时直接虚增所有者权益 4 6 5 15 资产（或负债）内部各项目之间进行转换 6 3 1 10 虚减负债同时直接虚增所有者权益 4 5 9 将负债增加虚构为资产减少 1 1 2 4 虚减资产同时虚减负债 1 1 1 3 虚减负债同时虚增利润 1 1 其他 2 1 3 合计 19 17 9 45 并列手段 4 3 1 8 （三）如

18、表 6 所示，样本统计的虚假表外披露类舞弊行为依次表现为：虚假披露或隐瞒关联方交易、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保、隐瞒其他重大事项。表表 6 6 虚假表外披露类舞弊行为主要表现统计虚假表外披露类舞弊行为主要表现统计 项目 大公司 中公司 小公司 合计 虚假披露或隐瞒关联方交易 20 15 6 41 隐瞒股权或资产质押 10 18 5 33 隐瞒法律诉讼 3 3 2 8 隐瞒对外担保 5 2 7 隐瞒其他重大事项 2 1 2 5 合计 40 39 15 94 并列手段 5 3 7 15 五五、非上市公司非上市公司财务报告舞弊的主要财务报告舞弊的主要目的目的 总的来说，经济利益是

19、最常见的财务报告舞弊动机，是舞弊者最强大的内在驱动力舞弊者舞弊旨在获得直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益。具体地说，如表 7 所示，常见的非上市公司财务报告舞弊的主要目的依次是：（1）少交税。其主要舞弊手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、将收入直接记入权益类项目、隐瞒关联方交易等。（2）粉饰财务报告以为获取资金提供方便。其主要舞弊手段依次为虚构销售业务、少计成本费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策、将借款业务记

20、录为收回应收款项、虚构在建工程、虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保。（3）为了表现经营者业绩。其舞弊手段几乎包括所有的舞弊手段。（4）为了获得某种资质。（5）其他目的。表表 7 7 财务报告舞弊行为的主要目的统计财务报告舞弊行为的主要目的统计 项 目 大公司 中公司 小公司 合计 少交税 23 32 75 130 为了获取资金 22 36 25 83 表现经营者业绩 39 15 3 57 为了获得某种资质 2 9 10 21 其他目的 5 8 15 28 各种目的数合计 91 100 128 319 样本总数

21、85 85 85 255 从表 7 还可以看出以下 3 个规律：（1）“少交税”目的随着公司规模的扩大而减少，但“表现经营者业绩”目的随着公司规模的扩大而明显增加；“为了获取资金”目的则是中型公司财务报告舞弊的主要目的。（2）舞弊目的数量随着公司规模的扩大而减少，舞弊目的综合性随着公司规模的扩大而减弱。（3）中小企业往往受资质认定限制，许多中小企业期望采用财务报告舞弊来达到获得某种资质认定的财务要求。六六、财务报告财务报告舞弊舞弊的的审计策略审计策略 财务报告舞弊属于管理层舞弊，因而，即使舞弊手段不复杂，但由于管理层串通舞弊和有能力掩盖舞弊行为，审计师往往难以发现，从而导致审计失败并遭受指责。

22、因此，审计师在审计公司财务报告时，务必严格遵照执行相关审计准则，以发现和考虑披露财务报告舞弊行为。审计师还应在整个审计过程中始终保持谨慎，始终保持必要的职业怀疑，密切关注被审计单位管理当局的压力，合理假设其可能的舞弊需要和舞弊类型、以及可能采取的舞弊手段。一般来说，审计师应当强化对利润真实性、披露充分性和真实性的审计程序，重点加强对大额销售、集中销售、异常销售、费用的确认与分类、重大投资收益或损失、关联方及其交易、巨额资金往来、实收资本等的真实性和合理性的审计，并考虑是否存在隐瞒法律诉讼、是否存在账外负债、是否隐瞒财产质押等行为。尤其是当发现客户存在某种舞弊手段时，务必不能将其作为独立事件看待，而应当将其作为还可能存在其他舞弊类型和手段的信号，重新评估重大错报风险，并对已实施的审计程序实施必要的追加程序；还应追溯审查以前年度是否存在同样或类似的舞弊问题。只有这样，审计师才能降低审计风险，避免审计失败。【参考文献】【参考文献】1 朱锦余，高善生.上市公司舞弊性财务报告及其防范与监管基于中国证券监督委员会处罚公告的分析J.会计研究，2007,11.2 何立慧.会计信息失真的原因分析A.西部法商论丛C，兰州：兰州大学出版社，2004.3 柳木华.上市公司欺诈性财务报告研究D.深圳证券交易所博士后流动站研究报告，2005.4 财政部.中国注册会计师审计准则（财会20064 号）