公允价值在投资性房地产会计核算中的运用.pdf

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1、新智慧财经2014.235规违法现象、事由要记录在案，对其建成档案、除了其个人，还要对其所在组织机构建立中介机构执业水平、诚信档案和有关评审专家诚信档案；对另一部分不讲诚信的组织或个人，要建立“评估黑名单”，还要定期、不定期地对其中的违法违规的典型的案例公开曝光，实行一定时期内、区域或城市禁入的制度，使那些为资产评估抹黑的人员没有施展的空间平台，来编织一张覆盖全范围的评估安全网。这样不仅能有效透明地对评估专家、评估人员、中介机构和企业的诚信情况进行监督，而且能更好地保护优秀的资产评估人员的权益和荣耀及弱势群体的权益。（五）成本约束和市场约束通过加强监督，特别是资产评估的外部监督，从而增加寻租人

2、的寻租成本，对其成本加以约束。这样逐渐使寻租带来的利益越来越少，可钻的漏洞越来越少，使寻租者主动放弃寻租行为。尽管资产评估中的一些漏洞让一些“潜规则”存在，导致寻租、虚假等现象的存在，但是，市场的作用是很强大的，是真实可靠的，它能够并且使人们很好察觉到评估报告等结果是否虚假、是否失真，市场会向我们进行提示、发出警示信号，提醒我们是否失真，是否存在寻租现象，在起到约束寻租等“潜规则”行为现象发生的同时弥补漏洞，使其缩到最小。主要参考文献1.刘萍.加强资产评估师管理促进行业健康发展.中国资产评估，2008；82.余炳文.经济学风险理论对资产评估监管的影响研究.中南财经政法大学学报，2010；4近年

3、来，我国房地产市场逐渐活跃，企业所拥有的房地产也不仅仅是为了自己使用和对外销售，还出现了对外出租等，我们就将其称为投资性房地产，它是企业的一项长期资产，关于它的核算问题也引起我们的关注。我国在2006年颁布了新的 企业会计准则，其中在投资性房地产这一节中是这样规定：“投资性房地产在后续计量时通常采用成本模式，如果企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，也可以使用公允价值模式对它进行后续计量。同一个企业只能采用一种后续计量模式。”新的准则还规定：“企业如果使用公允价值模式进行后续计量时，应同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从活跃的房地产

4、交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。”由此可以看出，我国对公允价值这种核算模式在企业投资性房地产中的使用还是比较小心谨慎的。本文主要探究公允价值在投资性房地产中是如何使用的以及与成本模式相比较有何异同。一、公允价值模式下投资性房地产的会计核算公允价值模式下投资性房地产的会计核算可以分为初始计量、后续计量、转换和处置，下面通过以下例子对从每个核算环节进行分析。例：2007年7月1日甲企业购入（自行建造）办公楼租给乙企业，合同约定于2010年7月1日租赁到期，乙企业需每年向甲企业支付160万元的租金。该办公楼实际购买价款和相关税费（开

5、发完成实际造价）为2 800万，预计使用年限为20年（直线法计提折旧），预计净残值为零。乙企业须于每年7月1日预付下年租金。假设：该办公楼所在地有较多的企业从事房地产的租赁和买卖，因此，企业比公允价值在投资性房地产会计核算中的运用张荣艳（广西大学行健文理学院 南宁 530004）【摘要】本文主要研究公允价值模式在投资性房地产中的使用以及与成本模式相比有哪些相同与不同之处，以及对企业的影响，分析了我国企业在投资性房地产会计核算中采用成本模式和公允价值模式的现状，最后根据我国投资性房地产的计量模式选择的现状进行分析并就公允价值的运用提出自己合理化的意见及建议。【关键词】投资性房地产 成本模式 公允

6、价值模式湖北省优秀期刊362014.2较容易对其所拥有的办公楼的公允价值进行比较合理的计量。假设：其公允价值每年按6%幅度增长。租赁期满，甲企业将其转换为自用房；甲企业将其按公允价值3 335万元出售，支付相关税费为90万。（一）公允价值模式下投资性房地产的初始计量投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。企业该项资产的获得可分为购买的和自建的，该项资产的获得方式的不同将会影响其成本的具体组成。上述例子中甲企业的这项资产符合投资性房地产定义的要求，因此企业可将其列为投资性房地产，由于甲企业的办公楼实际购买价款

7、和相关税费（开发完成实际造价）是2 800万元，那么该项资产的成本就是2 800万元。上述例子中办公楼在公允价值模式下取得时初始计量的会计分录为：借：投资性房地产办公楼（成本）28 000 000贷：银行存款/开发成本28 000 000值得注意的是，购买的或者自建的房地产只有在购买或自建活动完成的同时即开始对外出租方能将其直接确认为投资性房地产，否则企业应先将它们计入固定资产，等到租给他人时再将它从固定资产转变为投资性房地产。（二）公允价值模式下投资性房地产的后续计量由于例题中已经说明甲企业可以对其所拥有的该项资产的公允价值进行合理的计量，故该例题中甲企业可对该项资产使用公允价值模式计量，当

8、甲企业使用该模式对办公楼计量时，办公楼将不再等同于固定资产或者无形资产，不需要对其计提折旧和摊销，应当以办公楼的公允价值进行计量，公允价值的变动计入当期损益。由于例子中该项办公楼公允价值每年按6%幅度增值，那么月增值率为0.487%，由此可以分别计算出2007年末办公楼的公允价值为2 883万元、2008年末办公楼的公允价值为3 056万元、2009年末办公楼的公允价值为3 239万元，2007年末办公楼的公允价值变动为83万元、2008年末办公楼的公允价值变动为173万元、2009年末办公楼的公允价值变动为183万元。该例中，甲企业在2007年末确认投资性房地产公允价值变动的会计核算为：借：

9、投资性房地产办公楼（成本）830 000贷：公允价值变动损益830 0002008年末、2009年末的会计核算与2007年末的会计核算相同。（三）公允价值模式下投资性房地产的转换甲企业不能对其所拥有的办公楼进行随意的转换，只有当其用途确实转变时，才可将其在投资性房地产与非投资性房地产之间进行相互转换。2010年7月1日办公楼的公允价值为3 335万元，账面价值为3 239万元，其中成本明细账借方余额为2 800万元，公允价值变动明细账借方余额为439万元。准则规定，将投资性房地产转换为自用房地产时，自用房地产应以转换当日的公允价值作为入账价值。该案例中甲企业是将用于出租办公楼转作为自用，201

10、0年7月1日其公允价值模式下的会计分录为：借：固定资产办公楼33 350 000贷：投资性房地产办公楼（成本）28 000 000写字楼（公允价值变动）4 390 000公允价值变动损益960 000（四）公允价值模式下投资性房地产的处置投资性房地产的处置有很多种形式，它和固定资产的处置基本相同。企业可以对其进行出售、也可以对外投资等，从而获得相关收益。当投资性房地产被处置或以后不再使用而且预计不能从其处置中获取收益时，应当将其转出不再作为投资性房地产。上述例子中企业办公楼在公允价值模式下处置的分录为：1.借：银行存款33 350 000贷：其他业务收入33 350 0002.借：其他业务成本

11、32 390 000贷：投资性房地产办公楼（成本）28 000 000办公楼（公允价值变动）4 390 000借：公允价值变动损益4 390 000贷：其他业务成本4 390 0003.借：其他业务成本900 000贷：银行存款900 000甲企业在2010年7月1日租赁期满，将用于出租的该项资产卖出，通过计算可以知道在卖出当日该项资产的公允价值为3 335万元。在公允价值模式下，我们知道甲企业该项房地产的2010年初的账面价值为3 239万元，处置收入3 335万元扣除期初账面价值和相关税费90万元后的余额为6万元。二、两种模式下投资性房地产会计核算的异同投资性房地产会计核算模式有成本模式和

12、公允价值模式，前一种模式要求拥有该项资产的企业对其所拥有的这项产采用初始取得的成本计量，目的是根据报表企业资产的投入和产出的相互比较来说明企业的盈利与否和经营得如何，而不能如实反映投资性房地产的经济实质和真实价值情况。公允价值模式和成本模式在会计核新智慧财经2014.237算上有共同之处也有不同之处，前者是在后者的基础上逐渐发展而来的。下面以表格的形式进行两种核算模式的比较。（一）相同点1.对于投资性房地产而言它的初始取得可以是外购的也可以是自建的，由上表可以看出在两种模式下初始计量的会计分录相同，都是以其初始取得的成本入账。值得注意的是，对于企业所拥有的该项资产而言，它的取得的方式不同，成本

13、的具体组成也会不同。2.两种模式对投资性房地产均采用独立核算。企业使用前一种模式对其所拥有的该项资产计量时，需要对它计提折旧和摊销，因而会使得企业该项资产的价值不断下降。就目前我国房地产现状来看，房地产往往不会减值反而出现增值的现象，因此，采用成本模式无法真实地反应该项投资性房地产的真实价值。而企业使用后一种模式计量，实现了与国际的接轨，使得对企业对其所拥有的该项资产的核算更加准确。3.在两种模式下，对收取的租金的核算是相同的。均为借记银行存款，贷记其他业务收入。（二）不同点1.成本模式下计量的投资性房地产，企业需要对其计提折旧或是摊销，期末如果发现其有减值的迹象时，还要对其计提减值准备。若发

14、生增值或保值，无需处理，倘若企业已经对该项资产计提了减值准备，即使下一年中发生了保值或增值，企业也不能将上年度计提的减值准备冲回。企业使用后一种模式对其所拥有的该项资产进行计量时，企业只需将其每年年末发生的公允价值变动计入公允价值变动损益即可。2.企业分别使用成本模式和公允价值模式对其所拥有的该项资产进行处置时，那么其在会计上的处理也不同，前一种计量模式是要考虑投资性房地产累计折旧、累计摊销和减值准备，而后一种计量模式则还需同时考虑投资性房地产从取得到最后处置时这段时间公允价值变动。三、公允价值模式下投资性房地产会计核算对企业的影响（一）对企业资产状况的影响结合上述的案例，由于投资性房地产的公

15、允价值按6%的幅度增长，会使得企业2007年末、2008年末、2009年末的利润增加83万元、173万元、183万元；净利润增加62.25万元、129.75万元、137.25万元，因而若该企业采用公允价值模式对办公楼进行计量，那么这个企业每年的利润和净利润都会增加。新准则实施后则计入投资性房地产对其进行单独核算，这必然会使得企业资产负债表中新增了投资性房地产这一会计科目，固定资产或无形资产的所占比重下降，从而使得资产结构发生变化。就我国目前房地产行情，房地产的市场价格普遍高于其历史成本。企业一旦采用公允价值计量以前购入或自行建造的投资性房地产，则必然会导致企业留存收益增加，从而增加了企业的净资

16、产，提高了企业的偿债能力。（二）对企业盈利能力的影响上述案例中若企业采用成本模式对办公楼进行计量，需每年对办公楼计提140万元的折旧，使得企业其他业务成本增加，从而使得企业利润下降。由于例题中办公楼若采用公允价值模式计量，它的公允价值每年按6%幅度增值，这必然会使得该企业的利润逐年增加。由于企业在成本模式和公允价值模式下对其所拥有的该项资产的核算存在差异，前一种模式需对该项资产计提折旧、摊销和减值准备，这会使得企业的成本费用有所增加，由于每期计提的折旧、摊销等基本相同，因此该模式对企业盈利能力的影响是比较稳定的。而后一种模式对企业利润的影响较大，企业所拥有的该项资产的账面价值可以根据期末对该项

17、资产的评估作出调整，将两者的之差作为当初始计量后续计量转换处置购买或自建计提折旧计提摊销租金收入期末计量以转为自用为例以出售为例成 本 模 式借：投资性房地产贷：银行存款/开发成本借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧借：其他业务成本贷：投资性房地产累计摊销借：银行存款贷：其他业务收入1.发生减值时，需提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备2.发生保值或增值时，无需处理借：固定资产投资性房地产累计折旧/摊销贷：投资性房地产累计折旧/摊销借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧/摊销投资性房地产减值准备贷：投资性房地产公 允 价 值 模 式与左边的分录相同不

18、计提折旧不计提摊销与左边的分录相同1.公允价值高于账面价值时借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值低于账面价值时借：公允价值变动损益贷：投资性房地产公允价值变动借：固定资产贷：投资性房地产成本公允价值变动公允价值变动损益借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产成本借或贷：投资性房地产公允价值变动同时结转投资性房地产累计公允价值变动借或贷：公允价值变动损益贷或借：其他业务成本表 1两种模式对比表湖北省优秀期刊382014.2期损益。由于近年来投资性房地产市场活跃，房地产价格不断攀升，使得企业利润不断增长，从而使得企业净利润发生较大幅度的变动。（三）对企业

19、税收的影响成本模式与公允价值两种会计核算模式应缴纳的所得税税额基本相同，但两者取得的难易程度不同。目前我国国税总局及财政部明确规定企业在计税时，可不考虑该资产在持有阶段的“公允价值变动损益”部分，企业处置或者结算时的应纳税的所得就为处置所得价款减去该资产取得时的历史成本。在前一种模式下，由于新准则与税法规定的相同，那么该模式下的利润就为企业应纳税所得额，无须进行调整；而采用后一种模式，由于该模式下的利润与税法规定的差别较大，因此，企业该模式下的利润不是企业应纳税所得额，企业需对其所拥有的该项资产的利润作出调整，由于纳税调整过程比较繁琐，这必然会增加会计核算的难度和强度。四、投资性房地产计量模式

20、选择的现状2006年新企业会计准则的颁布，使得企业对其所拥有的投资性房地产的核算模式不再只有一种，而是增加了公允价值这种计量模式。准则还规定企业通常应采用前一种计量模式，只有当有确凿证据显示企业可以持续可靠获得该项资产的公允价值，企业方可对它采用后一种模式计量。由此可见，新准则虽然规定企业可以使用后一种计量模式，但对其运用是有比较严格限制的。那么究竟这两种计量模式在我国上市公司投资性房地产中的运用如何呢，笔者汇总了2006年至2012年上市公司的相关数据来进行具体分析，本数据来源于CSMAR财务报表数据库。由表2中的数据可以看出，从2007年至2012年，我国上市公司不断增多，由原来的1 65

21、8家增至2 577家，而其中拥有投资性房地产的上市公司也在不断增多，由原来的678家增至1 042家，我国拥有投资性房地产的上市公司占当年上市公司总数比重约为40%，占比相对稳定。我国拥有投资性房地产的上市公司对他们的该项资产的后续计量有两种计量模式，从表2中的数据可以看出，我国上市公司对这两种模式的选择也存在较大差异。在2007年至2012年尽管拥有该项资产的上市公司采用前一种模式计量的公司有原来的671家增至999家，但其占拥有该项资产上市公司的比重却是逐年下降的，由2007年的98.97%降至95.87%。而采用后一种计量的上市公司占当年拥有该项资产的上市公司的比重却是逐年上升的，由上表

22、数据可知，2007年仅有7家拥有该项资产的上市公司采用后一种模式对其进行后续计量，其所占比重为1.03%。2008年有9家所占比重1.23%，2009年有24家所占比重3.02%，2010年有22家所占比重2.47%，2011年有29家所占比重3.00%，2012年有43家所占比重4.13%，除2010年有点反常外，我国拥有投资性房地产并采用公允价值模式后续计量的上市公司逐年递增，其所占比重也逐年加大。但就前一种模式在拥有该项资产的上市公司中的运用相比，其所占比重却不足5%，占比非常之小，这说明这种计量模式在我国拥有该项资产的上市公司运用还不是很广泛，那么为什么它们大多数拥有投资性房地产的上市

23、公司对其所拥有的该项资产的后续计量不用后一种模式而采用前一种模式呢，这是由于对后一种计量模式要求是的比较严格，企业必须有确凿证据说明他们拥有的该项资产的公允价值可以持续可靠取得等，从而能够确认企业该项资产的公允价值，只有满足这些条件企业方可采用这种模式对其所拥有的该项资产进行后续计量。我国对公允价值在企业该项资产中的运用有着严格的要求，其原因是如果我国对企业使用公允价值没有任何限制条件，部分企业为了自己的私利就有可能私下操纵利润，使得其所拥有的这项资产的公允价值不再公允。另外由于公允价值计量会对企业利润影响较大以及投资性房地产公允价值的取得难度较大、程序繁琐、成本较高等原因使得他们选择摒弃公允

24、价值模式。从我国拥有投资性房地产并采用公允价值模式后续计量的上市公司逐年递增，其所占比重也逐年加大这个角度来看，我国拥有投资性房地产的上市公司也越来越认同公允价值这种新的会计计量模式，越来越多拥有投资性房地产的上市公司选用此模式对其投资性房地产进行会计计量，当年上市公司总数其中拥有投资性房地产的上市公司拥有投资性房地产的上市公司占当年上市公司总数比重拥有投资性房地产的上市公司采用成本模式采用成本模式的上市公司占拥有投资性房地产的上市公司比重拥有投资性房地产的上市公司采用公允价值模式采用公允价值模式的上市公司占拥有投资性房地产的上市公司比重2007年1 658家678家40.89%671家98.

25、97%7家1.03%2008年1 712家734家42.87%725家98.77%9家1.23%2009年1 860家795家42.74%771家96.98%24家3.02%2010年2 215家890家40.18%868家97.53%22家2.47%2011年2 454家966家39.36%937家97.00%29家3.00%2012年2 577家1 042家40.43%999家95.87%43家4.13%表 2上市公司计量模式选择表新智慧财经2014.239这也很好地说明了我国房地产市场逐渐活跃，公允价值计量模式也逐渐地适合我国的具体国情，在我国投资性房地产中的运用不断发展。相信不久的将来

26、，随着我国房地产市场逐渐活跃，公允价值模式的运用逐渐成熟，我国将会有更多拥有该项资产的上市公司选择此模式进行投资性房地产的会计计量，这种计量模式在我国运用得也会越来越广泛。五、建议由于公允价值这种计量模式有其特有的优越性，能够如实地反映企业所拥有的资产的真实价值，我国于2006年引入了公允价值，实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，但由于公允价值的运用在我国起步较晚，因此我们可以借鉴其他国家如美国等的经验，同时结合我国的具体国情走出一条适合自己的道路。近年来这种计量模式在我国拥有投资性房地产的上市公司中的运用还不是很广泛，存在着许多不足之处，只有不断完善该种计量模式才能在我国被广泛的运用。下

27、面就如何完善公允价值计量提出几点意见和建议：1.确保企业对其所取得的该项资产的公允价值是真实的、可靠的、公允的。我国对企业拥有该项资产公允价值的评估有明确的规定，该项资产的公允价值是买方和卖方在遵循公平的原则下进行交易的价格。尽管我国对企业公允价值的确定给出了一些方法，但这些方法仅仅对投资性房地产的公允价值的确定做出了限制性的规定，但是这些规定还是不过具体。这往往会使得一些不法分子为了自己的一些目的，而人为地改变其公允价值，使得获取的公允价值不再公允，为此，我国应建立完善的公允价值计量与评估体系，加强对这项工作的监督，杜绝虚假评估。2.加强对企业管理层和财务人员、审计人员的职业道德教育，使得企

28、业严格遵守会计法律法规。也应对企业滥用公允价值计量提供虚假财务报告的行为加大打击力度，促进公允价值在我国的长远发展。3.完善公允价值计量信息的披露。信息不对称会严重影响企业对投资性房地产公允价值的评估，一旦企业对其资产公允价值的评估不准确，会对企业财报产生影响，会使得企业对外提供的会计信息的失真。因而完善公允价值计量信息的披露对企业自身和企业信息使用者都是有利的，有利于双方实现公平交易。以上是笔者的几点意见与建议，希望能对今后公允价值在我国的应用有所帮助。我们知道无论是中国会计准则还是国际会计准则，引入公允价值的目的为了使企业披露的财务信息更加具备相关性和可靠性，使得企业资产的价值得到真实地反

29、应从而对信息的使用者提有用的决策信息。由于公允价值有其特有的优势，因此在美国等发达国家运用得比较广泛，相信在不远的将来，公允价值在我国的会计计量中也将发挥它应有的作用。主要参考文献1.葛梅.投资性房地产会计核算存在的问题与对策分析.现代经济信息，2013；42.钟艺.浅谈投资性房地产会计核算中的相关问题.经营管理者，2013；153.叶洪军.投资性房地产会计核算问题与改进措施探讨.财经界，2013；14.郭芙蓉，唐智高，向杨.投资性房地产会计核算的不足与完善.财会月刊，2012；165.陈璇慧.投资性房地产核算模式的比较分析.会计师，2013；36.管胜侗.房地产用途转换的会计核算.中小企业管

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