审计理论与实务-XX电信公司2007年年度财务报表审计.pdf

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1、全国MPAcc教学案例库案例编号：案例名称：XX 电信公司 2007 年年度财务报表审计 适用课程：审计理论与实务 提供单位：暨南大学 MPAcc 中心 案例作者：姜虹 编写时间：2008 年 4 月全国MPAcc教学案例库 目录目录 一、XX 电信公司 2007 年年度财务报表审计.1（一）概况.1（二）审计工作实施过程.2（三）重大错报风险评估结论与审计策略.8（四）实质性测试的实施步骤.10（五）审计总结.13（六）思考题.13（七）附录：XX 电信公司 2007 年年度财务报表.13 二、案例说明书.18（一）当前问题.18（二）基本问题.18（三）前期知识准备.18（四）建议学生的作

2、业和讨论题.18（五）案例分析.19（六）案例用途.21（七）案例的潜在教学对象.21（八）建议教学方式.21 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 1 页 一、一、XXXX 电信公司电信公司 20072007 年年度财务报表审计年年度财务报表审计 （一）概况（一）概况 2008 年 2 月，XX 电信有限公司委托广东信华子岳会计师事务所对其 2007年年度财务报表进行审计。信华子岳会计师事务所委派注册会计师李涛、赵杰及其助理人员对该项目实施审计。信华子岳会计师事务所：注册地在广州，具有悠久的历史渊源，数十年服务客户之经验，成立于 1981 年，秉承“以质量求

3、信誉、以信誉求发展”的传统宗旨，恪守“客观、独立、公正”的职业道德，致力于为客户提供更加卓有成效的专业服务。事务所现具有证券、期货相关业务资格、金融相关业务资格、资产评估业务资格、以及编审工程概预结算、审核建筑工程标底和监控工程造价等业务资格，为国内执业资格最全面的会计师事务所之一。李涛：男，45 岁，会计学硕士，注册会计师，注册税务师，注册资产评估师,审计合伙人，该项目主审。赵杰：女，33 岁，MPAcc 在读，注册会计师，注册税务师，审计一部主管。其余人员 4 人，其中注册会计师 2 人，助理 2 人，具体情况略。审计小组在审前调查中了解到该电信公司基本情况及财务状况如下：XX 电信有限公

4、司主营业务主要包括为通信运营商提供网络建设、外包服务、内容应用及其他业务。网络建设包括：通信工程的规划设计、施工和监理等业务。外包服务包括：通信线路、机房设备的维护，电信业务的代营、代办，物资供应、物业管理等业务。内容应用及其他包括：放开电信业务、科研开发、系统集成、网络游戏等业务。XX 电信有限公司的商场一楼营业面积 1 万平方米，二楼营业面积1 万平方米。2007年度XX 电信有限公司职工共计 450人。公司注册资金 1000万元。2007 年底资产规模 1.81 亿，负债 0.83 亿，资产负债率 46%。当年销售收入 1.03 亿，当年净利润 1048 万元，销售净利率 10.15%。

5、公司 2007 年会计报表见附录。全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 2 页（二）审计工作实施过程（二）审计工作实施过程 2 月 22 日，中国农历新年之后的第一个工作日，审计项目小组召开审计方案讨论会。审计小组在审前调查的基础上，根据中国独立审计准则的要求重点对该客户重大错报风险的评估进行了讨论，讨论过程中具有一定理论研究水平的主审李涛向审计小组介绍了基于战略系统的风险导向审计的方法结构，并为此准备了 ppt 课件。他提到：“风险导向战略系统审计是从系统论和战略管理理论出发，从战略风险入手，通过经营环境经营产品经营模式剩余风险分析的基本思路，克服了内控导向

6、审计简化主义的认知模式，从源头上和宏观上判断和发现财务报表存在的重大错报。其方法结构如图 1 所示”。图 1 风险导向战略系统审计方法结构图 刚从故乡风尘仆仆赶回上班的赵杰也作了准备，她将在 MPAcc 课堂上所学到的运用零售客户的商业经营模式作为战略系统审计的决策框架向审计小组作了介绍，主要内容可以以下图表示，见图 2：战略层面分析战略层面分析 战略风险 控制控制 风险风险 评估评估 业绩业绩 计量计量 经营环节分析环节分析 经营风险 控制控制 风险风险 评估评估 业绩业绩 计量计量 剩余风险剩余风险 对审计的影响 实质性测试的方案与实施 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例

7、审计理论与实务 第 3 页 审计项目组内的其他人员也就该项目的审计提出了很多设想，审计方案讨论会在热烈融洽的气氛中结束，会后，事务所董事长宴请全所工作人员，算作是给大家拜了晚年，并讲了很多鼓励和鞭策的话。大家尽兴而散的同时，不约而同感觉到审计任务的繁重和层出不穷的知识更新所带来的压力。2 月 24 日开始，审计小组按照独立审计准则以及风险导向战略系统审计模式的要求，对 XX 电信公司的财务报表审计中的重大错报风险实施了以下分析性程序：（一）XX 电信有限公司的重大错报风险评估 上述模型具体到 XX 电信有限公司的战略决策框架时，审计人员对不适用 XX电信有限公司的因素剔除。比如在外部力量中，X

8、X 电信有限公司不上市，产品不出口，所以资本市场与国际政局对 XX 电信有限公司经营风险影响不大。（二）XX 电信有限公司行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素分析 第一、行业分析 2007 年国内社会消费品零售总额达 5.92 万亿元，同比增长 13.2%，扣除价格因素，实际增长 12%。2007 年电信类企业平均销售毛利率 15.71%。2001 年至2005 年，我国社会生产总额基本保持了 10%以上的速度增长。2007 年度通货膨胀率已超过 3%，我国通货膨胀压力抬头。通货膨胀率是行业景气度的先行指标。在通货膨胀下，消费者基于未来的涨价预期会增加消费倾向。XX 电信有限公司外部力

9、量 生活方式、股东、供应商、竞争者、经济、国际政局、资本市场、消费者 商店：部门 专卖店 药店 杂货店 餐馆 折扣店 装修店 非商店：网上购物 直接销售 直接邮寄 市场/模式 战略式管理环节 核心经营环节 公司的品牌和形象 产品服务方式、顾客 服务方式 资源管理环节 人力资源管理、财产管理、法规管理、财务管理、信息管理 联营企业 房地产 其他零售商 供应商 自有品牌 生产商 批发商 配送商 消费者 信用联盟 辅助服务 公司间交流 商业协会 轻便的 坚固的食品 服务信用 安装 送货 修理 其他 个人 年龄 性别 人种 收入 地理位置 爱好 教育程序 转卖者 非营利机构 商业实体 经营环节 联盟

10、核心服务 消费者 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 4 页 2007 年销售收入低于我国同行业增长平均水平。第二、广州市经营环境对 XX 电信有限公司的影响 李涛注意到，XX 电信有限公司已被广州市列入商务部 2007 年度“千村万户工程”。千村万户工程是国家鼓励有实力的电信类企业在广大农村建立网点，让城市优质商品直接进入农村市场。广州市商业网点规划介绍：广州市商业网点规划要按照经济、社会发展的总体要求和广州市城市总体规划，以推进流通现代化，不断增强广州市城市辐射，服务功能和城市综合竞争力为目标，坚持市场取向与适当发挥政府调控职能相结合，合理控制总量，突出

11、发展重点与特色，逐步建立与广州市建设和对外开放要求相适应，布局结构合理，功能完善，统一开放，精干高效，竞争有序的城市商业网点体系，为国际化大都市的建立提供基础条件。（三）XX 电信有限公司的所有权、治理结构及经济活动分析 第一、XX 电信有限公司的所有权与治理结构分析 XX 电信有限公司创建者大专文化，股东为两夫妻，担任总经理董事长及监事，保持对公司的绝对控制力。总经理董事长主要精力是政府各部门协调、各主要供货商联系、大额付款审批。XX 电信有限公司管理层共计 35 人，90%来自于原国有破产企业，没有高学历人员，对现代企业的战略管理知识基本停留在报刊或书籍上。XX 电信有限公司没有明确的战略

12、管理书面文件。XX 电信有限公司财务人员的主要职责是税务核算、银行融资、日常性的费用开支审批、收入存货的核对和监管。第二、XX 电信有限公司股东控制的 XX 宾馆分析 XX电信有限公司股东对XX宾馆的股份比例为100%。XX宾馆的投资额为6000万，为 XX 市的三星级宾馆。但是，XX 市宾馆林立，XX 市非旅游城市，外地游客较少。XX 市为市政府所在地，市政府各部门的会议及招待较多。为此，XX 市政府修建了自用的宾馆。XX 电信有限公司股东投资的 XX 宾馆经营收入较少，亏损额较大。第三、XX 电信有限公司的经营投资筹资活动分析 XX 电信有限公司的固定资产主要为营业场所，市场价值远比账面成

13、本高。存货每月盘点一次。其他应收款 4100 万元系 XX 电信有限公司股东控制的 XX 宾全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 5 页 馆借支，短期投资 1800 万元属对 XX 电信有限公司股东控制的 XX 宾馆投资。XX电信有限公司与 XX 宾馆股东完全一致。XX 电信有限公司负债 8305 万，资产负债率 46%。在负债结构中长短期借款合计达 7800 万元，占负债总额 93.91%。借款为 XX 电信有限公司外部资金的主要来源之一。从 XX 电信有限公司的性质分析可以得知，XX 电信有限公司股东控制的另一关联方 XX 宾馆。XX 电信有限公司的资金流

14、向是 XX 宾馆。因此关联方的往来可能为重大错报高风险领域。（四）XX 电信有限公司对会计政策的选择和运用 XX 电信有限公司为商业零售企业，在收入核算采用售价核算法，但有其自身特点。财务部门原则上应按银行进账单及销货发票确认销售收入。但由于交易的次数较多，财务部门不可能对每笔交易都做出记录，往往根据一定期间的销售汇总数确认收入，同时根据银行进账单确认货款收回。（五）XX 电信有限公司的经营目标、战略以及相关经营风险 第一、首先应根据识别的 XX 电信有限公司目标战略。XX 电信有限公司位于XX 市小北街商圈内，地理位置优越，这对销售极其关键。第二、应根据目标战略执行情况识别相关经营风险。审计

15、人员识别的是 XX 电信有限公司采取低成本战略提供相关商品和服务。低成本战略对各业务经营环节都有影响如表 1。表 1 低成本战略影响表 功能区域 战略描述 购买和原料管理 通过大宗交易折扣以低成本购买，存储和储藏设施和高效率地控制存货 生产操作管理 强调通过学习、经济尺度和资本劳动替代提高操作效率 研究与开发 强调处理 R&D 以使其减少作业和配送成本 信息系统 强调作业成本的信息及时性和恰当性 营销 强调低成本的配送、做广告和改进 人力资源管理 强调鼓励降低费用的激励体系 审计小组注意到 XX 电信有限公司为加强控制及降低管理成本，在各关键岗位上均启用大量亲属，与 XX 电信有限公司股东沾边

16、的亲属占据了出纳、库管、全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 6 页 采购等直接与钱物相接触的岗位，普通的售货员、财务人员系外聘。对于亲属盗窃财产的可能性，XX 电信有限公司股东坚持“血浓于水”的观点。据审计人员的了解，在 XX 电信有限公司经营的近 10 年，没有公开发生过内部人员盗窃财产的案件。与 XX 电信有限公司低成本战略相关的是，XX 电信有限公司管理人员及普通售货员均维持较低的工资水平。XX 电信有限公司的财务总监为大专文化，初级职称，主要职责是负责银行融资和税收缴纳，月工资不足 3000 元。通过战略与经营环节分析，XX 电信有限公司的资金应无重

17、大不足。但是 XX 电信有限公司的银行负债较高，并联方 XX 宾馆占用资金较大。XX 电信有限公司融资环节的压力较大，相应以满足融资需求的舞弊风险较高。（六）XX 电信有限公司的财务业绩的衡量和评价 2007 年度 XX 电信有限公司与国内同行业的指标比较（表 2）：表 2 企业绩效评价标准值 序号 财务指标 优秀值 良好值 平均值 较低值 较差值 实际指标 一 偿债能力评价 1 资产负债率 50.6 63.7 81.5 91.9 99.4 46%2 速动比率 100.8 79.1 54.1 34.7 18.9 136%3 现金流量负债比率 19.1 11.4 4.9 0.6-3.3 7.24

18、%4 利息保障倍数 4.4 2.1 0.3-0.5-2.2 3.61 二 盈利能力评价 1 总资产报酬率 5.9 3.6 1.4-0.4-2.5 6.96%2 销售利润率 18.5 14.7 9.6 6.1-0.8 10.15%3 净资产收益率 10.6 7.1 2.5-0.9-6.1 11.22%三 经营发展能力评价 1 存货周转率 14.6 10.5 6.6 4.6 2.3 265%2 销售收入增长率 17.4 7.6-3.2-14.5-28.2 10.32%3 净资产增长率 15.0 7.8 0.39-3.5-9.5 11.25%全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理

19、论与实务 第 7 页 XX 电信有限公司在 10 指标比较中有 9 项指标超过同行业平均值，但是存货周转率指标不仅低于平均值还低于较低值，略高于最差值。这与其他指标的表现有明显的反差。金融机构的贷款在 XX 电信有限公司的负债中占有较大比重。由于金融机构对 XX 电信有限公司采用授信评级制度。金融机构对企业有“嫌贫爱富”的倾向，对贷款企业每年有考核指标。考核指标对财务业绩的影响较大。考核指标分析如下（表 3）：表 3 银行考核指标分析表 序号 财务指标 评分权重 同行业指标 实际指标 实际得分 一 偿债能力评价 35.00 31.42 1 资产负债率 100.00=1.5（工 1.3 农 1.

20、2）21.2%4.00 3 现金流量 8.00 均大于 0 8.00 4 现金流理负债比率 5.00 20%7.24%1.81 5 或有负债比率 4.00 4 3.61 3.61 二 盈利能力评价 15.00 13.48 1 总资产报酬率 5.00 农3%工8%商10%综9%6.96%3.48 2 销售利润率 5.00 农 6%工 12%商 10%综9%10.15%5.00 3 净资产收益率 5.00 农 7%工 12%商 10%综15%11.22%5.00 三 经营发展能力评价 15.00 9.75 1 存货周转率 5.00 农 200%工 300%商 400%综 300%265%3.31

21、2 销售收入增长率 4.00 农 9%工 11%商 12%综9%10.33%5.44 3 净利润增长率 3.00 农 7%工 8%商 6%综 9%-19%-4 净资产增长率 3.00 10%11.25%3.00 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 8 页 合计 经综合考核指标的分析，XX 电信有限公司存货周转较差，与盈利及销售的增长出现明显反差，所以存货周转环节的重大错报风险较高。（七）XX 电信有限公司的内部控制分析 第一、XX 电信有限公司控制环境评价。XX 电信有限公司系自然人控股，XX 电信有限公司股东直接参与经营管理。XX 电信有限公司管理层直接由

22、 XX 电信有限公司领导，重要岗位由 XX 电信有限公司股东亲属把握。第二、XX 电信有限公司制度建设情况。XX 电信有限公司建立了一系列管理制度，但不成系统和体系，管理制度的特点是针对具体的人和事设置。XX 电信有限公司的主要制度有开票（发票）流程、退货流程制度、进货调价流程、供货商调价流程、商品出库制度、现金管理制度、关于财务支付的补充规定、重申网络批发欠款的规定、差旅费管理制度等 20 多个。XX 电信有限公司的销售内控制度如下：对货物及货款采用 POS 系统进行管理，售货员盗窃货款等方面的经营风险较小。财务部门根据商场的销售日报表确认收入。销售日报表与 POS 系统记录是否相符是证明销

23、售收入完整性或存在性的重要内控点。根据 XX 电信有限公司的控制环境及内控建设情况，审计人员认为当高层人员为了某种目的串通舞弊时，内控制度失效。在销售环节，销售日报表由内部流程产生，销售日报表又为财务部门确认销售收入的依据，销售日报表的舞弊风险较高。（三）重大错报风险评估结论与审计策略（三）重大错报风险评估结论与审计策略 3 月 6 日，审计小组召开阶段性讨论会，所有人员全部参加，此次会议的重点是在对重大错报风险评估的基础上制定相应的审计策略。审计小组通过综合识别战略经营风险与经营环节风险，认为 XX 电信有限公司融资循环及融资的相关要求成为高风险重大错报领域，具体体现在销售收入确认与关联方交

24、易的环节上。（一）报表层次的重大错报风险评估及审计策略 融资本身产生的借款本金及利息的错报风险不大，但是企业会迎合金融指标的考核情况，对财务报表进行总体筹划。针对财务报表层次的重大错报风险，李全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 9 页 涛要求项目组在审计过程中关注银行考核指标所涉及的财务数据的审计。（二）认定层次的重大错报风险评估及审计策略 固定资产、货币资金、借款、应收应付账款等认定层次未发现重大错报高风险迹象。但是其他应收款金额达 4100 万，涉及对 XX 宾馆关联方交易。存货周转低于正常值，重大错报风险较高。销售日报表是销售收入内控的重要环节，销售日

25、报表的内控存在薄弱地方。XX 电信有限公司财务人员完全听命于 XX 电信有限公司股东。所以认定层次涉及的重大错报高风险领域账户即为销售收入、销售成本、存货及关联方交易。（三）XX 电信有限公司的风险评估结论与审计策略可总结如下（表 4）：表 4 风险评估结论及审计策略表 风险来源 描述 风险评估结论 审计策略 行业、法律制度及监管环境 XX电信有限公司属服务业，当地行业未发生重大变化 未发现行业的重大变化风险 常规程序进行审计 被审计单位性质 XX电信有限公司的重要资金来源是银行信贷；XX 电信有限公司股东 100%控制 XX 宾馆；“其他应收款 XX宾馆”达 4100 万元 利用关联方转移资

26、金或虚报财务指标 针对认定层次“其他应收款 XX 宾馆”进行详细的审计 被审计单位的会计政策 执行小企业会计制度，其中收入采用售价法核算 售价核算依据的凭证“销售日报表”极易被操纵 针对收入确认进行详细审计 被审计单位的目标、战略及相关经营风险 XX电信有限公司利用其区位优势，采用低成本的差异化战略 通过关联交易，XX 电信有限公司利用其优势为关联方 XX 宾馆谋取资金，XX 电信有限公司报表有总体失选派有丰富审计的经验项目组进行审计 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 10 页 实的风险 财务业绩的衡量与评价 银行每年对 XX 电信公司进行考核 极有可能迎

27、合银行的预期 重点审查银行考核的财务指标涉及的财务数据，特别是存货周转 被审计单位的内控 一方面，XX 电信公司建立了管理制度；另一方面，XX 电信公司的制度执行易被操纵 在高层人员的参与下，销售收入内控制度可能失效 将销售收入内控的审计与交易的实质性程序结合起来进行详细审计 （四）实质性测试的实施步骤（四）实质性测试的实施步骤 审计合伙人李涛认为，检查风险计量的目的在于:（1）评价客户内部控制结构在防止或发觉差错方面是否有效;（2）宙计人员在计划时将这种评价定位低于最大值的某一水平的倾向。同固有风险一样，检查风险的实际水平审计人员无法改变，但审计人员可以通过一定的方法来决定检查风险的估计水平

28、。审计小组如果认为内部控制不能预防或发现差错，则检查风险就应为 100%。内部控制结构越有效，审计小组可接受的检查风险就越高。（一）审计小组了解内部控制结构。内部控制结构是企业管理人员设计和应用的、用于合理保证其控制目标得以实现的制度和程序。它包括以下五个要素:控制环境，即与整个经营活动和过程有关的全部事项。它包括基本经营方针、经营组织、董事会与审计委员会情况、职责的分离、内部审计现状、人事政策及外部环境等。会计制度，即关于交易确认、分类、记录和报告的会计处理以及明确资产、负债之会计责任的制度。控制程序，即在综合控制环境和会计制度基础上，为达到经营目标而采取的必要措施。它包括职务的恰当分离、恰

29、当的审批手续、充分的凭证和记录、资产和记录的实物控制、业务的独立核对。了解内部控制结构时，主要应从两个方面考虑:每一结构要素内容中制度和程序的设计;这些制度和程序是否得到执行。对内部控制结构的了解首先要收集有关内部控制的资料，然后用文字说明去流程图法和调查表法来记录。（二）审计小组根据了解的情况，初步估量检查风险水平。初步估量一般从控制全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 11 页 环境的考虑开始。如果管理人员的态度是控制并不重要，则详细控制程序的可信性就值得怀疑。在此情况下，最好假定全部检查风险都为最大值。反之，如果管理人员的态度是积极的，审计人员就应考虑控

30、制环境、会计制度和控制程序的各子要素的具体制度和程序。它们是将检查风险定在低于高水平的依据。如果根据所了解的情况，认为实际检查风险有可能大大低于初步估量时，即可采取较低水平的风险。以初步估量为基础，审计人员还可以通过认定和测试更多的控制，来进一步降低检查风险。（三）审计小组实施控制测试。在了解阶段，可能己经收集到一些证据，证明控制的设计和运行情况。为了根据具体的控制制度和程序来降低估计的检查风险水平，还必须进一步收集一些具体证据，来评价它们在整个或者至少大部分受审时期的效果，这就是控制测试。控制测试的方式有四种:询问客户有关的人员;检查凭证、记录和报告;观察;重做。审计人员如果要求较低的检查风

31、险实际水平，则必须采用较大量的样本，来执行上述审查、观察和重做等程序。（四）审计小组实施实质性测试 执行控制测试后，若其结果表明控制制度和程序的效果与预期一致，则可按计划来估量检查风险水平。但是，如果控制测试的结果表明这些制度和程序不能有效地执行，就必须重新考虑估量的检查风险水平。检查风险水平的高低决定了计划收集的证据的数量。检查风险水平较低时，审计人员就不愿承担较大的证据不能发现错误的风险，这种情况下必须收集相当多的证据。一般认为，觉察风险是审计风险 风险(误受险)，它可转换为可靠性因子，利用审计风险模型计算出的检查风险就可用来确定实质性测试的样本规模。这样，实质性测试中，样本规模的确定考虑

32、了检查风险，就把审计计划和审计实施过程联系在一起，把控制测试和实质性测试联系在一起，使审计成为有机的一个整体。在实质性测试的过程中，赵杰通过各种途径搜集了检查风险如何导入实质性测试的样本量的计算，并对不同国家和地区对此评估的方法进行了汇总，以作为审计工作中的参考。不同国家的审计职业团体由于所主张的抽样方法不一样，风险因子导入样本量的决定就着不同方法。全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 12 页 美国注册会计师协会通过建立审计判断的数学模型，推导出变量抽样的样本量，公式为:n=Log（1-S）/Log(1 一 P*)其中 S 为检查风险，P*某项认定的可容忍误

33、差(重要性水平)与总体之比。英国审计程序委员会(APC)发表的审计指南“审计抽样”中货币单位抽样的样本量计算公式为:n=（R x 总体金额）/可容忍误差 其中 R 是可靠性因子，等于(1-检查风险)。安永会计公司用于计算样本量的公式为:样本量=（总体-重大项目）/（可容忍误差 x 风险基数）Ernst&Young 的公式是英国 APC 模型的修正，总体中的重大项目不在抽样范围之内，是必查的项目。检查风险的水平越低，实质性测试的必要程度越高，抽样的规模越大;反之则相反。检查风险与实质性测试之间的关系:内部控制结构健全，可容忍的检查风险高越高，检查账户余额的实质性测试范围就越小;客户总是存在一定程

34、度的内部控制结构，这是现代财务审计的基础和起点。检查风险不可能达到 100%，因此，检查风险总有一定的可容忍度。最终审计小组经过讨论，根据目前 XX 电信有限公司的具体情况，选择了安永会计师事务所的检查风险评价方法。通过实质性测试，赵杰发现以下问题：1、公司存货帐实不符，出现大额盘盈。这一结果同重大错报风险评估结果相符，印证了会计师的推断。2、公司隐匿大额收入，主要是通过开具自制票据等方式形成帐外收入，同样印证了会计师前阶段的推测和评估。3、公司利用关联方交易转移资金，将从银行取得的贷款改变用途，规避银行监管。针对以上问题，审计小组提出了相应的调整意见，对于前两个事项，XX 电信有限公司在充分

35、适当的审计证据面前接受了审计人员的调整意见，对于第三个问题愿意在报表中进行披露并严控财务风险。审计小组最终出具了无保留的审计意见，并根据被审单位的要求出具了管理建议书。审计项目与 4 月 3 日全部完成。全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 13 页（五）审计总结（五）审计总结 项目结束后，在事务所例行的审计项目总结会上，大家你一言、我一语的结合审计项目对新的独立审计准则中的核心基于战略系统的风险导向审计模式的实施谈了很多体会，并一致认为，通过此项目的审计学到了很多新知识，掌握了不少新方法，从对风险导向的一头雾水到审计思路渐渐清晰过程中，确实学到了很多，也增强

36、了今后审计工作的信心。大家也认为，工作思路虽然越来越清楚了，但基础工作须相应跟上，特别是根据新准则的要求规范和完善审计工作底稿刻不容缓。审计小组建议委托赵杰总结和提炼一下此次审计的体会，赵杰欣然应允，当然私下了也暗暗窃喜，审计总结与 MPAcc 课程论文可以同时完成了，真可谓是一箭双雕！辛苦两晚之后，赵杰向李涛提交了审计总结。审计合伙人李涛看着这份审计项目总计报告，不禁频频点头，并暗暗自酌：真是长江后浪推前浪，后生可畏呀！看来当初坚持招进这个小姑娘是对的，尤其是近两年参加了暨南大学会计硕士专业学位的学习取得的进步尤其巨大，本来以为难以捉摸的风险导向审计在这位小姑娘的总结之下思路、方案清新明确跃

37、然纸上，不错！欣赏之余，抬眼看到财务部报来的人员加班工资表，不仅眉头皱起，在赵杰的报告上抬笔写道：总结全面、思路清晰，请进一步考虑在风险导向审计模式下事务所如何能够不增加成本，甚至是降低成本，重中之重，切切！（六）思考题（六）思考题 请结合案例谈谈您对基于战略系统的风险导向审计的认识以及该审计模式对注册会计师行业发展的影响。（七）附录：（七）附录：XX 电信公司电信公司 2007 年年度财务报表年年度财务报表 资产负债表 2007 年 12 月 31 日 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 14 页 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理

38、论与实务 第 15 页 利润及利润分配表（2007 年度）全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 16 页 现金流量表（2007 年度）全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 17 页 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 18 页 二、案例说明书二、案例说明书（一）当前问题（一）当前问题 自 2006 年新的审计准则颁布以来，如何实施风险导向战略系统审计，提高审计质量，降低信息使用者的风险成为审计理论与实务中的重大问题。审计风险模型从三要素模型转变为以重大错报风险为核心的二要素模型后，如何评估被

39、审计单位的重大错报风险，以作为进一步制定审计策略、思路及测试方法的依据是注册会计师行业面临的共同问题。本案例就这一问题展开了研究，并希望通过该案例的教学为学生掌握风险导向战略系统审计提供帮助。（二）基本问题（二）基本问题 新审计准则背景之下，我国注册会计师行业如何在提高审计质量、降低信息使用者风险方面发挥重要的作用。注册会计师如何直面舞弊，充分考虑财务审计中的舞弊问题，并通过了解审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险并针对评估的重大错报风险实施审计程序。在这些问题的基础上，还需进一步深入考虑的问题有：审计人员如何进一步提高专业素质，以进一步提高专业判断能力；风险评估的基础，即会计师事务所在审

40、计客户方面数据的积累是否充足；作为监管部门如何评价注册会计师的审计质量；中国注册会计师行业是否会进一步向行业化、专业化方向发展等等。（三）前期知识准备（三）前期知识准备 要求学生已经学习审计学 中级财务会计等课程并对独立审计准则嬗变的背景及过程有一定的了解，对 2001 年爆发的安然事件以及由此引起的会计准则、审计准则的变化有所了解。（四）建议学生的作业和讨论题（四）建议学生的作业和讨论题 1、如果你是审计合伙人李涛，你将会如何组织审计项目的开展？全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 19 页 2、审计人员如何将风险导向审计模式的理论方法与某一个具体的被审单位

41、的具体情况结合起来？3、如果说被审计单位愿意出较高的审计费用换取清洁意见的审计报告，你将会怎样做？4、你如何与被审计单位人员沟通并获取充分的第一手资料？5、如何平衡审计质量与审计成本的关系？（五）案例分析（五）案例分析 1 1、结合案例谈谈您对、结合案例谈谈您对基于战略系统的基于战略系统的风险导向审计的风险导向审计的认识。认识。建议性的答案为：建议性的答案为：（1）现代风险导向审计之风险评估程序是一个完整系统 我国注册会计师执业准则要求从 6 个方面进行风险评估，列示了 28 种风险预警信号。对中小企业的财务报表实施现代风险导向审计，6 个方面均应进行风险评估，不能割离。但在具体的审计项目中，

42、6 个方面对重大错报风险的影响方向和影响程度是不一样的，孤立地以某一方面做出结论都是不正确的。审计小组综合 6 个方面的情况正确评估重大错报风险。（2）中小企业行业风险与重大错报风险 中小企业的经营规模较小，抵御风险的能力有限，行业的兴衰及行业的特点对经营风险的影响较大。XX 电信有限公司属商业企业，因此位置对销售额有关键影响。XX 电信有限公司的地理位置较好，决定 XX 电信有限公司在 XX 市行业的垄断地位，也决定了销售额随经济发展逐步稳定增长的特点，这符合财务报表对销售额增长比率反映的特点，但同时又为账务包装埋下了基础。（3）中小企业性质与重大错报风险 中小企业股权结构较简单，管理者与所

43、有者往往同一，管理权集中，关联交易较易实现。XX 电信有限公司采取自然人控制的方式直接控制 XX 宾馆。由于XX 宾馆装修改造资金缺口较大，导致 XX 电信有限公司利用自身良好的形象为XX 宾馆融资，使 XX 电信有限公司成为股东的提款机器。XX 电信有限公司股权结构的性质导致了重大错报风险的发生。（4）中小企业的财务业绩考核与重大错报风险 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 20 页 中小企业财务考核较为单一，一般以利润为核心，考核功利目的较强。XX电信有限公司为满足金融机构的考核要求，利用易操纵的销售收入及成本指标，粉饰财务报表。因此金融机构的财务业绩考

44、核导致了重大错报风险的发生。（5）中小企业具体的会计政策与重大错报风险 中小企业会计政策较为简单，但同时较易被管理层操纵，因此会计政策是否有效执行往往带来重大错报风险。本案中，XX 电信有限公司的销售收入确认政策未得到有效执行，导致了重大错报风险发生。（6）中小企业的目标、战略与重大错报风险 中小企业一般没有明确的书面文件对企业的目标、战略在各级管理层沟通。注册会计师应识别中小企业实际执行的战略。本案中，XX 电信有限公司在 XX 市中具有良好的形象，经营管理较为成熟，在股东整体经营战略中扮演了“现金牛”的角色。（7）中小企业内部控制与重大错报风险 中小企业股东或管理层即是内部控制的建立者，又

45、是内部控制的执行者，内部控制体系不如大型企业规范复杂，具有简单实用的特点。股东或管理层较易绕过内控体系，实现“一条龙”的造假。本案中，XX 电信有限公司股东直接指示财务人员绕过销售内控对销售日报表造假。（8）多元化的风险评估证据相互印证提高了审计结论公信力 在风险评估程序中，需使用大量的证据，如行业财务指标、环境事项等。一般而言，风险评估证据有三个基本信息来源：企业经营状况（EBS）、企业信息媒介（MII）、管理层声明（MBR）。风险评估证据来源多元化。注册会计师应注重多元化的风险评估资料的收集。证据收集具体来源总结如下（表 6）：表 6 风险评估资料来源表 重大错报风险的来源 风险评估资料的

46、来源 行业、法律制度及监管环境 行业统计数据、国家法律制度、宏观经济环境等 被审计单位性质 股权结构资料、关联方资料、生产经营部门的资料 被审计单位的会计政策 行业惯例、原始单证的生产过程等 全国MPAcc教学案例库全国 MPAcc 教学案例 审计理论与实务 第 21 页 被审计单位的目标、战略及相关经营风险 经营管理部门的战略决策、战略执行机构等 财务业绩的衡量与评价 股东、债权人的考核指标等 被审计单位的内容 被审计单位的管理制度、内控理念等（9）根据重大错报风险评估提高了审计效率 在现代风险导向审计中，审计人员并不均衡地测试所有产交易、账户余额、列报和披露的认定。审计人员而是对评估出的可

47、能发生的重大错报高风险领域实施较详细的审计程序。在 XX 电信有限公司的进一步审计程序中，审计人员并没有对所有的业务循环或所有的会计科目实施同样详细程度的审计程序。而是利用风险评估程序的结论对销售收入及成本、存货进行重点审计，从而提高审计效率并有效地控制了审计风险。（六）案例用途（六）案例用途 该案例适用于 MPAcc审计理论与实务课程以及会计专业各类研究生审计学教学之需。（七）案例的潜在教学对象（七）案例的潜在教学对象 经济管理类研究生。在对案例适当简化的情况下也可用于本科生教学。（八）建议教学方式（八）建议教学方式（1）事先将案例的前两部分发给学生，让学生根据风险导向审计方法结构图预先分析被审单位具体情况；（2）课堂上组织学生模拟审计小组讨论会的情况，分别扮演不同角色进行讨论，如果以 5060 人规模的班级为例，全班同学以分成 5 组为宜，讨论时间控制在 50 分钟以内；（3）各个讨论小组上台汇报分析的具体结果，每组汇报时间控制在 8 分钟以内；（4）教师进行点评和总结，并给出小组分数，作为平时成绩确认的依据。