房地产开发企业审计应关注的几个问题.pdf

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1、房地产开发企业审 应关注的几个问题 一 甘金秀 房地产开发企业具有规划性强、投资额大、建设周期 长、开发经营业务复杂的特点，与之相应的会计核算涉及 面广，核算环节多，核算对象繁杂，客观上为房地产开发 企业调节利润或偷逃税金创造了条件，也加大了审计的难 度。笔者认为，对房地产开发企业的审计，应关注以下几 个方面的问题：虚增无形资产和开发成本 2 0 0 4 年8 月3 1 日以前，土地交易未实际公开竞价，房 地产开发企业大多利用政策空间，以“危房改造”或“开 发经济适用房”的名义取得土地，并先按实际 支付的价款 记八“无形资产土地使用权”，然后设法改变土地用途，聘请评估机构对原取得土地按商业用地

2、或商品住宅用地进 行评估，且一般要求高估，形成大额的土地评估增值。房 地产开发企业根据评估价值进行账务处理，虚增了无形资 产。房地产开发企业对该土地进行开发时，将该土地使用 权的账面价值全部转入开发成本，则开发产品成本中所含 的土地成本，为土地评估价值，而不是该土地的取得成本，违反了存货计价的“成本与可变现净值孰低”原则，虚增 A U D l T 审计 了开发成本。对于房地产开发企业高估土地使用权的问题，应将企业土地使用权账面价值与当地土地市价进 对高于市价的部分提请企业计提无形资产减值准霍 转入开发产品成本的土地使用权价值的确认问题，计制度未明确规定，笔者认为应根据按历史成本 则，在将土地使

3、用权账面价值转入开发产品成本8 评估增值部分冲转，按实际取得该土地所支付的 用减去无形资产摊销后的余额记入开发产品的成 人为调节经营收入 1 将预收售房款长期挂账，延 迟确认收入。矗 制度 规定，销售商品的收 入确认必须同时满足四 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给贝 企业既没有保留通常与所有权有关的继续管理权，对售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能 业；相关收入和成本能够可靠地计量。根据以上 地产开发企业收取的预售房款，在商品房已竣工 购房人办理商品房交付使用手续后即应确认收入。中国注册会计师 2 0 0 5 年5月号 维普资讯 http:/ 维普资讯 http:/ 原版文件下载

4、地址:http:/ 公司、财务公司、典当行等金融机构融资，还向其他企业 和社会单位借款。由于借款利率高低不一，借入资金既用 于开发项目又用于企业日常开支，开发项目又多线多头，使 得借款费用的计量比较复杂。房地产开发企业在确认开发 项目的借款费用时，不是按规定的方法计算分摊，而是根 据企业利润情况和财务报告的需要，在开发成本和财务费 用之间人为划分，调节当期利润；对于计入开发成本中的 借款费用，在各开发项目中的分配也未经过认真计量，而 是随意分摊，造成各开发项目 之间负担借款费用不合理的 现象。3 不同类型商品房的经营成本计算不合理。房地产开发 企业同一项目 开发的不同类型的商品房，如底商、住宅

5、、写 字楼等，在销售价格上相差悬殊，其经营成本也应该各不 相同。而企业在开发成本的核算中，一般以开发项目(同一 块土地上同期开发的各类商品房)为对象进行成本归集，在 结转经营成本时统一按平均成本进行结转，造成住宅、写 字楼、底商之间单位成本相同或相近、利润率高低悬殊的 现象。还有的房地产企业在项目开发完毕，进行销售时，将 先期销售的商品房多结转经营成本，后销售的商品房少 结 转经营成本，形成同一开发项目同类商品房的单位经营成 本前后不一。笔者认为，应根据配比原则，将项目 开发产 品的总成本与其总收入相配比，计算出 销售成本率，再根 据销售成本率计算不同类型开发产品应结转的经营成本，这样可以使同

6、一项目开发的不同类型商品房的利润率比 较 均衡。4 挤占 和虚增开发成本。房地产开发企业是当前的高收 入、高利润行业，为了少缴土地增值税和企业所得税，房 地产企业往往将自行开发的办公用房、职工宿舍、自用办 公场地的开发成本和代建房屋、代建工程的建设成本挤入 商品房开发成本中，增大商品房开发成本和经营成本；此 外，企业还通过虚报工程结算，虚报堪察设计费、虚报回 迁安置费、虚报土地征用补偿费等方式，虚增商品房开发 成本和商品房经营成本，以降低开发产品增值率，少 缴土 地增值税；虚减经营利润，少缴企业所得税。对于以上问题，审计时除应认真审查开发成本、开发费 用明细账、短期借款明细账、应交税金明细账、

7、往来明细 账及相关原始凭证外，还应取得房地产开发企业的土地使 用证、项目开发可行性研究报告、投资立项批文、工程项 目概、预算资料、当地政府部门颁布的城市基准地价表或 A U D I T 审计 _ 平均标定地价资料、政府部门有关土地征用及拆迁补偿的 规定和项目投资费用估算资料等，还应查阅企业股东大会 会议记录和董事会会议记录。将开发成本、开发费用明细 账中的各项成本、费用发生额与工程项目概预算、项目投 资可行性研究报告和项目投资费用估算资料及当地地价、土地征用及拆迁补偿标准等资料相核对；将股东大会会议 记录和董事会会议记录中涉及投资、筹资、堪察设计、土 地征用及拆迁补偿、工程施工等事项的决议与相

8、关账簿记 录和原始凭证相核对；同时运用单位指标估算法、工程量 近似匡算法、概算指标估算法及类似工程经验估算法等方 法对房地产开发项目中的前期工程费、建安工程费、基础 设施费、工程配套设施费等进行估算；运用查询、分析性 复核等审计方法，根据总投资或预计总收入的一定比例，对 规划设计费、开发间接费、期间费用等进行估算；根据借 款费用的确认原则对借款利息的资本化金额进行匡算；以 合理认定开发产品的开发成本和经营成本，审查出人为调 节成本的数额，并提请企业调整账务，按规定补缴税金。漏缴规费 1 漏缴土地出让金。有的房地产开发企业通过各种关系 以危房改造、开发经济适用房等名义取得划拨土地后，并 未按规定

9、仅用于回迁安置和按经济适用房开发出售，而是 开发成高档商品住宅、写字楼和商业用房出售。根据国家 规定的土地出 让金缴纳标准，出让不同用途的土地所缴纳 的土地出让金数额相差悬殊，房地产开发企业取得土地后 改变用途的，应按规定补缴土地出让金。但实际上，房地 产开发企业将危改房用地和经济适用房用地用于建造商品 房后，一般都未按规定补缴土地出让金，造成国家土地出 让金的流失。此外，房地产开发企业出资与土地持有者合作开发项 目，按照相关法规的规定，应办理土地使用权过户登记手 续，如果土地持有者的土地使用权属集体性质，应先 办理 土地出让手续，向土地部门 缴纳土地出让金；如果土地持 有者将土地使用权用于合

10、作开发项目且属于改变土地用途 的，应向土地部1 3 b 缴土地出让金，同时办理土地使用权 过户手续。但实际上，房地产开发企业出资与土地持有者 合作开发项目，对用于合作开发的土地往往既不办理土地 使用权过户手续，也未按规定补缴土地出让金。2 漏缴配套费、增容费及教育附加费等规费。房地产开 中国 注 册会 计师 2 0 0 5 年5 月 号 25 维普资讯 http:/ A U D I T 审计 发具有较强的规划性，其土地征用、房屋建设及公共设施 配备都严格控制在国家计划范围之内，并需按规定交纳相 关费用。房地产开发企业在商品房开发过程中除交纳土地 出让金外还需交纳多项规定费用，如公共设施配套费、

11、水 电增容费、消防配套费、人防工程配套费、消防设施监督 金、绿化保证金、施工用电 保证金、教育附加费等等，由 于以上费用名目繁多，缴纳程序不透明，存在关系操作空 间和政策利用空间，房地产开发企业往往利用各种关系，采 取缓缴、欠缴或关系减免等方法，漏缴各种规费。对于上述问题，审计人员应详细了解房地产开发企业 的经营过程，掌握相关法规和各项费用上缴标准，将企业 已上缴的土地出让金和各项规费与国家及当地政府部门规 定的应缴数进行对比，查出漏缴金额，提请企业按规定补 缴或披露。套取银行信用，违规贷款 房地产开发投资金额大，建设周期长，需要大量外部资 金的支持，银行贷款则是房地产开发企业融资的主要途径。

12、房地产开发企业除按正常渠道取得银行贷款外，在资金紧 张，融资困难的情况下往往违规操作，套取银行信用。具 体做法有以下几种：1 将实际上已不拥有产权的资产抵押给银行，套取银行 信用。房地产开发企业取得的土地使用权，在未曾开发时 属于企业的无形资产，可用于抵押贷款；在对该土地进行 开发时，其土地使用权应从无形资产转入开发成本，B,-J，该土地使用权的价值已转化为房屋的成本，实质上已 不具 有价值。但房地产开发企业往往将已进行开发土地的土地 使用权抵押给银行，办理抵押贷款。此外，在以地换房的合作开发中，按规定，土地方用于 开发的土地使用权应过户到开发企业，作为合作开发项目 的开发成本。但房地产企业在

13、类似的合作开发业务中，往 往不办理土地使用权过户手续，土地方并且将已 用于合作 开发项目的土地使用权抵押给银行，办理抵押贷款。2 签订虚假售房合同，套取银行按揭贷款。房地产开发 企业为解决资金困难，往往与公司职工或其他关系个人签 订虚假的商品房买卖合同，由企业垫付首付款，到银行办 理大项耐用消费贷款手续，套取银行按揭贷款。3 提供虚假购销合同，套取银行承兑汇票。票据法 规 定，银行承兑汇票适用于在银行开立账户的各企业单位之 26 间根据购销合同进行商品交易等款项的结算。也就是说，企 业向银行申请办理承兑汇票，必须有真实的商品购销业务，签发承兑汇票是用于商品交易款项的结算。但由于银行限 制房地产

14、开发企业的贷款规模，房地产开发企业往往假借 商品交易名义，编造虚假购销合同，向银行申办承兑汇票，然后将承兑汇票贴现以补充资金不足。对于上述问题，审计时应认真审查短期借款、应付票 据、应收票据、其他应付款、无形资产、开发成本、经营 收入、银行存款等账户记录和相关原始凭证，还应审查企 业的借款合同、贷款证、抵押合同、购销合同、合作开发 项目 合同、商品房买卖合同及董事会会议记录，分析企业 的资金来源和流向，以查清企业套取银行信用，违规贷款 的问题。偷漏税金 房地产开发企业是当前的高收入、高利润产业，应缴纳 的税金种类较多，计算复杂，企业偷漏税金的方法也多种 多样。除前文已 提到的少计收入、虚增成本

15、以偷漏营业税、企业所得税、土地增值税9 l，有的企业还通过虚报职工人 数分解职工个人工资收入、从未分配利润及盈余公积中列 支奖金及分红、将年薪和分红以费用及借款名义支付或将 年薪和分红从小金库中支付等方法，偷漏个人所得税；还 有的通过人为操作，将 房屋租赁合同变更为 仓储合 同以隐瞒房租收入、将待售商品房出租收入账外存储等 方法偷漏房产税；对在房地产开发过程中签订的各种经济 合同，如勘察设计合同、土地买卖合同、施工、监理合同、合资开发合同、委托代建合同、借款合同、物资供应合同、商品房买卖合同、房屋租赁合同、代销合同、物业管理合 同、广告合同、承包合同等，不按规定计缴印花税和贴花；此9 l，还通过各种方式漏交或欠交契税。对于以上问题，审计人员应熟悉税法规定，掌握应纳各 种税金的计算方法，根据房地产开发企业的经营和核算特 点，正确计算各项税金的应纳金额，并与企业应交税金明 细账相比较，确定企业偷漏各税的具体金额，提请企业按 规定补缴或予以 披露。中国注册会计师 2 0 0 5 年 5 月号(作者单位：山西晋审会计师事务 所)维普资讯 http:/ 原版文件下载地址:http:/