环境审计准则构成要素初探.pdf

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1、第23卷第1期2007年2月德 州 学 院 学 报Journal of Dezhou UniversityVol.23,No.1Feb1,2007环境审计准则构成要素初探许宁宁(德州学院经济管理系,山东德州 253023)摘 要:环境审计在我国已经具有了一定的实践基础,环境审计的有效开展需要环境审计准则的指导。环境审计准则以常规审计准则为基础,内容上突出环境审计与常规审计的不同之处。环境审计准则的构建离不开对于环境审计准则构成要素的探讨。关键词:环境审计;环境审计准则;环境审计准则构成要素中图分类号:F239 文献标识码:A 文章编号:1004-9444(2007)01-0084-05收稿日期

2、:2006-12-03作者简介:许宁宁(1980-),女,山东夏津人,硕士,助教,主要从事审计理论与实务研究。环境审计准则以常规审计准则为基础,内容上突出环境审计与常规审计的不同。将环境审计准则定位为一项专项审计准则,而不是隶属于常规审计准则,可以提高环境审计准则的严肃性,保持审计准则体系的整体协调性。同时,环境审计准则建立在常规审计准则的基础之上,重点规范环境审计有别于常规审计的特殊之处,而不是对于所有问题面面俱到,既可以强调环境审计的特殊性,又可以避免审计准则体系的臃肿。一、环境审计准则构成要素概述环境审计准则构成要素是指,构成审计准则的基本“构件”。其包括两类:(1)环境审计准则和常规审

3、计准则共有,但两者强调的内容有较大区别。环境审计和常规审计在本质上是一致的,其构成要素有很多是相同的。对于两者含义没有差别或差别很小的,环境审计准则可以不予规范。对于两者强调的内容有较大不同的,环境审计准则应该予以专门规范。(2)环境审计准则的特有要素。环境审计的特点决定了环境审计中有一些常规审计所没有的方法、步骤等,环境审计所特有的重要审计行为,环境审计准则应该予以规范。这些环境审计所特有的重要方面构成了环境审计准则的特有要素。二、环境审计准则要素的确定基于笔者对环境审计准则的定位,环境审计准则要素主要包括和常规审计准则有较大区别的要素和环境审计准则的特有要素。很显然,确定环境审计准则要素需

4、要找出和常规审计准则有较大区别的要素和环境审计准则的特有要素,笔者采用调查分析方法,调查了常规审计准则的规定在环境审计中的适用情况。(一)调查问卷的基本情况为了了解公众对环境审计准则构建和实施中一些重要问题的看法,本文进行了问卷调查。为了使被调查者容易回答问题,问卷主要采用选择题的形式。考虑到政府审计实务人员具有一定的环境审计经验,对环境审计的认识比较深刻,因而将调查对象选择为政府审计人员,同时兼顾民间审计人员、内部审计人员和理论研究者。本次调查于2006年7月开始,历时2个月。在这次调查中利用信函邮寄、E-mail等形式,共发出问卷160份,涉及山东、浙江、深圳等地的政府审计机关、民间审计机

5、构和一些大企业的内部审计部门,共收回问卷63份,有效问卷59份。表1给出了这59位被调查者的职业分布情况。问卷调查的样式见附录。(二)调查基准的确定常规审计准则构成要素,特别是民间审计准则构成要素已经发展到相当成熟的程度。环境审计准则的要素,既要反映环境审计的特点,又要结合我国审计准则的特色,考虑到审计业务约定书这一要素具有明显的民间审计的特点,不具有普遍性;报告准则的出具报告的要求、审计报告的内容、审计结论的范围、审计意见的基本类型四个要素相互交叉,边界表1 被调查者的职业情况职业审计实务人员政府审计人员注册会计师内部审计人员理论研究者合计人数3768859比例(%)621711011713

6、15613156100模糊,很难区分。笔者剔除审计业务约定书要素,合并报告准则的四个要素为审计意见及其表达。并以此为调查基准,设计了调查问卷 环境审计准则要素与常规审计准则要素区别情况的调查。对于每一个要素都设计了四个选项:很大区别、一定区别、很小区别、没有区别,征求公众对环境审计准则要素与常规审计准则要素区别的看法。(三)调查结果统计及分析笔者统计了收回的调查问卷。为了对环境审计准则要素和常规审计准则要素总体区别情况有一个直观的认识,笔者对不同的选项分别进行赋值,令“很大区别”、“一定区别”、“很小区别”和“没有区别”分别为4分、3分、2分和1分。统计各个选项的人数、比例以及平均得分,最终得

7、出审计准则要素区别情况调查统计表。见表2。1、要素区别情况总体分析。从表1的统计结果可知,审计准则要素区别情况的总体平均得分2146分,介于“很小区别”(2分)和“一定区别”(3分)之间,而且离“很小区别”(2分)更近一些。说明环境准则要素和常规审计准则要素在很多方面存在共性,共性大于个性,验证了以常规审计准则为基础构建环境审计专项准则的科学性。2、要素区别情况具体分析。从统计结果可以看出,审计人员专业胜任能力、审计责任、环境审计证据及其获取、利用专家工作、审计意见及其表达,得分3分以上,分别为3124分、3112分、3129分、3105分和3102分,这些要素和常规审计准则要素有较大的区别。

8、在这些要素中选择有“很大区别”和有“一定区别”的人数比例都达到75%以上,其中审计人员专业胜任能力为86144%,审计责任为79131%,环境审计证据及其获取为88114%、利用专家工作为77197%,审计意见及其表达77197%。其中环境审计证据及其获取和常规审计证据及获取平均得分最高,选择有“很大区别”和有“一定区别”的人数比例最大,因而区别最大。环境审计准则必须对这些方面进行规范。审计目的、审计计划、内部控制及其评价要素得分低于3分,但大于总体平均分2146分,分别为2175分、2190分、2178分。直观来看,这些要素的区别介于一定区别和很小区别之间,这些要素和常规审计准则要素在细节方

9、面有一些差别。但选择有“很大区别”和有“一定区别”的人数比例都超过了半数(50%)以上,分别为6718%、71119%和64141%,因而环境审计准则应该包括这些要素。审计人员道德要求、保密责任、审计意见作用、审计抽样、利用助理人员工作、审计工作底稿、期后事项、或有损失和持续经营能力、计算机辅助审计技术、重要性和审计风险的得分都比较低,选择“很大区别”和“一定区别”的人数比例都低于50%,表明这些要素和常规审计差别很小。环境审计准则可以不对这些要素专门说明。除此之外,笔者还设计了调查问卷的问题即“您认为环境审计其它哪些方面不同于常规审计?”以了解环境审计准则应该规范的环境审计的问题8其他特殊方

10、面。结果有10人做了回答。不可思议的是,有4人都涉及到环境审计采样和跟踪审计的问题。笔者认为,这种自发的回答具有很大代表性,代表了审计人员对环境审计准则的期望,对这两个方面环境审计准则应该予以规范。环境审计采样和跟踪审计是环境审计区别于常规审计的特有要素。3、环境审计准则要素最终确定。基于对环境审计准则的定位和调查结果的分析,环境审计准则至少应当规范环境审计目的、环境审计人员专业胜任能力、环境审计责任、环境审计计划、环境内部控制及其评价、环境审计证据及其获取、利用专家工作、环境审计采样、跟踪审计和环境审计意见及其表达。另外,笔者认为把利用专家工作作为外勤准则的要素不尽科学。利用专家工作作为环境

11、审计人员专业胜任能力的补充,应该作为一般准则的要素。环境审计采样本身虽然是获取环境审计证据的一种形式,不过在环境审计采样有其特殊的规范性和重要性,所以把它作为一个独立的要素,而不是把它纳入到环境审计证据及其获取要素。58 第1期 许宁宁:环境审计准则构成要素初探表2 审计准则要素区别情况调查统计表审计准则要素平均得分2146很大区别(4)有一定区别(3)很小区别(2)没有区别(1)合计人数比例(%)人数比例(%)人数比例(%)人数比例(%)人数比例(%)审计目的217513221032745177101619591512559100道德要求118800162711220331902338198

12、59100专业胜任能力3124223712929491158131560059100保密原则11810014231732033190254213759100审计责任31122237193244113891515235117583100审计意见的作用11961116915251422440168193212159100审计计划219018301512440168101619571118659100内部控制及测评217814231732440168152514261011759100审计抽样210735126172918318311581933133573100审计证据及获取31292542137

13、27451776101171116959100利用专家工作3105203319026441079151254617859100利用助理人员工作21074617816271121932120203319059100审计工作底稿21033510816271122033190203319059100期后事项、或有损失和持续经营能力11885814711181651525142284714659100计算机辅助审计21032313917281812135159193212159100重要性与审计风险11973510815251421830152233819859100审计意见及其表达310317301

14、51304714681619545108591003 对审计意见的作用有1人未作选择,对审计抽样有2人未作选择。所以,环境审计准则的构成要素包括环境审计目的、环境审计人员专业胜任能力、利用专家工作、环境审计责任、环境审计计划、环境内部控制及其评价、环境审计证据及其获取、环境审计采样、跟踪审计以及环境审计意见及其表达。应当再次说明的是,环境审计准则要素的确定是由环境审计准则的定位决定的,常规审计准则的一些要素没有成为环境审计专项准则的要素,并不说明这些要素在环境审计准则中不重要。相反,一些要素,例如环境审计人员独立性要素、重要性与审计风险要素等,实际上也是环境审计中至关重要乃至核心的准则,只不过

15、他们在常规审计准则中和环境审计准则中没有区别和区别很小,在环境审计准则中可以不再强调。三、环境审计准则要素特殊性分析与比较借鉴通过问卷调查统计,从总体上了解了环境审计与常规审计的区别情况,并在此基础上确定了环境审计准则的要素。构建环境审计准则,需要进一步分析环境审计准则要素的涵义,尤其是需要分析环境审计准则要素与常规审计要素之间的区别。重点介绍和常规审计区别较大的环境审计准则要素,包括环境审计人员专业胜任能力、利用专家工作、环境审计责任、环境审计证据及其获取、环境审计采样、跟踪审计和环境审计意见及其表达。对于和常规审计有区别但比较容易理解的要素,包括环境审计目的、环境审计计划和环境内部控制及其

16、评价,直接在68德州学院学报 第23卷 环境审计准则设计时指出其涵义。(一)环境审计人员专业胜任能力环境审计人员专业胜任能力与常规审计准则的最大区别就是在常规审计的基础上增加了和环境有关的知识。环境审计要求审计人员不仅具备会计、财务和审计知识与技能,还必须具备环境政策法规、环境学和环境经济学、生产经营与环境关系等诸多方面的知识和技能,对环境审计人员提出环境方面知识的要求是环境审计本身的要求。(二)利用环境专家工作利用专家工作本身是对审计人员专业胜任能力的补充。在环境审计中利用专家工作主要是环境专家的工作。环境审计的专业技术性决定了在审计过程中环境审计人员经常会寻求环境专家的帮助。加拿大审计长公

17、署的环境工作组就包括有职业会计师、渔业科学家、地质工程师和取得了化学和数学学位的专业人员。调查表明,一个完善的环境审计班子需要:对资源或环境问题有较好认识的科学通才;自然资源经济学家(经济师);环境立法和司法专家;具有废物管理、污水处理或节能知识的工程师;环境卫生专业技术人员;“绿色办公室”(改善办公环境的)专家。(三)环境审计责任常规审计准则关于环境审计人员和被审计单位的责任划分以及环境人员和业务助理人员之间的责任划分问题在环境审计中依然适用,而对于环境审计人员和环境技术专家的责任划分,资深审计人员认为无视环境审计的专业技术性特点,依然让审计人员对环境专家的工作承担责任是不合理的。因为在环境

18、审计中,审计事项更加复杂,审计人员由于环境专业知识匮乏对有些专业性、技术性的工作无法正确理解。应该明确审计人员和环境专家各自的责任范围,并在各自的责任范围内对自己的工作负责;环境审计人员对环境专家工作承担连带责任。(四)环境审计证据及其获取在环境审计中,由于没有实施环境会计和环境报告制度,没有对事件或经营活动的记录可以检查,不可能得到由己有的记录加以证实的结论,因而在环境审计中很多情况下可利用书面资料不多,而必须由检查者及时地对现场进行直接检查,收集对于评价问题必要的证据。所以环境审计证据更多的是需要环保专业技术人员和审计师通过实地调查,然后运用环境费用效益分析法、环境费用效果分析等特殊方法分

19、析计算出来的,可以直接获取的书面记录等比较少。例如威海国家公园环境审计项目中,审计人员就利用环境的经济评价法来审计威海国家公园的社会效益1。(五)环境审计采样采样在常规审计中比较罕见,但在环境审计中由于环境审计的专业性和技术性特点,审计的内容和指标都是有关环境的,审计的主体事项很多未采用货币价值指标,而是技术指标,不完全能以经济数字表示出来,不完全依赖会计资料。审计采样成为收集环境审计证据的一种重要方法。(六)跟踪审计跟踪审计对于环境审计项目尤为重要。开罗会议大部分代表认为,对环境审计做出审计报告后应实施后续审计,并就以前审计中发表的意见和建议进行追踪审计2。注册环境审计师实务准则 明确将跟踪

20、审计作为环境、健康和安全审计的一个阶段。事实上,从实际操作过程中来看,环境审计中的最大风险是发现了不合规的行为而又没有采取措施,社会上往往会要求审计师将审计工作开展到跟踪阶段,跟踪审计是环境审计的延伸,也是发挥环境审计作用的必要步骤。(七)环境审计意见及其表达由于环境审计的特殊性,因此环境审计报告与常规审计相比也具有特殊性。1、环境审计报告的形式,除运用常规的书面报告形式外,国外有运用录像带等形式出具审计报告的情况,这对被审计单位和审计部门的要求都比较高。笔者认为在国内直接运用录像带等形式出具审计报告的条件还不成熟,可以考虑在出具简洁的书面报告后,以录像带形式作为审计报告的附件,这更加符合环境

21、审计这种特殊审计类型需要,以音像真实地反映环境状况,其效果是书面语言所无法达到的,因此更具有真实性和说服力,更能感染审计报告使用者。2、环境审计报告的内容要求做到完整、精确、客观、清晰、简明。关于环境审计报告的内容,环境审计指南的规定最为具体,可以借鉴。如果利用专家工作进行联合审计,审计报告还必须将聘用的有关专家进行联合审计,应将专家的工作范围等列入审计报告,并由审计人员和专家一起签署联合审计报告,以明确专家的责任3。国际审计实务委员会在财务报表审计中的环境事项 中建议了联合审计报告的签署方法,可以借鉴。3、环境审计报告应当说明受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。民间环境审计可以借鉴常规

22、独立审计的做法,出具简式标准审计报告,审计78 第1期 许宁宁:环境审计准则构成要素初探意见类型包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。对于政府环境审计和内部环境审计的审计报告则应该运用详式审计报告,详细陈述调查结果,披露发现的所有重大问题及改进建议。参考文献:1宋宝军.威海公园效益审计调查的操作始末J.审计月刊,2004,(2):14-15.2陈思维,韩小梅.开罗会议环境审计议题译注J.中国内部审计,1997,(2):20-23.3李学柔,秦荣生.国际审计M.北京:中国时代经济出版社,2002:415.Research on the Integrant Part of Enviro

23、nment Auditing CriterionXU Ning-ning(Economy and Management Department of Dezhou University,Dezhou Shandong 253023,China)Abstract:Environmental auditing has had certain practice foundation in our country.Effective developmentof environmental auditing needs the instruction of environment auditing cri

24、terion.Environment auditingcriterion is based on normal auditing criterion.It shows the different between environmental auditing andnormal auditing.Environment auditing criterion needs the integrant parts.The result of questionnaire sur2vey shows the different between environmental auditing and norm

25、al auditing.On the base,the integrantparts of environment auditing criterion are decided.Then we analyze the specialties of integrant parts andintroduce the difference integrant parts of environment auditing criterion from normal auditing criterion.Key words:environment auditing;auditing criterion;t

26、he integrant part of auditing criterion(上接第52页)参考文献:1张洪芹,等.提高妇女地位稳定低生育水平J.山东教育学院学报,2002,(2):56-60.25索静海.先进生育观初探J.社会,2004,(4):129,130.34谭克俭.我国农村居民生育意愿转变分析J.南京人口管理干部学院学报,2004,(4):3,7.6葛晓萍.中国现阶段城乡居民生育观念的差异分析J.西北人口,2004,(2):5-8.7陈珊.北京市民生育观念的调查 EB/OL.中国民意网http:/ EB/OL.ht2tp:/,2006-06-09.12国家统计局.中国妇女社会地位抽

27、样调查主要数据图表 EB/OL.中华女性网http:www.Women ofChina.On the Survival Status of the Modern Female from theChange of Procreation ConceptionLI Hui,ZHAO Ming-shu(Dezhou University,Dezhou Shandong 253023,China)Abstract:The procreation conception had changed since the Chinese economic reform.In pursuit of the a2mo

28、unt of young one reduced,the degree of going in for procreating boys fell,in pursuit of the quality ofchildren is enhanced,but the forming of the Chinese procreation conception at present had rather strongpolicy background,mainly falling under the restrict of the economy.The status of Chinese female in thefamily raised however,survival status of women showed the bad trend in the furious market competition.Key words:procreation conception;female;survival status88德州学院学报 第23卷