资产负债表债务法核算企业所得税.pdf

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1、2011 04 中国证券期货92财会研究Accounting Research投稿信箱：主要包括投资收益、通胀因素、税费、费用支出、赔付、退保、保证利益、非保证利益等。同时在对上述现金流贴现时要考虑货币时间价值的因素，由保险公司根据报表日可获取的信息确定，包括投资资产组合、收益率等。在保险公司准备金负债的评估之中引入公允价值计量属性，一方面能够更加适时、客观地对公司的保险负债予以反映，能够提高会计信息的相关性，另一方面统一了保险资产与负债的计量属性，克服了之前对资产和负债采用不同价值评估方法所造成的会计错配问题。同时，该方法以市场为依据、对于风险相同的保险责任采用统一的市场利率评估准备金，纠正

2、了之前以监管方法为依据、因为定价利率不同而采用不同的准备金评估利率所造成的内在逻辑错误。规定列明了保险人应当在附注中披露与保险合同准备金计量有关的信息。要求保险公司就披露准备金的计量方法，额度增减情况，考虑分出业务和不考虑分出业务时候的索赔进展情形，各种重大假设、假设与实际符合程度和敏感性分析，以及预期未来现金流流入和流出的组成内容和计量方法等隐性信息进行详细披露。这些将不断完善我国保险业的信息披露，使其更加全面、充分和严格。既可以公正地反映保险公司的财务状况和经营成果，也有利于监管部门更加清晰地评估保险公司所面临的各种风险，投资者也有了更多的参考信息，并且这一举措是和国际接轨的。在日本，保险

3、公司已经把保费的计算、盈利和亏损的具体数据都公布给消费者，我国的发展也是符合这一趋势的。四、完善我国保险会计新政的建议此次保险会计新政的实施，对于增强我国保险业和国际的接轨，以及提升我国保险公司的竞争力还有保持保险业的稳健发展，都将起到积极的促进作用。规定的颁布应被视为我国保险会计与国际会计接轨的一个里程碑，然而却并非终点。目前我国保险公司适用的企业会计准则与国际会计准则的差异主要体现在保费计量、保费获得的费用是否进行递延处理、递延所得税以及准备金评估几个方面。这次的规定主要规范了保费计量与准备金评估两个方面，对于递延费用与递延税收的会计差别仍未提出具体的解决方法，主要表现在：美国等国家允许保

4、单获取成本递延，我国不允许保单获取成本递延，在发生时计入当期损益；国际会计准则要求计量与保险合同有关的递延所得税资产和递延所得税负债时考虑货币时间价值，对其进行折现，而我国会计准则不允许折现。目前国际会计准则理事会正在进行保险合同会计第二阶段的研究工作，新的保险合同会计准则预期将于2011年6月份发布。我们应积极关注其研究成果，在与国际接轨的道路上，结合我国保险业的实际情况制定出切实可行的政策。参考文献1财政部.保险合同相关会计处理规定S.财会200915号,2009-12-22.2财政部会计司保监会财务会计部负责人就保险合同相关会计处理规定的发布实施答记者问J.财务与会计,2010(2):4

5、-6.作者简介：袁芳（1986），女，天津商业大学09级会计系研究生，研究方向：会计理论与方法。资产负债表债务法核算企业所得税梁迎春 葛圣彦（南通航运职业技术学院，江苏 南通 226010）【摘要】2006年2月财政部发布了企业会计准则18号所得税，规定采用资产负债表债务法核算企业所得税。新会计准则下，所得税会计逐渐与国际趋同。对于规范企业会计行为，起到了积极的作用。【关键词】新企业会计准则；资产负债表债务法从目前来看，美国和国际会计准则中的所得税会计准则都废弃了递延法，要求采用“全面摊配观下”的基于资产负债表的资产负债表债务法。2006年2月财政部发布了企业会计准则18号所得税，规定重视资产

6、负债表要素，采用资产负债表债务法核算企业所得税，充分体现了与IAS12（2000）的趋同。一、相关概念（一）账面价值与计税基础资产负债表债务法是以资产负债表中资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额及计税基础之间的暂时性差异。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，通俗说法就是未来不需要缴税的资产价值。通常情况下，资产在取得时其入账价值和计税基础是一致的，一般为取得成本。后续计量过程中因会计准则规定与税法规定的不同造成了资产账面价值与计税基础的不同。如某交易性金融资产成本为100万元，期末公允价值为150万元

7、，按会计准则规定调增账面价值50万元，但按税法规定，只有资产发生实质性收益或损失时才允许扣除。这样，本批存货的账面价值为150万元，而计税基础为100万元。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即负债的计税基础是未来不可以扣税的负债价值。一般情况下负债的确认和偿还不会影响企业的损益，计税基础即为账面价值，如短期借款、应付票据、应付账款等。但某些情况下，负债的确认可能会影响企业损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得计税基础与账面价值之间产生差额，如预计负债、预收账款等。（二）暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的

8、差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时将产生应纳税暂时性差异。在应纳税暂时性差异产生的当期，应确认递延所得税负债。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计

9、税基础时将产生应纳税暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生的当期，应确认递延所得税资产。有些项目由于没有在资产负债表中确认为资产或负债，其账面价值为零，但按税法规格可以确定其计税基础的，也会产生暂时性差异。资产和负债的账面价值、计税基础、暂时性差异以及递延所得税资产（负债）之间的关系项目资产负债账面价值未来可收回的金额未来应支付的金额计税基础未来可抵扣的金额未来不可抵扣的金额暂时性差异=-正数：应纳税暂时性差异负数：可抵扣暂时性差异正数：可抵扣暂时性差异负数：应纳税暂时性差异递延所得税的应有余额=预期税率正数：递延所得税负债的应有余额负数：递延所得税资产的应有余额正数：递延所得税资产的应有余额负数

10、：递延所得税负债的应有余额（三）当期所得税、递延所得税与所得税费用1、当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的，针对当期发生的交易或事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税，也就是计入“应交税费应交所得税”项目中的金额。企业在计算当期所得税时，以会计利润为基础进行相应的调整。应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但税法规定不允许税前列支的费用项目计入利润表的费用与按税法规定可予以税前抵扣的费用的差额计入利润表的收入与按税法规定应计入应纳税所得额的收入的差额-税法规定不征税的收入其他需要调整的事项 中国证券期货 04 201193财会研究Accounting Res

11、earch投稿信箱：当期所得税=当期应纳所得税税额=当期应纳税所得额*税率2、递延所得税递延所得税是按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债应有余额与现有金额之间的差额。递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）一般情况下，企业确认的递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，计入所得税费用。但是存在如下两种例外情况：（1）特定的交易或事项按照会计准则的规定计入当期损益，那么与交易或事项相关的递延所得税资产和递延所得税负债及其变化理应也计入所有者权益。换言之，这时并不形成利润表的项目递延所得税费用。（2）企业合并过程中

12、取得的资产和负债，其账面价值和计税基础不同，应确认相关的递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。3、所得税费用 利润表中的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分构成。所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用二、常见资产计税基础与账面价值的差异分析（一）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准不存在差异。在后续计量中，会计上的账面价值计量模式为“成本-折旧-减值准备”，二者的差异主要来自以下两个方面：1、折旧方法、折旧年限产生差异。2、因计提资产减值准备而产生

13、的差异。（二）无形资产无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计的计提的减值准备在税法上是不承认的。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产税法通常不认定，只承认其原始入账成本。（四）其他资产1、投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采取两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产和无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值计量模式对投资性房

14、地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2、其他计提了减值准备的资产。除应收款项提取的千分之五坏账准备在税法上承认外，其余减值准备在税法上一概不予承认。三、常见负债计税基础与账面价值的差异分析1、售后服务，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值和计税基础。此类预计负债通常载支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础=账面价值-未来兑付时允许扣税的全部账面价值=0）2、预收账款账面价值与计税基础。（1）如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，

15、即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益载未来期间计税时可于税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。（2）如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础与账面价值减去未来期间可全额税前扣除的金额，及其计税基础为0。四、特殊项目产生的暂时性差异1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。较为典型的是筹建费用的认定，会计上将其直接核销入当期损益，在税法上却要列入长期待摊费用，在5年内分期摊入各期的应税所得，其产生的差异是可抵抗暂时性差异。2、可抵扣亏损及税款递减产生的暂时性差异。较为典型

16、的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。五、资产负债表债务法下核算企业所得税1、分析差异，计算应交所得税。应交所得税=应纳税所得额*所得税税率2、确定暂时性差异项目，计算递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额*适用所得税税率递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额*适用所得税税率3、计算所得税费用本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）例：某公司2010年税

17、前会计利润为50万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务：（1）环保罚款支出5万元；（2）国债利息收入3万元；（3）库存商品年初账面余额为50万元，已提跌价准备12万元；年末账面余额为56万元，相应的跌价准备为20万元；（4）2009年12月购入固定资产，成本600万，使用年限10年，净残值为0，2010年1月开始计提折旧，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计提折旧，税法规定的使用年限和净残值与会计相同。（5）2008年初甲公司自行研制某专利权，历时6个月研究成功投入使用，于2008年7月1日达到预计可使用状态，会计上采用5年期直线法摊销，假定无残值。该专利权在自行研发中耗费

18、了100万元的研究费用，200万元的开发费用。假定此开发费用按新会计准则规定符合资本化条件。另发生注册费、律师费200万元。税法上认可此专利权的分摊期限，但对开发费用则采用当期发生当期核销的方法，不承认资本化。（6）甲公司因产品质量担保确认了预计负债，年初余额为5万元，当年新提了3万元，支付了产品质量担保费用2.5万元。根据以上资料，甲公司2010年所得税会计处理如下：（1）首先判定暂时性差异项目年初口径年末口径差异类型差异变动金额账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异库存商品385012365620新增可抵扣暂时性差异8固定资产600600048054060新增可抵扣暂时性差异60无形资产

19、280140140200100100转回应纳税暂时性差异-40预计负债5055.505.5新增可抵扣暂时性差异0.5（2）计算过程项目计算过程税前会计利润50永久性差异罚没支出+5国债利息收入-3暂时性差异库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异+8固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异+60无形资产产生的转回应纳税暂时性差异+40预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异+0.5应税所得160.5应交税费40.125递延所得税资产新增可抵扣暂时性差异税率17.125递延所得税负债转回应纳税暂时性差异税率10本期所得税费用13（3）会计分录借：所得税费用 13 递延所得税资产 17.125 递延所得税负债 10 贷：应交税费应交所得税 40.125参考文献1财政局会计司编写组.企业会计准则讲解M.人民出版社,2006.2财政部.2006.企业会计准则第18号所得税M.经济科学出版社.3张涛.新准则下所得税会计差异的处理M.商业经济,2010,1.4雷建.新企业所得税讲解与新会计准则转轨操作实务M.企业管理出版社,2007,9.作者简介：梁迎春，研究生，南通航运职业技术学院教师。葛圣彦，研究生，南通航运职业技术学院教师。