电子商务条件下的关税理论和政策研究.pdf

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1、财侧经济 年第,期伽叨云,电子商务条件下的关说理讼和政策研究史达朱荣内容提要本文首先讨论了 电子商务对关税的挑战,分析了何种电子商务的运作形式会对关税的征收产生影响,然后详细介绍了成员时电子商务归类 的不同看法和 理由,并讨论了美国提倡 电子商务零关税的原因,最后 就电子商务关税中最核心的 关税征收的基本原则和 具 体 实施的技术平台这两个问题进行了探讨。关健词电子商务关税国 际贸易作者简介史达,东北财经大学电子商务学院副院长、副教授、经济学博士,朱荣,东北财经 大学会计学院讲师、管理学博士研究生,中图分类号文献标识码文章编 号一一侧州一。现行 的税收制度建立在传统 的生产、贸易方式 的基础之

2、上并与之相对应。而有别于传统商务的电子商务的出现,已使现行税 收制度的一些规定不适用或不完全适用于电子商务经济。本文将主要从关税 的角度 出发来探讨这一 问题。一、电子商务对关税 的税收原则和墓本概念的挑战电子商务 的出现对关税 的征收产生 了多方面的影响,这主要体现在以下四个方面。,交易地点难以确定。在传统贸易方式下,关税 的管辖权是以地理界限为基础 的。而在 电子商务环境下,因为买卖双方在虚拟的空间中进行交易,所以很难甚至无法确定交易人所在地和交易发生地,从而使确定应 由何国政府的税务机构 向何人征收税款变得难度很大。在这种情况下,海关难以对交易活动进行跟踪,无法确定交易人所在地和交易发生

3、地,因而关税征收工作面临着相当大的挑战。海关难以获得全面准确 的交易信息和文件。关税征管离不开对国际贸易单证的审查。根据规定,所有这些记录都要以书面形式进行保存。但是,在电子商务环境下,随着信息技术尤其是互联网的普及和运用,国际贸易双方可以通过网络进行商品的订购、货款的支付,如果是数字化商品,还 可以直接通过互联网进行交付。随着人们对网络的不断接受和认可,经济活动的无纸化程度越来越高,各种票据,比如订单、发票、装箱单、销售合同、销售凭证等都可以 以电子形式存在。传统 关税征收工作所依赖的书面文件不断减少,而电子凭证可被轻易修改却难以留下线索,导致常用 的审计方法难以适用,传统的凭证追踪审计也失

4、去了基础。传统 的常设机构标准难以适用。所谓关税,通 常是指 由进口国海关对进口商征 收 的税 收。在这里,就有一个对进口商进行界定 的问题。在现有 国际税收制度下,该进口商在进口国应 当有常设机构。传统上以营业场所为标准来判断是否设立常设机构,电子商务对此标准提出 了挑战。在和联合国税 收协定范本中,常设机构是指一个企业进行全部或部分 营业 的固定场所。只要缔约 国一方居民在另一方进 行营业 活动,有固定 的营业场所,如管理场所、分支机构、办事处等,便构成常设机构存在 的条件。但是该标准在 电子商务环境中却难以适用。比如,假设 甲公司在国的管辖权范 围内拥有一 台服务器,并通过该服务器开展企

5、业经营活动,但甲公 司在国并没有实际的营业 场所,那么是否可认 为甲公司在国设立了常设机构呢美国作为世 界最大的技术出口国,为了维护其居民税 收管辖权,认为服务器不构成常设机构 而澳大利亚等技术进口国则认 为其构成常设机构。税收管辖权面临冲击。电子商务 的发展将会弱化来源地税 收管辖权。企业可以通过互联网来进行 国际贸易活动,交易双方通过 网络和连接双方的服务器,就可以进行数字化商品的买卖活动。而我们知道,服务器上不仅仅包含交易信息,还记录了大量 的其他信息,比如访 问量情况、搜索引擎的使用情况等等,因此,买卖双方的交易行为很难被分类和统计,交易双方也很难认定。互联网的出现使得交易活动和服务突

6、破了地域 的限制,提供交易和服务一方可能相距万里,所以,在这种背景下,各国如何判断关税 收人 的来源地将不可避免地产生众多争议。二、国际上对 电子商务条件下关税政策的研究与态度鉴于上述 问题,一些发达 国家和地区以及 国际性组织已经对 电子商务的关税问题进行 了深人、广泛 的讨论和研究,已有 少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规,一些 国家和 国际性组织已就 电子商务税务政策形成了框架协议并确立 了一些原则。具体而言有以下几方面。一美国这一问题首先是由美 国提出的。美国是 电子商务应用最早、普及率最高的国家。到目前为止,美国已颁布了一系列有关 电子商务的税 收法规,其主要 内容是免征通过互

7、联 网交易的无形产品如 电子 出版物、软件等的关税暂不征收或称为延期征收 国内“网络进入税”。美国一直主张永久性地对 电子商务禁止征收关税。从表面上看,美国以“对电子商务征税会阻碍这一新兴事物 的发展”为理由主张 电子商务零关税政策,但事实上,美国政府和企业 的真实 目的是要通过零关税政策进行全球 电子贸易扩张。因为目前在世界上从事电子商务活动 的公司中美国企业占绝大多数和 主要份额。值得注意的是,美 国作为 电子商务最为发达的国家,在世贸组织 的部长级会议的筹备过程中并没有特别突出地强调电子商务并极力推动开展有关电子商务 多边规则 的谈 判。但是,美国在电子商务 问题上利益不会因此而受到影响

8、。因为,美 国目前在电子商务领域的实际利益,主要体现在与电子商务有关的基础设施 的市场准入和对电子传输免征关税两个方面。在基础设施市场准入 问题上,比如硬件方面,如计算机、通信设备等,美 国可以通过工业 品关税谈判以及信息技术协议而进一步推进 贸易自由化在软环境方面,比如互联 网接入及服务等,美国可以在既定的服务贸易谈判中推动成员实现 电信部 门更高的市场开放水平来获利。在制定多边规则的条件尚未成熟的情况下,美国寻求的是更为现实的目标,即确保继续维持对 电子商务免征关税 的现状,并保证现有协议尽可能地适用 于 电子商务,以避免使电子商务在现阶段 的发展面临不必要 的管理上的障碍。二 欧盟在 电

9、子商务发展方面略逊于美国的欧盟成员国,于年月发表了关于保护增值税 收入和促进电子商务发展 的报告,并与美 国就免征电子商务 在互联网上销售电子数字化产品关税 问题达成一致。欧盟在对待电子商务 的税 收政策方面显得相对保守,倾向于制定较为严格的监察和管理措施,在免征关税 问题上也较为慎重,主要是担心免税会影 响各成员 国的财政收人。但目前也原则上 同意不再对开展电子商务经济活动 的公司征 收新的税种,并就跨国电子商务的有关原则 与美国达成了一致。欧盟从本地区的利益 出发,于刃年月日提出对外国企业通过互联 网向欧洲消费者提供电子化商品和服务征收增值税,这些产品和服务包括以数字化形式下载的磁盘、软件

10、、录像、电脑游戏等。欧洲委员会认为这种做法与提出 的在消 费发生地征税 的 电子商务税收原则一致,因此该建议受到欧盟国家的普遍欢迎。三经合组织在年月于芬兰举行的会议中,受 国际委托制定适用于电子商务 的税务框架条件,提出 了“电子商务 税务政策框架条件”的报告。该报告制定了适用于电子商务 的税务原则中立、高效、明确、简便、有效、公平和灵活概述了税务政策框架公认的条件。会议就 电子商务税收问题达成如下共识任何赋税 的提议应确保 中立和合理税收的分配,避免造成双重课税和过多的执行费用赋税执行的问题比赋税政策的问题更为迫切政府与商家应共同发展解决税务问题 的方法国际合作的重要性政府就税 务管理制度必

11、须以全球趋势为基础税务 问题不应该成为电子商务发展的阻碍电子商务不应该破坏税务制度,同时应尽可能避免“位元税”。四发展 中国家在发展中国家,电子商务刚刚开展,有的还 尚未起 步。发展中国家,对国际上 电子商务税收政策 的研究、制定 的态度多为密切的关注。发展 中国家大多希望、主张对 电子商务 电子数字化产品征收关税,从而设置保护民族产业和维护国家权益的屏障。三、电子商务从物流角度的划分及对关税征收的影响一从物流的角度来划分电子商务根据上述分析,就关税而言,商品最终是如何通关 的是海关征收关税的关键。也就是说在电子商务活动 中,不论资金流和信息 流的流向和 流通 方式 如何,即不论买卖双方是如何

12、获得对方信息的,不论洽谈过程和签约过程是如何进行 的,不论资金是如何划拨的,仅从 电子商务物流的角度来考虑,货物 的最终交付要么在网上进行,要么在网下进行。因此,可将 电子商务分为三种类型在线交易、离线交易以及半在线半离线交易。二 不 同的电子商务方式对 关税征收的不同影 响离线交易对关税基本没有影 响。因为在离线交易时,尽管合同谈判、签订等都可以通过互联网来进行,但 商品最终还需要办理海关 的通关手续,所以它无法避免交付进口关税这一必要环节。在线交易会对关税的征收产生很大的影响。在在线交易方式下,卖方可以利用互联 网销售计算机软件、音乐、各种咨询服务和金融服务。当这些商品以电子形式交付时,其

13、交 易过程不受地域空间的限制,商品的交付无需通过海关。事实上,海关也无法确定一个类似于有形货物贸易 中的清晰的、确定的关境。由于交易是虚拟 的,海关根本无法监控和征收关税。半在线半离线交易是指既包括有形货物交换又包括无形商品如驱动程序等交换的交易,如生产线、数控设备等,这种交易已经在含有知识产权 的国际贸易 中大量 出现。其中,有形货物 的支付还需要通过海关来进行,但是与有形货物相配套的无形商品的交易也会产生类似于在线交易一样 的问题。实际上,国际技术贸易 中通常采用的许可贸易方式已经涉及 了在线交易。比如,一些软件厂商通常与其客户采取“一揽子”许可贸易方式。软件公 司将其开发的一些应用软件许

14、可给其客户使用,软件用户根据其拥有的计算机数量 的多少或者代理人数量 的多少来支付使用费。软件厂商在一个固定的时间 内进行一次性许可,授权软件用户及用户 的国内外子公司或分公司在许可协议的范围内进行合法复制,任何一个国度 的子公司都可以从母公司的服务器上 下载该 软件。对于软蒋志培主编网络与电子商务法,法律出版社年月版,第页。只要商品能够被分解为比特流 的,就可以利用互联网进行传翰否则只能利用传统的物流体系来运抽。所谓“一揽子”许可贸易是指在一笔交 易 中包含两种或两种以上的知 识产权的许可使用。比如,在同一许可合同中包 括专利许可使用、计算机软件著作权许可使用。这种方式在国际技术贸易 中被广

15、泛采用,并被实践证 明是一种行之有效的许可贸易方式。关于具体的许可产品、许可价格和时 间等详细资料在国外出版的许多网络营销方面 的书籍中都可以查 到。件许可者来说,这种行为是合法 的但是对于国外子公 司所处 的东道 国政府来说,这种行为是对 主权 国家关税 的规避。因为,如果 国外子公司所使用 的软件是借助 于某一特定 的载体,比如软盘、光盘等,从东道 国海关运进来 的,那么这种行为一般都是要缴纳关税 的。由此可见,在线交易对关税征收和海关的管辖确实提 出了一个难以解决的问题。所以,对于电子商务对关税 的不 同影响需要有一个全面和正确的认识。四、电子商务的归类与关税征收货物 贸易与电子商务。电

16、子商务 的归类是确定是否征 收关税以及 如何征 收关税的关键。目前,货物的归类以大多数国家海关所采用的 商品名称及编码协调制度为准,未列人海关税则的一般就不被认为是货物。目前,海关税则 中惟一无形的且不按其载体归类而拥有自己单独税目的商品为“电”。除此之外,所有税目对应 的均为有形商品。音像制品、软件等本身无形 的产品在大多数国家一般被归类于其有形载体对应的税目如计算机、软盘、光盘、电影胶片、磁带、唱片等,视为货物 贸易处理,在进口时与载体一起按载体的税率征收海关关税。载体中无形产 品的价值,则通过海关估价 的办法,计人载体的完税价格。因此,面对可以利用互 联 网进行传输的数字化产品,成员产生

17、 了分歧。退一步说,即便以电子方式传输的产品被确认为是货物,此时在关税征收上仍需要解决一系列极其复杂的问题,包括边境概念 的确定、如何确定发生 了进口、如何对 电子传输内容作税则上 的分类、如何确定税率等等。由于这些复杂问题的存在,对 电子商务征收传统意义的关税至少在 目前似乎并不可行。服务贸易与电子商务。电子商务是否归类于服 务贸易也没有定论,但是成员基本达成共识的是“通过 电子方式传输 的产品绝大多数是服务。所有通过电子方式实现 的服务贸易都属于仆的管辖范围,因为巧适用于所有的服务贸易,并且在技术上是 中立的,与服务贸易实现的技术手段无关。因此,巧中所有普遍适用 的条款,对通过 电子方式实

18、现 的服务 贸易也完全适用。”这种认识对于最终确定以电子方式传输的产品的归属有着重要 的影响。在服务贸易框架下关于关税 问题的讨论中,一种观点认为,对服务 贸易也可以考虑征收关税,但为此有必要先澄清对以电子方式进行的交易征收关税具有怎样 的含义。另一种观点则认为,除非能够确认有以电子方式传输的货物的存在,否则就不应 涉及关税 间题,因为服务 贸易与关税无关,关税仅是货物 贸易的概念,况且,如果仅对 电子方式进行的服务 贸易征 收关税而对其他方式 的服务贸易不予征收,有违技术中立 的原则。目前,成员就如何对服务贸易征收关税和如何对 电子传输征收关税这两个问题还在继续进行讨论。对关税 问题 的讨论

19、还涉及 了成员在第二届部长级会议上做出的对 电子传输维持不征收关税的现状 的承诺。有 的成员支持将此承诺永久化,有的成员则表示,除非 电子传输产品的归类问题得到解决,否则很难考虑继续 延 长该“维持现状 的承诺”。还有的成员表示,可以考虑将现有的“维持现状”承诺继续延长实施,直至新一轮谈判结束。但讨论最后也指 出,此 问题应取决于成员协商一致,而不是服务贸易理事会 的技术讨论。信息技术协议与电子商务。在与 电子商务相关的货物产品市场准人问题上,框架下目前最相关的就是 信息技术协议。协议目标是,在最 惠 国待遇 的基础 上,在年对列入产品清单的计算机、半导体、通信设备、科学仪器、计算机软件以及相

20、关的制造和测试设备实施零关税,对少数参加方 的少数产品,关税减让实施期可延长到年。一部分确叮成员认为,的产品范 围基本上与推动电子商务发展所需的硬件设备吻合,因此 可以通过逐步扩大的参加方来推进电子商务相关的货物产品 的市场准人。另一部分成员则认为,件与 电子商务 有关的货物产品的关系仍然有限,产品范 围不足以反映电子商务发展对硬件产品的需求,而的参加方也十分有限,因此,有必要为促进 电子商务的发展而提高有关货物产品的市场准人水平。世贸组织态度 尚不 明朗延期征税或暂免征税是迫于各方压力而进行 的妥协。年月日,世界贸易组织个成员 国通过了一项 协议 在 因特网上交付使用 的软件和货物 的免税期

21、限,至少延长到以洲年。但是对仍然采用离线的传统运输方式进行交付的货物在货物跨越关境时仍需征关税。不对电子商务征收关税主要是基于以下 三个原 因其一,旨在通 过 这一 优惠措施极力推进电子商务这种新型商业模式 的推广与应用其二,从实际操作的情况来看,即便不这样做,也很难从税 收的角度对数字产 品的电子商务实行有效的控制其三,我们所说的数字产品,根据组织协议 中的信息技术协议即协议,许多发达国家已经实现了对这类产品的零关税。以美国为首的一些发达国家从 自身的国家利益出发,希望能够永久性取 消 电子商务关税,但是,发展 中国家对完全免除关税一直持慎重态度,因此暂免征收电子商务关税是 目前比较可行的最

22、好 的一种选择。可以说,关于电子商务关税的协议是在这些国家暂时性妥协 中达成的。五、电子商务关税征收的墓本思路和保证关税征收的技术平台一电子商务关税征收的基本思路税收的公平原则悖论与 电子商务关税 的政策取 向。税收公平原则是人们在论述电子商务税收时经常提及 的一个原则。但是在对 电子商务活动征收关税 时,税 收公 平原则 不可避免地会面对一个两难选择如果对以数据形式销售的软件、音像等有关商品免征关税,而对传统 的软件音像等商品的进口却征收关税,这不符合税 收的公平原则但是,如果为 了名义上的公平,将两者适用 同样税 负,又体现不出税 收杠杆对 电子商务发展的支持。事实上,即便是在 电子商务免

23、税呼声最高的美国,也有不同的意见。美国提出永久性免除对 电子商务中的销售征收销售税的建议后,遭到了传统商业界 的强烈反对,传统 的批发商、零售商、连锁店都认为这种不公平 的税负损害了传统商业。电子商务关税应如何面对公平原则悖论呢一种比较好 的方法 是“发展优先,兼顾公平”。事实上,对电子商务征收关税已经纳人各国管理部门的政策研究与制定中,问题在于何时征收、如何征收以及征收多少。既要发展又要 纳税,既要扶持又要 征税,电子商务企业 与税收部门在这一点上,认识应 当是相 同的。关税 的征收方法修改现有税 种,而不是开设 新 的税种。年月,美国财 政部发表 的全球电子商务选择性税 收政策报告 中认为

24、,不通过开设新的税种或附加来征税,而是修改现有税种,使它适用于电子商务,确保电子商务的发展不会扭曲税 收的公平。年月,欧洲委员会也公布了面对 电子商务 欧洲 的首选税 收方案的报告,接受了美国的观点,认为应该努力使现行 的税种适应 电子商务 的发展,而不是开征新 的税种。目前,世界各国在是否对电子商务开征新税这一问题上的意见已趋于一致,即不同意开征新税。当然具体就关税而言,也应当遵循这一基本原则。即使要对 电子商务征收关税,也应当是对现行海关法和关税法的修改和补充,而不是对现有关税征收体制的完全否定。电子商务关税政策 的基本原则。如果确需而且可能对 国际 电子商务活动征收关税 的话,那么应遵循

25、以下几条基本 的原则其一,电子商务关税 的征收不能扭曲或阻碍国际贸易自由化,应遵循的贸易规则其二,电子商务关税 的征收应当透 明,而且应简单易行,以降低买卖双方 的交易成本其三,电子商务关税 的征收应与现行国际税收、国内税 收体系的基本原则相一致,应避免与现行政策相抵触 的税 收管辖权和双重征税 问题。目前仍然不征税。这些 原则的提出受到美国全球电子商务纲要中关于税 收问题的论述的启发。尽管这是美国政府出于国家利益的考虑而提 出的,但其中一些原则性 的建议仍值得参考。但是,由于税 收是 国家经济主权 的象征,实行一个全球统一 的电子商务关税政策就意味着每个国家都要让渡一部分国家主权。这种要求在

26、目前各国的经济实力、历史渊源 和 国家利益不尽 相同的情况下是很难达成的。因此,在一个统一的电子商务关税政策的指导下,各国还需根据 自己的不同情况实行有差别的关税政策。二技术平台的保证 理论可行但实施困难电子商务关税 的征收面临实际的技术困难。在电子商务的关税征 收 中,有两个不同于传统国际贸易的问题难以克服其一,电子商务活动的虚拟化。在 电子商务活动 中,交易都通过互联 网来进行,不仅整个交易过程、交易单据无纸化,甚至连交易 的标的物商品本身都是虚拟的电子数据,传统税 收征管所依赖的最直接的实物凭据都不存在 了。税务部 门很难甚至无法对商务活动做出准确的审计,税 收工作也就很难进行。其二,关

27、境的范围难以确定。在传统贸易方式下,关税 的管辖权通常是建立在地理界 限的基础上的。在传统征税工作中,某项特定交易 的实际发生地 点是一个非常重要 的概念。而在 电子商务的情况下,关境的确定变得 十分 困难,甚至是不可能的,从而给海关的税 收工作增加了相当大的难度。两种可供选择 的技术解决 方法 及其评价。方法 一 从理论上说,可以利用政府的强制性命令、法律保证甚至刑侦手段,监控信息传输 的每一个数字单位,使每一笔网上贸易有“据”可查,建立起网上企业与税务、海关、银行之 间的强制性链接,以杜绝网上关税 的规避行为。此外,由于电子商务活动已经超 出了地域的限制,加强国际、国内税 收情报 的交流,

28、建立完善的征税情报网络是解决电子商务征税 的前提。只有国与国之间税务 当局进行相互配合与交流,才能有力防范关税 的规避。这种做法将国家机器引人 电子商务,姑且不论征税 的成本有多大,单是界定政府征税与保护私人隐私权之 间的关系就很难做到。因此,从原则上说,应当在政府搜集交易信息与保护私人隐私权之间寻找一个平衡点,但具体在技术上如何实现 目前还是一个巨大的难题。方法二电子商务虽然具有虚拟化的特征,但是 电子商务的资金流和物流仍然存在于一定的时空当中。在在线交易的电子商务 中,资金流是主要 的环节。在电子商务的税收征管 中,税务机关难以追踪、掌握、识别买卖双方“海量”的电子商务交易数据并以此为计税

29、依据。对此,欧、美等国提出建立以监管支付体系 金融机构为主 的电子商务税 收征管体制的设想。电子商务交易中的双方,必须通过银行结算支付,参与交易的人不可能完全隐匿姓名,交易 的订购单、收据、支付款等全部数据均存在银行 的计算机中。以支付体系为重点,可使税务机关较 为便利地从银行储存的数据 中掌握电子商务交易的数据并以此确定纳税额。欧、美等国家为此还设计了监控支付体系并由银行扣税 的电子商务税 收征管模型。这种方法尽可能地避免了与私人隐私权保护 间的冲突,而且我 国金卡工程、金关工程和金税工程 的建设已经有了相当的基础,技术上实施 的可能性比较大。从管理的角度来看,尽管海关对物流很难控制,但由于能比较好地控制资金流,因此是一种比较可行的方法,值得我国参考和借鉴。主要今考文似,仆礴叮即皿。,居叮,二,肠脚叩灿皿石,肠叮,几,。讹山。,确叮伴,咖萧璨全球网络经济,华夏出版社卯年版,第一页。薛虹网络时代的知识产权法,法律出版社年版。,二,飞责任编样洪泉