销售与收款循环审计培训课件(PPT 78页).pptx

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1、审计审计第九章销售与收款循环审计第九章销售与收款循环审计框架结构框架结构 第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点第二节第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的内部控制和控制测试v一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制v1.适当的职责分离适当的职责分离v（1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记员独立登记v（2）由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，）由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，构成自动交互牵制构成自动交互牵制v（3）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不）记录主营业务收入和应收账款记账的职员

2、不经手货币资金，防止舞弊。经手货币资金，防止舞弊。v（4）赊销批准职能与销售职能的分离。销售人员）赊销批准职能与销售职能的分离。销售人员通常乐观地对待销售数量，而不问它是否将以巨通常乐观地对待销售数量，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价。赊销的审批则在一定程度上额坏账损失为代价。赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。可以抑制这种倾向。v（5）销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立分别设立v（6）订立销售合同前，应指定专人就销售价格、）订立销售合同前，应指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进信用政策、发货及收款方式等具

3、体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离员相分离v（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离的人员应相互分离v（8）销售人员应当避免接触销货现款）销售人员应当避免接触销货现款v（9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准外的主管人员的书面批准v2.恰当的授权审批恰当的授权审批v（1）不经审批不得赊销）不经审批不得赊销v（2）不经审批不得发货）不经审批不得发货v（3）不经审批不得定价：销售价格、销售条件、）不经审

4、批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；运费、折扣等必须经过审批；v（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。特殊销售交易，企业应当进行集体决策。v具体问题具体分析具体问题具体分析v赊销未经审批：发生；商品价目表未经审批：准赊销未经审批：发生；商品价目表未经审批：准确性确性v3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录v收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用

5、于批准赊销、审批发货、式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。定期清点记录发货数量以及向客户开具账单等。定期清点销售发票。销售发票。v4.凭证的预先编号凭证的预先编号v收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。并调查凭证缺号的原因。v预先编号旨在防止销售以后忘记向客户开具账单预先编号旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。如果

6、不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。制意义。v5.按月寄出对账单按月寄出对账单v由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。账款余额不正确后及时反馈有关信息。v将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。收账款账目的主管人员处理。v6.内部

7、核查程序内部核查程序vA注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2012年度财务年度财务报表报表v资料三资料三vA注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售与收款循环的内部控制售与收款循环的内部控制,部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：练习题一序号序号风险风险控制控制（1）向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险客客户户的的信信用用期期由由信信用用管管理理部部审审核核批批准准,如如长长期期客客户户临临时时申申请请延延长长信信用用期期,由由销销售售部部经经理理批准。批准。（2）已记账的收入未发生或不准确财财务务人人员员将将经经批批准准的的销销售售订订

8、单单、客客户户签签字字确确认认的的发发运运凭凭单单及及发发票票所所载载信信息息相相互互核核对对无无误误后后,编编制制记记账账凭凭证证(附附上上述述单单据据),经经财财务部经理审核后入账。务部经理审核后入账。（3）应收账款记录不准确应收账款记录不准确每每季季度度末末,财财务务部部向向客客户户寄寄送送对对账账单单,如如客客户户未未及及时时回回复复,销销售售人人员员需需要要跟跟进进,如如客客户户回回复复表表明明差差异异超超过过该该客客户户欠欠款款余余额额的的5%,则进行调查。则进行调查。要求：假定不考虑其他条件,逐项指出资料三所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷,需要说明理由。答案解析：vA注

9、册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司2010年年12月月31日的日的财务报告内部控制进行审计。财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：v（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同）每笔销售业务均需与客户签订销售合同起起点，证实发生点，证实发生。v（2）赊销业务需由专人进行信用审批）赊销业务需由专人进行信用审批应收账款应收账款/计价和分摊计价和分摊。v（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能）仓库只有在收到经批

10、准的发货通知单时才能供货供货存货存货/存在存在。练习题二v（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表设置好的商品价目表营业收入营业收入/准确性准确性。v（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单收单表明发货了，表明发货了，CPA最重视最重视和销售发票编制和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。记账凭证并确认销售收入。v（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节账进行调节应收账款应收账款/计价和分摊计价和分摊。v要求：要求：v（1）针对上述（

11、）针对上述（1）至（）至（6）项所列控制，逐项指出是否）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。与销售收入的发生认定直接相关。v（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。v答案答案v（1）v第（第（1）项，直接相关。第（）项，直接相关。第（2）项，不直接相关。）项，不直接相关。v第（第（3）项，不直接相关。第（）项，不直接相关。第（4）项，不直接相关。）项，不直接相关。v第（第（5）项，直接相关。第（）项，直接相关。第（6）项，不直接相

12、关。）项，不直接相关。v（2）v应当测试第（应当测试第（5）项控制。客户签收单是确认销售收入发）项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。定的错报最有力。v二、评估与收入确认相关的重大错报风险二、评估与收入确认相关的重大错报风险v（一）在识别和评估与收入确认相关的重大错报（一）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险风险时考虑舞弊风险v要直接假定收入确认存在舞弊。如果未将收入确要直接假

13、定收入确认存在舞弊。如果未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。v（二）常用的收入确认舞弊手段（二）常用的收入确认舞弊手段v为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入认收入v（1）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。v（2）通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，）通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以价格明显高于其他客户。以价格明显高于其他客户。v（3）通

14、过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。关联方进行显失公允的交易。v（4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。销。v（5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以凭出库单和运输单据为依据记录至另一地点，以凭出库单和运

15、输单据为依据记录销售收入。销售收入。v（6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。销售收入。v（7）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。品确认收入。v（8）

16、采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低）采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。估完工百分比的方法实现当期多确认收入。v（9）在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向）在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。除佣金和代理费等）确认收入。v（10）当存在多种可供选择的收入确认会计政策）当存

17、在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。或会计估计方法。v（11）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。策。v（三）通常表明收入确认方面可能存在舞弊风险的迹（三）通常表明收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象象v1.被审计单位的客户是否付款取决于（被审计单位的客户是否付款取决于（1）能否从第）能否从第三方取得融资；（三方取得融资；（2）能否转售给第三方（如经销商）能否转售给第三方（如经销商）；（；（3）被审计单位能否满足特定的重要条件。）被审计单位能否满足特定的重要条

18、件。v2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。送商品。v3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。以外的其他地点。v4.被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明客户。仓库或货运代理人，却未指明客户。v5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。而开具销售发票。v6.对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。v7.实际

19、销售情况与定单不符，或者根据已取消的实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。定单发货或重复发货。v8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。退回。v9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。v10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。在接近期末时发生了大量或大额的交易。v11.交易之后长期不进行结算。交易之后长期不进行结算。v12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重在被审计单位业务或其他相关事项未发

20、生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。以前年度。v13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。收付的情况。v14.应收款款项收回时，付款单位与购买方不一应收款款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。致，存在较多代付款的情况。v15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。交易标的对交易对手而言不具有合理用途。v16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

21、v（四）对收入确认实施分析程序（四）对收入确认实施分析程序v（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；数据或预算数进行比较；v（2）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；动幅度进行比较；v（3）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；行业其他企业数

22、据进行比较；v（4）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；信息之间的关系；v（5）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。分布等。v例如，例如，v（1）如果注册会计师发现被审计单位不断地为完）如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而

23、增加销售量，或者大量的销售因不成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；入的真实性予以额外关注；v（2）如果注册会计师发现被审计单位临近期末销）如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性；可能性；v（3）如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻）如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻盈利方面的压力或完成销售目标，需要警惕被审盈利方面的压力或完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。计单位虚构收入的

24、可能性。v再如，再如，（1）如果注册会计师发现被审计单位的）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。理性进行调查。v（2）如果注册会计师发现应收账款余额较大，或）如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计其增长幅度高于销售

25、收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。的比例等。v（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由证据一致

26、，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。需求相关的情况。v三、控制测试三、控制测试v1.把测试重点放在是否设计了由人工执行或计算把测试重点放在是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制机系统运行的更高水平的调节和比对控制检查性检查性控制控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据输入阶段执行的预防性控制。输入阶段执行的预防性控制。v2.应询问管理层用于监控销售与收

27、款交易的关键应询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等平均收款期等这些决定了管理层的压力、偏好、这些决定了管理层的压力、偏好、动机和方向动机和方向。v3.考虑通过执行分析程序和截止测试考虑通过执行分析程序和截止测试交易的实质交易的实质性程序性程序对应收账款的存在、准确性和计价等认定对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则不需要执行大量控制测试。则不需要执行大量控制测试。v4.因为现金收款和存储大多采取人工控制，容易因为现

28、金收款和存储大多采取人工控制，容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，则需对现金收款和存储进行控制风险评估为低，则需对现金收款和存储进行控制测试。程序包括：测试。程序包括：v（1）观察控制的执行；）观察控制的执行；v（2）检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制）检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名；的员工的签名；v（3）询问针对不一致的情况所采取的措施。）询问针对不一致的情况所采取的措施。v5.如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据：机执

29、行的，那么需要就下列事项获取审计证据：v（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；）相关一般控制的设计和运行的有效性；v（2）认定层次控制，如收款折扣的计算；）认定层次控制，如收款折扣的计算；v（3）人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日）人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。账。第三节第三节销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序v一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序v（一）实质性分析程序

30、（一）实质性分析程序v1.确定期望值确定期望值至少要形成定性的趋势预期至少要形成定性的趋势预期v2.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系系v（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。年或预算相比较。v（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。v（3）计算应收账款周转率）计算应收账款周转率营业收入营业收入/应收账款应收账款和存货周转率和存货周转率营业成本营业成本/存货存货，并与以前年度，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包相比较。未预期的

31、差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。v（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。vA注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2012年度财务年度财务报表报表v资料一资料一vA注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境境,部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：v（1）甲公司采用经

32、销商买断方式销售）甲公司采用经销商买断方式销售a和和b产品。产品。2012年度年度,a产品的建议市场零售价、出厂价和产品的建议市场零售价、出厂价和单位生产成本较单位生产成本较2011年基本没有变化。年基本没有变化。b产品是产品是甲公司甲公司2012年年2月推出的新产品月推出的新产品,其建议市场零其建议市场零售价比售价比a产品高产品高20%。a和和b产品的单位生产成产品的单位生产成本接近本接近,其出厂价分别低于各自建议市场零售价的其出厂价分别低于各自建议市场零售价的10%和和20%。资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下：v要求：要求：v（1）结合资料二）结

33、合资料二,假定不考虑其他条件假定不考虑其他条件,指出所列指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险存在重大错报风险,简要说明理由简要说明理由,并说明该风险并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。答案解析：v二、实质性程序的性质二、实质性程序的性质v(一一)细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试和实质性分析程序的适用性v细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定

34、的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。v(二二)设计实质性分析程序时考虑的因素设计实质性分析程序时考虑的因素v(1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性；对特定认定使用实质性分析程序的适当性；v(2)对已记录的金额或比率做出预期时，所依据对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；的内部或外部数据的可靠性；v(3)做出预期的准确程度是否足以在计划的保证做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；水平上识别重大错报；v(4)已记录金额

35、与预期值之间可接受的差异额。已记录金额与预期值之间可接受的差异额。v（二）细节测试（二）细节测试v1.登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的v（1）未曾发货却已将销售交易登记入账；）未曾发货却已将销售交易登记入账；v应对程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分应对程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无没有录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无没有发货却已登记入账的销售交易。发货却已登记入账的销售交易。v（2）销售交易的重复入账）销售交易的重复入账v应对程序：检查企业的销售交易记录清单以确定是应对程序：检查企业的销售交易记录清单以确定是否

36、存在重号、缺号。否存在重号、缺号。v（3）向虚构的客户发货）向虚构的客户发货认为是销售部门虚增收入认为是销售部门虚增收入，并作为销售交易登记入账。，并作为销售交易登记入账。v应对程序：检查主营业务收入明细账中与销售分应对程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货录相应的销货售售单，以确定销售是否履行赊销单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续审批手续和发货审批手续认为信用管理部门不会认为信用管理部门不会配合虚构配合虚构。v综合性应对程序：检查上述三类错误的另一有效综合性应对程序：检查上述三类错误的另一有效办法是追查应收账款明细账贷方发生额的记录：办法是追查应收账款明细账贷方发生

37、额的记录：v（1）如应收账款最终得以收回或由于合理的原因）如应收账款最终得以收回或由于合理的原因收到退货，则入账的销售交易通常是真实的；收到退货，则入账的销售交易通常是真实的；v（2）如贷方发生额是注销坏账，或直到审计时仍）如贷方发生额是注销坏账，或直到审计时仍未收回，说明可能存在虚构的销售交易。应追查未收回，说明可能存在虚构的销售交易。应追查相应的发运凭证和订购单。相应的发运凭证和订购单。v2.已发生的销售交易均已登记入账已发生的销售交易均已登记入账v应对程序：从发货部门的档案中选取部分发运凭应对程序：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，追查至销售发票副本和主营业务收入明细账，证，追查至销售

38、发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。是测试未开票的发货的一种有效程序。实施这一实施这一程序的前提是程序的前提是能确信全部发运凭证均已归档。能确信全部发运凭证均已归档。v由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易（完整性目标）。测试起点是发货凭证，从发运（完整性目标）。测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。务收入明细账。v从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易（发生目标）易（发生目标）。测试

39、起点是明细账，从主营业。测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。售发票存根、发运凭证以及客户订购单。v3.登记入账的销售交易均经正确计价登记入账的销售交易均经正确计价v应对程序：通过细节测试确认三个问题：应对程序：通过细节测试确认三个问题：v（1）按订货数量发货；）按订货数量发货；v（2）按发货数量准确地开账单；）按发货数量准确地开账单；v（3）将账单上的数额准确地记入账簿。）将账单上的数额准确地记入账簿。v4.登记入账的销售交易分类恰当登记入账的销售交易分类恰当v不要在现销时借记应收

40、账款，也不要在收回应收不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。v应对程序：审核原始凭证确定具体交易业务的类应对程序：审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。v二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序v（一）检查营业收入的确认（一）检查营业收入的确认v（1）采用交款提货销售方式，应于货款已收到或）采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权

41、利，同时已将发票账单和提货取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。单交给购货单位时确认收入的实现。v（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。时，确认收入的实现。v（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入。收款手续时确认收入。v（4）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收

42、延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。金额。v（5）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。v（6）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

43、计的，确定其是否在退货期满时确认收入。vA注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2012年度财务年度财务报表报表v资料一资料一vA注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境境,部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：v（2）a产品于产品于2012年年11月停产。月停产。2012年末年末,某经销商采用交款提货方式购买最后一批某经销商采用交款提货方式购买最后一批a产品。产品。甲公司已收到货款甲公司已收到货款200万元，并已开具发票和发万元，并已开具发票和发运凭单。经销商在验收时发现该批产品质量不符运凭单。经销商在验收时发现该批产品质量不符合合同要求合合

44、同要求,双方尚未就解决方案达成一致意见。双方尚未就解决方案达成一致意见。v（5）甲公司于）甲公司于2011年起从事建筑安装工程年起从事建筑安装工程,截截至至2012年末仅承揽一项业务年末仅承揽一项业务,建造合同约定建造合同约定,工程工程建设期为建设期为18个月个月,工程总价为工程总价为500万元万元,如果工程如果工程提前提前3个月完工个月完工,并且质量符合设计要求并且质量符合设计要求,客户另付客户另付100万元奖励款万元奖励款,工程于工程于2011年年10月月1日开工日开工,于于2012年年12月末基本完工。经监理人员认定月末基本完工。经监理人员认定,工工程质量未达到设计要求程质量未达到设计要

45、求,还需进一步施工。还需进一步施工。v资料二：资料二：vA注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据财务数据,部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：要求：结合资料二要求：结合资料二,假定不考虑其他条件假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险大错报风险,简要说明理由简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。表项目的哪些认定相关。答案解析：答案解析：v（二）营业收入的风险应对程序（二）

46、营业收入的风险应对程序v1.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象方法，相互之间有无转移利润的现象准确性准确性。v2.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致记账凭证等一致完整性、准确性、截止完整性、准确性、截止。v

47、3.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致运凭证、销售合同等一致发生、准确性、截止发生、准确性、截止。v4.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证必要时向海关函证发生、准确性、截止发生、准确性、截止。v5.存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售

48、凭证检查其会计处理是否正确。结结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性合存货项目审计关注其真实性发生发生。v6.检查销售折扣与折让。检查销售折扣与折让。v尽管引起销售折扣与折让的原因不尽相同，但都尽管引起销售折扣与折让的原因不尽相同，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量准准确性确性。v（三）实施销售的截止测试：（三）实施销售的截止测试：v三个日期：三个日期：v（1）发票）发票开具增值税专用发票或普通发票开具增值税专用发票或普通发票开开具日期或者收款日期；具日期或者收款日期；v（2）记账）记账主营业务收入账户主营业务收入

49、账户日期；日期；v（3）发货）发货开具出库单并发出库存商品开具出库单并发出库存商品(服务业服务业则是提供劳务的日期则是提供劳务的日期)日期。日期。v检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。务收入截止测试的关键所在。v三条路线：三条路线：v（1）以账簿记录为起点）以账簿记录为起点逆向逆向。从资产负债表日。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。

50、期间已开具发票并发货，有无多记收入。v（2）以销售发票为起点）以销售发票为起点正向正向。从资产负债表日。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。间确认收入。v（3）以发运凭证为起点）以发运凭证为起点正向正向。从资产负债表日。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。vA和和B注册会计师