第七章审计报告.pptx

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1、第七章 审计报告n一、审计报告及报告准则n（一）审计报告n1定义n审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终成果，是向委托书提交的最终产品，具有法律证明效力。n理解审计报告的定义，需要从以下几点入手：n（1）必须遵循审计准则的规定；n（2）审计报告的形成，必须是在完成必要的审计工作以后才能出具；n（3）审计报告是对报表整体发表的一种专家意见；n（4）审计报告以书面形式向委托人提交。注册会计师应当将审计报告径直送收件人，无需经其他单位审定。n2审计报告的作用：审计报告的作用：n鉴证作用主要体现为

2、独立第三者的地位对会计报表发表意见，成为各个信息使用者所依据的基础；n保护作用审计报告提高了会计信息的质量，从而保护了使用者决策的正确性，避免不必要的损失；n证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任，即审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起到证明作用。3审计报告和财务报表的关系审计报告和财务报表的关系n财务报表是企业或其他组织管理当局向外部信息使用者提供有关各企业或组织财务状况、经营成果及现金流量等方面的财务信息的手段。一般来讲，在我国财务报表主要包括资产负债表、利润表（损益表）和现金流量表和股东权益变动表

3、等，而报表的有关附注属于会计报表的有机组成部分。管理当局有责任和有义务按现行的企业会计准则及时编制正确、完整的会计报表。n审计报告是审计工的结果。注册会计师对第三者身份，对企业或有关组织管理当局提供的会计报表进行检查，并对财务报表的合法性和公允性作出独立鉴证，以增强财务报表的可信性。所以，审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不包括被审计企业或组织的财务信息或具体数据资料，不能代替财务报表。当然，注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。n实际上，财务报表属于审计对象，其编制质量的最终责任是由管理当局而非注册会计师来承担。注册会计师的责任只限于审查财务报表的

4、合法性和公允性。根据审查结果，注册会计师可以发表不同形式的审计报告来表达意见，但他无权修改或编制会计报表。在审计过程中，注册会计师可以建议被审计单位根据企业会计准则的要求，调整或修改会计报表的内容或格式，或者被审计单位委托注册会计师根据检查结果代为编制审定的会计报表及其附注。可见，审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件。n审计报告与财务报表是密切相关的。它们通常要同时并列呈送委托人或正式对外公布。审计报告的作用是增强了财务报表的可信性及使用价值。但是，如果审计报告编制不当，则可能会削弱会计报表的效用。审计报告的正确性，取决于两个方面：一是审计证据的充分与可靠；二是审计结论或意见的适当表

5、述。n（二）我国审计报告准则（二）我国审计报告准则n2006年2月15日发布的，中国注册会计师审计准则第1501号审计报告，共四章22条，其中总则，审计意见的形成，审计报告的基本内容和附则。从而予以规范审计报告的出具。二、审计报告类型的总体说明二、审计报告类型的总体说明n审计报告是注册会计师以专家身份对于被审计单位的财务报表发表的意见，从而提高信息使用者对于报表的信赖程度。n（一）审计报告的类型（一）审计报告的类型n1从意见类型来看，可以分为无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。n一般来讲，如果注册会计师认为被审计单位的财务报表没有任何问题，信息使用者是完全可以接受的，那么就可以出具无

6、保留意见审计报告；如果注册会计师认为报表整体是不公允的，是难以接受的，那么就出具否定意见的审计报告。其中，无保留意见是整体肯定，否定意见是整体否定。如果注册会计师认为，整体来看，报表是可以接受的，但只是在局部不同意被审计单位的会计处理，那么就应当对于这一局部事项持保留意见，即保留意见的审计报告。当然，在一些情况下，也可能没有办法出具意见，那就只能出具无法表示意见的审计报告。n2从报告格式来看，可以分为标准审计报告和非标准审计报告。n所谓标准审计报告，首先肯定是无保留意见，另外，还不能附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。也就是给人的感觉，标准审计报告，就象加工的标准化产品一样，几乎没有任何自

7、身特点，当然除了公司名称、注册会计师名称和时间外。（二）我国标准的审计报告（二）我国标准的审计报告n1审计报告的要素n根据我国审计报告准则的规定，审计报告应当具有以下九项内容，分别是标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称、地址及盖章、报告日期。n2标准审计报告的格式内容n标准审计报告n（1）标题统一为“审计报告”这四个字；n（2）收件人一般来说，收件人代表审计报告的呈送人，是业务约定书中指明的报送对象，一般就是指委托人。如果是一般意义上的财务报表审计，那么收件人应当是全体股东或董事会。如果收件人，有特殊约定，必

8、须谨慎明确。n标准审计报告如果从段落来看，主要包括四段，即引言段、管理层责任段、注册会计师责任段和意见段四段式。n（3）引言段主要就是要说明审了什么样的报表，一定要注意严谨。n（4）管理层对财务报表的责任段和注册会计师的责任段之所以有二个责任段，就是要区分管理层与注册会计师的责任，防止信息使用者的误解。n管理层的责任主要体现为二点：按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。n注册会计师的责任段有三段话，（1

9、）我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。从审计本身来谈责任；（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计过程中的责任；（3）我们相信，我们获取的审计证据是充分的、适当的，为发表审计意见提供了基础。从意见出具的基础角度来谈责任。n（5）意见段n意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的（合法性）；是否在所有重大方面公允反遇了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）。事实上，审计意见，就是对财务报表的合法性和公允提出意见。n当然，意见的表达，一定是积极保证，即非常正面的提出意见，常用的术语，就是“我们认为”

10、，而且在表达意见时，措辞一定要谨慎。n（6）注册会计师的签名和盖章n明确规定，其中一方为合伙人或主任会计师n（7）会计师事务所的名称、地址和盖章n（8）报告日期n审计报告日期，绝不等于签发审计报告的时间，它不应当早于注册会计师获取充分、适当审计，并在此基础上对财务报表形成意见的日期。尤其要注意期后事项对于审计报告日期的影响。3标准审计报告出具应当满足的条件n首先应当满足无保留意见审计报告的条件，其次还不能有任何修饰性用语或强调事项段。n无保留意见审计报告出具的条件：n如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见审计报告：n（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关的会计制度的

11、规定编制，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；n（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中并未受到限制。n审计工作没有受到任何限制，收集到充分适当的审计证据，以能够证明被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求n无保留意见意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。（三）标准审计报告的背离n存在二种与标准审计报告不同的审计报告，一是背离无保留意见，即意见的背离，分为保留意见、否定意见和无法表示意见，具体意见类型视具体情况而定；二是对标准化

12、的报告格式的背离，即带强调事项段的无保留意见。n1影响注册会计师不能出具无保留意见的原因影响注册会计师不能出具无保留意见的原因n第一大类原因，就是公司管理当局财务报表的编制，不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能公允地反映，而且对于注册会计师的调整建议不予理睬，我们统称为意见分歧，主要包括以下三种情况：n（1）会计政策方面的分歧n（2）会计估计方面的分歧n（3）信息披露方面的分歧n第二大类原因，就是指审计范围受到限制，所谓范围受限，指的是没有办法收集到支持意见的审计证据，其中分为二种情况：n（1）客观环境造成的限制n（2）管理层造成的限制2意见背离的其他类型报告n（1）无法表示意见审计报告n

13、指注册会计师说明其对被审计单位的会计报表不能发表意见，也即对会计报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。nA无法表示意见审计报告出具应当满足的条件n由于审计范围受到限制，注册会计师不能取得充分证据对财务报表整体形成意见，而出具无法表示意见的审计报告。注册会计师出具无法表示意见的审计报告，不同于拒绝接受委托，它是注册会计师实施了必要审计程序后发表审计意见的一种方式；注册会计师出具无法表示意见的审计报告，也不是不愿意发表意见，而是不能发表意见。n如果注册会计师已经能够确定应当出具的报告意见类型，不得以无法表示意见来代替。无法表示意见是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成审计取证工作，

14、从而使注册会计师无法判断问题的归属。n注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，从而不能获取充分适当的审计证据，以至于没有办法对会计报表发表意见，此时应当出具无法表示意见审计报告。n所以其条件，可以简单概括为：审计范围受到严重限制，从而难以收集证据对会计报表整体发表意见。nB无法表示意见审计报告的格式n无法表示意见审计报告na.引言段的措辞表达不同；nb.修改注册会计师的责任段；nc.在意见段之前增加了表明导致无法表示意见的理由或原因n增加一段说明审计范围受到严重限制的具体情况nd.在意见段中明确表现出无法表示意见的形式，具体来说有二种注意，其一，意见段中应提及

15、上述段中范围受到限制的情况（例如，由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛）；其二，表示没有办法发表意见（例如，我们无法对上述会计报表发表意见）。nC我国无法表示意见审计报告的案例n宝石A（000413）案件中国证券市场第一份拒绝示意见的审计报告。（2）否定意见审计报告n所谓发表否定意见，是指与无保留意见相反，提出否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。nA否定意见审计报告出具的条件n如果注册会计师有充分的证据表明财务报表在整体上存在着歪曲时，对财务报表未能遵照一般公认会计原则公允表达而签发的审计报告。事实上，就是注册会计师经过充分的审计工作，获得充

16、分适当的证据后，认为会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已经失去了价值。也就是说，如果经过审计以后，注册会计师认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，此时注册会计师应当出具否定意见。B否定意见审计报告的格式n否定意见审计报告n否定意见审计报告建立在注册会计师已经完成审计工作的基础之上，审计已经完成了证据收集评价过程，因此其基本内容与无法表示意见完全不同，而只是在标准审计报告基础上做出相应改变。n引言段、管理层的责任段、注册会计师的责任段与标准审计报告完全相同。n但是，由于发表的是否定意见，因此必须说明其理由

17、或原因，也就是说要在注册会计师的责任段和意见段之间增加一段说明段，说明为什么出具否定意见，并且尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。n而且在意见段中，应当提及说明段的事项，以表示是由于此原因导致的否定意见。一般是使用“由于上述问题造成的重大影响”“由于受前段所述事项的重大影响”等专业术语。nC否定意见审计报告的案例n渝钛白案件中国证券市场第一份否定意见审计报告n（3）保留意见审计报告n保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响到被审计单位会计报表的表达，因此，注册会计师对无保留意见加以修

18、正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。保留意见指出在财务报表中存在着某一或某几项具体项目，如果剔除此项目，注册会计师将对财务报表表示肯定意见。除这些项目外，财务报表在所有重大方面均已经按照一般公认会计原则公允地表示了公司的财务状况、经营成果和现金流量。因此，保留意见审计报告是总体肯定，局部否定的意见。A保留意见审计报告出具的条件n经过审计以后，如果认为财务报表整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见审计报告：na.会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见审计报告；nb.

19、因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具拒绝表示意见的审计报告。n上述条件要求注册会计师在遇到可能对会计报表产生重大影响的个别事项时，应当在审计意见中加以保留。如果性质严重，应当出具否定意见或拒绝表示意见。n上述保留事项可以归纳为以下二类：na.意见分歧n如果被审计单位的会计处理与注册会计师的看法不一致，又不愿意按照注册会计师的意见进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量。一般说来，注册会计师在审计过程中，提出的应予调整的项目或应在会计报表附注中予以披露的事项，被审计单位已经采纳，审计报告中就不再表示保留，只在相应的审计工作底稿中列示。但被审计单位对

20、于注册会计师认为比较重要的审计调整事项或附注披露建议不予采纳，注册会计师应将这些对审计意见有较大影响的内容在审计报告中明确提出，并说明理由，指出这些调整或披露事项对被审计单位提供的会计报表可能产生的重供的会计报表可能产生的重大影响。大影响。nb.审计范围受到局部限制n注册会计师在审计过程中应实施的审计程序，由于审计范围受到局部限制而无法实施，也难以实施必要的替代审计程序，而且无法实施的审计程序对被审计单位的会计报表可能产生重大的影响。当然，这里面都涉及到一个度的问题，即影响的重要性程度。nB保留意见审计报告的格式n由于原因不同，可能报告格式内容会稍有差异。n因为报表不公允不合法而导致的保留意见

21、n因为审计范围受限而导致的保留意见n具体解释：n首先，意见段应当体现出保留意见来，因此在意见段中必须明确表示保留意见，这主要体现在“除了的影响外”的术语的运用；n第二，既然是保留意见，那么是就什么事项予以保留呢？也就是说，在审计报告的意见段之前，必须有一个说明段，以说明保留事项的情况。n第三，尤其是针对审计范围局部受到限制的情况，不仅要在意见段中提及即意见保留，而且在注册会计师的责任段中也应当提及，以表示范围保留，“除下述所述事项外，”。（4）重要性对审计报告（意见类型）的影响n1）重要性程度对审计意见类型的影响重要性水平从使用者的角度来考察重要性从使用者的角度来考察重要性 审计意见类型审计意

22、见类型 不重要 使用者决策不受影响 无保留意见 重要 有问题的信息对于使用者决策有重要影响，但不影响报表整体的反映 保留意见 非常重要 大部分或所有使用者基于报表的决策都受到影响无法表示意见或否定意见 无论重要性水平如何，缺乏独立性必须出具拒绝表示意见审计报告 2）影响意见的条件及在不同重要性水平下应当出具的报）影响意见的条件及在不同重要性水平下应当出具的报告类型告类型不能出具无保留意见条件不能出具无保留意见条件重要性水平重要性水平不重要不重要重要重要极度重要极度重要因客户或客观情况造成审计范围受到限制无保留意见 CPA责任段保留；增加说明段；意见段保留 无法表示意见会计报表没有按照公认会计原

23、则编制 无保留 增加说明段；意见段保留 否定意见审计人员不独立 无论重要性如何，拒绝表示意见 2标准审计报告的格式背离标准审计报告的格式背离n任何情况下，只要注册会计师不能发表无保留意见审计报告，都需要在审计报告中披露这样做的所有实质性原因，即要在审计报告意见段之前增加一段或若干段说明段，它提醒会计报表使用者在使用会计报表时应当注意注册会计师已经注意到的情形。不仅如此，在意见段中也应当提及这一说明段。n除此之外，如果注册会计师注意到一些重要事项，尽管他认为并不影响其所出具的审计报告的类型，但是认为会计报表的使用者可能会非常重视此类事项，此时注册会计师就有义务披露、提醒使用者应当注意的事项，以求

24、做到审计报告的充分披露，这最典型的就是带强调事项说明段的审计报告。n QQ:1398574769n（1）带强调事项段的无保留意见审计报告n在特定情况下，注册会计师出具了无保留意见审计报告，但是又在审计报告中通告报表使用者某一项或多项与本次审计或已审计报表相关的重要事实。这些事实在准则修订前，包括6类，分别是1）重大不确定事项；2）一贯性例外事项；3）注册会计师同意偏离已颁布的会计准则；4）强调某一事项；5）涉及其他注册会计师的工作；6）被审计单位对外披露信息的重大差异。(2006年以前)n然而，当时所谓“带说明段无保留意见审计报告”在实践运用中出现这样一个问题本来针对这一事项应当出具非无保留意

25、见审计报告，但是注册会计师为了不得罪客户，同时又为了保护自己利益以减轻责任，大量出现此类的“带说明段的无保留意见审计报告”。并且，也会给使用者以误解，到底是保留意见还是没有意见？为了规范此类事项的处理，修订后的审计报告准则，专门指出“带强调事带强调事项段的审计报告项段的审计报告”。n审计报告强调事项段说明的问题，只是用于提醒会计报表使用者关注，并不影响已经发表的意见类型。审计报告准则也指出此类强调事项只限于三种情况（1）其一，当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项对此予以强调；（2）其二，当存在可能对会计报

26、表产生重大影响的不确定事项时（持续经营问题除外），且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。（3）其他准则规定增加强调事项段的情形。（2012年以前）n同时应当注意到，强调事项段一定要在审计意见段之后，否则容易引起误解。n带强调事项段的无保留意见审计报告（2）带强调事项段的其他类型审计报告n强调事项段一定是增加在标准审计报告之后吗？NO。只要注册会计师感觉有其值得强调的事项，就应当在意见段之后增加强调事项段，无论是保留意见、否定意见还是无法表示意见的审计报告。应当清楚强调事项段本身并不影响审计意见的类型，并且为了防止误解强调事项段一定要在意见段

27、之后出现。n并且要将这一事由明确告知使用者，也就是说“带强调事项的审计报告”可以是无保留意见，也可以是保留意见、否定意见或拒绝表示意见各种类型nTCL审计报告案例n提醒大家：审计报告的意见，是针对报表整体来说，不同的报表整体可以是不同的意见类型。三、期后事项与审计报告日三、期后事项与审计报告日 n注册会计师在确定审计报告日时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。审计报告日非常重要，因为注册会计师对于不同时期的资产负债表日后事项承担着不同的责任，而审计报告日是划分时段的关键

28、时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报告草稿一同提交管理层，如果管理层批准并签署已审财务报表，注册会计师即可签署审计报告，所以通常情况下，审计报告日期与管理层签署财务报表日期为同一天，当然也有可能晚于签署日。n总之，注册会计师审计，除了对于所审会计年度内发生的交易和事项实施审计外，还必须考虑所审会计年度之后发生的或发现的事项对财务报表和审计报告的影响，以保证一个会计期间的财务报表的真实和完整性。n（一）期后事项的种类n期后事项是指资产负债表日后至审计报告日之间发生的事项，以及审计报告日后发现的事实。n财务会计将期后事项分为二类，即调整事项和非调整事项。

29、其中调整事项，是能够证明期末账户余额的，提供补充证据；非调整事项不影响报表金额，但影响到报表的正确理解，所以需要在报表附注中说明的重大事项。n审计对于期后事项的关注除了考虑这种分类外，还要格外关注根据时段的分类。n（1）第一时段期后事项，即资产负债表日至审计报告日之间发生的事项；（2）第二时段期后事项，即审计报告日后，财务报表报出日前发现的事项；（3）第三时段期后事项，即财务报表报出日后发现的事实。n应当特别清楚，注册会计师对于这三个时段的期后事项的责任是不同的。这也就体现出审计报告日确定的重要性。（二）对于第一时段期后事项的主动关注责任n对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的责任，

30、应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是进行披露。n针对这一时段期后事项，必须实施必要的审计程序。n（三）对于第二时段期后事项的被动识别责任n审计报告业已签署，注册会计师对于被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是在这一时段，毕竟财务报表还没有报出，如果管理层又告知了注册会计师一些可能影响财务报表的事项，或者从其他渠道了解到对于财务报表有影响的事项，此时注册会计师就应当予以关注，所以可以这样来理解，对于第二时段的期后事项，不承担主动识别责任，但是对于

31、知悉的第二时段期后事项也要予以关注，因此属于一种被动识别责任。n如果知悉的第二时段期后事项影响重大，此时注册会计师一般会考虑要求管理层修改财务报表：n（1）如果管理层修改了财务报表，应当采取进一步的审计程序，以证实这些修改是否适当；另外，一般还要修改审计报告日。新的审计报告日，应当是批准修改后的财务报表的日期。但是，如果审计报告日发生变化，第一时段和第二时段的期后事项，就有所不同。此时，需要针对新的所有的第一时段期后事项承担主动识别责任。n（2）如果管理层不修改财务报表，此时要看审计报告是否提交：如果审计报告没有提交，注册会计师就要考虑是否修改原有的审计意见；如果审计报告已经提交，那么注册会计师应当通知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果审计报告仍被报出，注册会计师应当采取措施，防止财务报表使用者信赖该审计报告，一般来说利用新闻传播手段予以告知可能的使用者。n（四）对于第三时段期后事项的被动关注责任n在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表做出查询。但也有可能被动知悉。这一点和第二时段的期后事项一致。但是，对于被动知悉的的第三时段期后事项，需要注册会计师采取行动的，仅仅局限于以下情况（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获，可能影响到审计报告。只有同时满足这二个条件，才需要采取行动。