审计案例分析-论.pdf

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1、1（本论文为2009 年浙江省自学考试会计专业高分论文）关于注册会计师新执业准则实施后审计案例分析内容摘要：中国注册会计师执业准则体系于2006年 2 月 15 日由财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起在所有会计师事务所施行。笔者通过以某一国有企业为案例，进行审计分析，学习新的中国注册会计师执业准则。关键字:审计、分析、审计程序、分析程序最近几年，“审计”已成为我国社会各阶层的一个热门话题。特别是“审计风暴”以来，人们更加关注国家审计在机关廉政建设、打假治乱、惩治腐败中的作用，以及社会中介机构在披露上市公司财务信息等反面的情况。中国注册会计师执业准则体系于2006 年 2 月 15

2、日由财政部发布，自2007 年 1 月 1 日起在所有会计师事务所施行。为准确理解 注册会计师执业准则，笔者以自身的实际工作经验，对审计案例进行分析。一、案例背景及审计过程分析二八年初，笔者所在的会计师事务所接受委托，对某国有企业进行年报审计。笔者随同一起参与了审计，并撰写了审计报告。该企业是省属国有重点企业的全资子公司，2007年的年报适用新的企业会计准则。（一）审计计划阶段1、审前分析，决定是否接受委托。由于该企业是我所的常年客户，前两年的审计报告由我所审计。经主任会计师风险评估，本次审计委托的目的恰当，审计风险较小，于是决定接受委托，并签订了审计业务约定书。2、收集资料，向企业递交“客户

3、提供资料一览表”。要求企业提供营业执2 照、会计报表、各科目的余额明细表等资料，填写单位概况表、主要会计政策、会计估计调查表。3、成立审计小组，进行审前培训。由于新企业会计准则颁布，所里组织大家对新准则进行学习，并安排了专门的培训。针对此次审计项目，部门经理在评价审计人员的专业胜任能力和独立性后，安排了一名项目经理和两名助理人员参与。4、制定总体审计策略，编制审计方案。确定重要性标准以及可能存在较高错报风险的领域；安排时间；人员分工。5、实施承诺制度。要求企业签订“管理当局声明书”，对未更正的错报、关联方交易、资产负债表日后事项、或有事项、设计诉讼的未结债权债务进行声明。(二)审计实施阶段1、

4、评价内部控制。（1）从整体层面了解内部控制政策和程序。与企业的管理层成员开座谈会，填写访谈问卷。（2）业务流程层面了解和评价内部控制。通过采购与付款循环/工薪与人事循环/销售与收款循环/固定资产循环等符合性测试，评价企业的内部控制。2、分析程序。分析程序是发现财务报表错漏报的一个较为简洁、有效的审计方法。根据中国注册会计师审计准则第1313号分析程序 第四条指出“注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体性复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序”。对该单位趋势、横向、纵向和结构分析如下表：（单位：万元）2005年2006 年2007 年营业收入

5、902 1183 928 营业成本444 664 520 毛利润458 519 408 毛利率50.78%43.87%43.97%3 02004006008001000120014002005年2006年2007年营业收入营业成本通过建立近三年收入与成本的图表，可以清晰地看到，企业近三年总体趋势平稳，毛利率稳定，其中06 年度收入较高。上年数本年未审数变化营业收入1183 928-22%毛利润519 408-21%利润总额5 515 102 横向比较发现，在营业收入下降22%，毛利润下降21%的情况下，利润总额却比上年度增长102 倍，经分析为本年度营业外收入628万元，而上年数为零。通过查阅

6、凭证，为支持省重点工程建设需要，公司所在地的其中一幢大楼被拆迁建设成道路，收到政府的拆迁补偿款628 万元，会计将其计入营业外收入，导致本年利润总额高达515 万元。本年数比率营业收入928 营业收入/营业收入100.00%营业成本520 营业成本/营业收入56.03%营业费用81 营业费用/营业收入8.73%管理费用441 管理费用/营业收入47.52%营业利润-111 营业利润/营业收入-11.96%通过纵向比较，发现本年度在毛利率达到44%的情况下，企业的营业利润依然为负数。主要原因为管理费用占收入的48%，严重侵蚀了企业的利润。于是对管理费用进行重点分析。对管理费用的内容进行归纳整理，

7、建立结构图。见下表和图。（单位：万元）管理费用金额退休人员薪酬253 4 正式职工薪酬89 绿化费/税费48 折旧摊销/坏帐21 办公费/差旅费22 其他8 合计441 退休人员57%正式职工20%绿化费/税费11%折旧摊销/坏帐5%办公费/差旅费5%其他2%退休人员正式职工绿化费/税费折旧摊销/坏帐办公费/差旅费其他经分析发现：离退休人员的工资、医药费、丧葬抚恤合计 253 万元，占管理费用的 57%，由于该企业是老国企，在职人员均为事业单位编制，退休后企业依然负担着他们的退休金和医药费，给企业造成沉重的负担。管理人员的薪酬、福利和社会保险合计89 万元，占管理费用的20%。整理发现，该企业

8、全年有员工 1494 人次，月均人数 125人，存在着机构臃肿、人员庞杂、人浮于事的情况。绿化费/税费合计 48 万元，占管理费用地11%，说明了企业的税赋较高，承担的社会责任较重。同时我们通过比率分析。偿债能力：上年流动比率=流动资产/流动负债=739/361=2；上年速动比率=速动资产/流动负债=739/361=2；本年流动比率=流动资产/流动负债=1200/264=5；本年速动比率=速动资产/流动负债=1200/264=5；因企业主要从事建筑设计、咨询等业务，缴纳营业税，存货均为低值易耗品（如卫生用具、办公用品等），金额较小可忽略，所以流动资产与速动资产相等。经比较，本年的流动比率与速动

9、比率是上年的2.5 倍，查证是由于本年度收到拆迁补偿收入 628 万元，导致流动资产高出上年许多，剔除该因素后的偿债能力见下表：5 上年本年非经常性损益扣除非经常性损益后余额流动资产739 1200-628 572 流动负债361 264 264 流动比率2 5 2 速动比率2 5 2 剔除收到拆迁补偿收入628 万元的影响后，可见本年的流动比率与速动比率与上年相等，反映了企业的真实状况。企业的速动资产是流动负债的2 倍，反映了企业较强的偿债能力，同时也说明了企业利用资金的效率较低。经查证，企业的多数资金选择存放银行定期存款，没有短期投资。上年本年非经常性损益扣除非经常性损益后余额资产总额12

10、99 1717-628 1089 负债总额399 301 301 所有者权益总额900 1416-628 788 资产负债率31%18%28%产权比率44%21%38%权益乘数1.4 1.2 1.4 剔除拆迁补偿收入628 万元后，本年度的资产负债率为28%，比上年度下降3%；产权比率为 38%，比上年度下降 6%；权益乘数与上年相等，反映了企业的财务政策趋于稳健、风险较小，同时对负债经营利用不充分，财务杠杆作用较小。上年本年调整调整后本年数增减变动营业收入1184 928 928-22%资产总额1299 1717-628 1089-16%应收帐款平均余额98 109 109-35%总资产周转

11、率0.91 0.54 0.85 -6%总资产周转天数396 667 424 28 应收账款周转率12 9 9-3 应收账款周转天数30 40 40-10 总资产周转率比上年度下降0.06，周转天数增加28 天；应收账款周转率比上年度下降 3 次，周转天数增加10 天，反映了企业的营运能力下降，分析原因主要是由于企业的营业收入比上年度下降22%。6 上年度销售净利率=净利润/营业收入=5/1184=0.4%；上年度净资产报酬率=利润总额/所有者权益总额=5/901=0.6%；本年度销售净利率=净利润/营业收入=515/928=55%；本 年 度 净 资 产 报 酬 率=利 润 总 额/所 有 者

12、 权 益 总 额=515/1415=36%。扣除非经常性损益后：本年度销售净利率=净利润/营业收入=-113/928=-12%；本年度净资产报酬率=利润总额/所有者权益总额=-113/1415=-14%；剔除营业外收入的628 万元后，企业的利润总额为负数，可见企业本年度的经营情况十分糟糕。3、实质性测试(仅举部分涉及调整事项的科目)。包括货币资金实质性测试、应收账款实质性测试、固定资产实质性测试、应付职工薪酬实质性测试和应付账款实质性测试。货币资金实质性测试。编制库存现金盘点表，核对账实差异，查明款项用途及白条抵库的原因编制银行存款明细表，核对账实差异，取得银行存款余额调节表，向银行函证截止

13、2007 年 12 月 31日的余额抽查大额的货币资金收付取得银行对账单、定期存款的存单。企业未对定期存款预提利息，且金额较大，可能影响报表的准确性，按照权责发生制原则，予以补提：借：其他应收款90000 贷：财务费用90000 应收账款实质性测试。获取应收账款明细表，对贷方余额项目作重分类调整；对调整后年末余额进行账龄分析，对大额、异常、账龄长的客户进行函证；编制回函情况汇总表，对未函证和未回函的客户，实行替代审计程序。固定资产实质性测试。编制固定资产及累计折旧明细表；验算累计折旧计算是否正确；对固定资产进行抽查盘点；对本年新增的固定资产，检查其是否计价完整、手续齐备、会计处理正确。审计发现

14、：企业的房屋和土地按照历史成本计价，其拆迁部分部分的净值为34 万元，按照现行市价确认的拆迁补偿收入为662 万元，企业将差额部分结转至营业外收入。查阅相关资料，根据财企 2008123 号，财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知，企业收到政府拨给的拆迁补偿款，应作为专项应付款核算。调整分录为：借：营业外收入628 贷：专项应付款搬迁补偿款628 7 应付职工薪酬实质性测试。编制应付职工薪酬明细表；核对贷方提取数与成本、费用中的列支数是否相符；抽查工资的发放凭证，确认计算是否正确，有无授权批准和领款人签章。审计发现：按照新会计准则 要求，将工会经费和职工教育经费余额调整计

15、入应付职工薪酬，应付福利费的借方余额调整入管理费用。编制调整分录：借：其他应付款工会经费240000 职工教育经费150000 贷：应付职工薪酬工会经费240000 职工教育经费150000 借：管理费用128000 贷：应付福利费128000 应付账款实质性测试。实质性程序与应收账款基本相同。本例中企业将不需要支付的应付账款转入营业外收入，按照新企业会计准则，调整转入资本公积。借：营业外收入 57700 贷：资本公积 57700（三）审计完成阶段1、整理审计底稿。填写审计工作完成情况核对表，查看有无遗漏重要的审计程序。汇总审计资料和发现的问题。2、编制调整分录汇总表和试算平衡表。见下表：调整

16、原因会计科目资产负债表利润表借方贷方借方贷方搬迁补偿收入调整营业外收入6280000 长期应付款6280000 补提房产税管理费用3648 应交税金3648 不需支付的应付款调整入资本公积营业外收入57700 资本公积57700 应付福利费红字冲销管理费用128000 应付福利费128000 8 工会经费/职工教育经费调整其他应付款390000 应付职工薪酬390000 补提利息收入其他应收款90000 财务费用90000 结转损益调整调整损益净额-6769348 利润分配-未分配利润-6769348 合计90000 90000 90000 90000 3、审计小结。企业基本情况（略）；审计中

17、发现的问题：A、该企业在 2007年 6月 22日同浙江省省级机关事务管理局签订协议将该企业主楼东侧两个开间的办公用房（面积 613 平方米）及无产权附属房实施拆迁。因该事项可得补偿款 820 万元，在 2007 年已收到 662 万元。根据财政部2005 年 8 月 15 日（财企2005123 号）文件，本次审计将该企业补偿款（已扣除拆迁房屋净值）从营业外收入调整入专项应付款。B、根据浙地税函 2007357 号文件，该公司正在办理该补偿款缓交企业所得税的手续，拟在报告附注中披露此事项。C、企业未对出租房产的收入计提房产税，补提房产税3648 元。D、对不需支付的应付款，原计入营业外收入，

18、根据新企业会计准则调整计入资本公积。报表审计情况汇总，见下表。（单位：万元）项目原报表数审定数调增数调减数资产总额1717 1755 38 负债总额301 975 674 所有者权益总额1415 780 635 利润总额515-130 645 净利润515-131 646 4、拟定审计报告初稿，送三级复核。报告类型拟定为无保留意见审计报告。经项目经理、部门经理、主任会计师三级复核。5、提交初稿，征求被审计单位意见。发函征求被审计单位对审计报告的意见，对异议部分进一步研究。6、正式出具审计报告，及时建立审计档案。二、审计结果分析（一）简要分析9 企业本年度经营亏损严重，究其原因主要有：1、收入下

19、滑，本年度收入比上年度下降 22%；2、包袱沉重，管理费用中列支离退休人员工资福利、医药费、丧葬抚恤等合计 253 万元，占企业收入的 27%，严重拖累了企业前进的脚步；3、尽管企业账面净利润为515万元，但经确认营业外收入中的拆迁补偿费628万元，转入专项应付款后，企业实际亏损113万元。（二）审计报告我们对要求企业改正的错弊，提交了调整分录，得到了被审计单位的接受，于是我们出具了无保留意见的审计报告。见下样本：企业全体股东：我们审计了后附的企业财务报表，包括2007年 12 月 31 日的资产负债表和 2007 年度的利润表、现金流量表、所有者权益变动表、资产减值准备情况表，以及报表附注。

20、1、管理层对财务报表的责任。按照企业会计准则和 企业会计制度 的规定编制财务报表是贵企业管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。2、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决

21、于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。10 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。3、审计意见我们认为，贵企业财务报表已经按照企业会计准则和企业会计制度 的规定编制，在所有重大方面公允反映了贵企业2007年 12 月 31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。会计师事务所有限公司中国注册会计师：中国注册会计

22、师：中国 杭州报告日期：2008年月日（三）管理建议书企业：我们接受委托对贵企业2007 年度的会计报表进行了审计，对有关内部控制情况进行了调查和了解。在审计过程中，我们了解了贵企业内部控制中有关会计制度、会计工作机构和人员职责、财产管理制度、内部审计制度等有关方面的情况，并作了分析研究。我们认为，贵企业现有的内部控制总体是较为完善的，内部控制制度的执行基本到位，但在某些方面还存在一定的问题。现将我们发现的内部控制某些问题及改进建议提供给你们，希望能够引起你们的注意，以便完善内部控制。1、业务接待费。由于所得税的影响，对业务接待费的入账控制较为严格，因而出现大量餐费票据进入了其他科目。因此长期

23、存在税务上的风险。建议对餐费票据的列支在审核时予以严格把关。2、预提费用。预提费用缺附件，无法证明预提的合理性。建议对预提费用凭证做追溯调整，尽可能的补齐附件；对各月新增预提，应加强预提依据与预提金额合理性的审核。三、审计案例启示（一）审计准备工作直接关系到整个审计效果在进点前，要求做好以下工作：明确审计目的，了解审计范围；了解本次审11 计的目的、范围，做到有的放矢，为制定审计方案明确重点；规定审计纪律，学习新的政策变化；制定审计方案，签订业务约定书。（二）提高审计效率的关键在于发挥审计组的能动作用在审计的实施阶段，主要抓住以下工作：了解被审计单位基本情况；按照实际情况，调整审计重心；询问和查证相结合，合理安排时间；发函征求意见，即尊重对方单位，又提高了审计质量。（三）做好审计取证是保证审计质量的关键重事实、重证据，是审计必须遵循的一条极其重要的原则。审计取证的方法主要有询问记录、复印、拍照、录音等。要使审计报告所列的每个事项都有据可查。审计证据要充分、有效、相关和确凿。（四）争取多方面的配合是有利保证在本次审计中，被审计单位积极配合，上级领导充分关注，使审计工作得以顺利完成。