第二章合并财务报表(上)精编版.ppt

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1、第第二二章章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并同一控制下同一控制下企业合并企业合并非同一控制非同一控制下企业合并下企业合并企业合并会计内容回顾企业合并会计内容回顾购买法购买法权益结合法权益结合法企业合并的分类企业合并的分类 及其会计处理方法及其会计处理方法合并财务报表合并财务报表第三节第三节 控制权取得日后控制权取得日后 个别财务报表的调整个别财务报表的调整第二节第二节 控制权取得日控制权取得日 合并财务报表合并财务报表1 13 32 2合并财务报表概述合并财务报表概述本章本章导读导读【教学目的教学目的】掌握合并财务报表的基本理论；掌握合并财

2、务报表的基本理论；u掌握掌握控制权取得控制权取得日日合并财务报表的编制方法；合并财务报表的编制方法；u掌握掌握控制权取得控制权取得日后日后个别财务报表的调整方法。个别财务报表的调整方法。本章重点本章重点合并财务报表的合并财务报表的理论基础；理论基础；合并日合并财务合并日合并财务报表的编制方法；报表的编制方法；个别报表的调整；个别报表的调整；重点难点重点难点本章难点本章难点实体理论；实体理论；合并日（购买日）合并日（购买日）合并财务报表中的合并财务报表中的权益抵销调整；权益抵销调整；每期末个别报表每期末个别报表的调整；的调整；第一节第一节 企业集团合并财务报表概述企业集团合并财务报表概述合并财务

3、报表的编制范围合并财务报表的编制范围合并报表的理论基础合并报表的理论基础合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的特点及合并财务报表的特点及局限性局限性一、企业集团一、企业集团企业集团的形成：企业集团的形成：企企业业合并完成后，其合并完成后，其结结果将会表果将会表现为现为两种情况：两种情况：构成构成一个新的法一个新的法律主体和会计个律主体和会计个体体（吸收合并、吸收合并、新设合并新设合并）合并前后参与合并企业的合并前后参与合并企业的法律主体地位不变，形成法律主体地位不变，形成由多个法律主体所组成的由多个法律主体所组成的企业集团（企业集团（控股合并控股合并）。）。能能

4、够够将企将企业业集集团团的各成的各成员员企企业联结业联结在一在一起的主要起的主要纽带纽带是是权权益性益性资资本本。使多个具使多个具有独立法律主体和会有独立法律主体和会计计主体的企主体的企业联业联系系在一起在一起组组建成一个新的会建成一个新的会计计主主体体。组组成企成企业业集集团团的各成的各成员员企企业业不受行不受行业业、地、地区甚至国界的限制区甚至国界的限制 企业集团的概念企业集团的概念企业集团的概念企业集团的概念 是指以骨干企是指以骨干企业为业为核心，核心，由由多个多个不同行不同行业业或不同地区或不同地区的企的企业业通通过过以以资资本本联结联结（控股、参（控股、参股等）股等）为为主的多种主的

5、多种联联系系纽带纽带所构成的所构成的多多层层次关次关系系的的不具有独立法律地位不具有独立法律地位的企的企业联业联合体。合体。企企业业集集团团本身不具有独本身不具有独立的法律地位，但又存立的法律地位，但又存在多个法律主体在多个法律主体。企企业业集集团团中各成中各成员员企企业业存在地位上存在地位上的的层层次性，即母公司和子公司，最次性，即母公司和子公司，最终终体体现为现为“控制控制”和和“被控制被控制”。1.1.合并合并财务报财务报表概念：表概念：是以是以母公司母公司和和子公司子公司组组成的企成的企业业集集团为团为会会计计主体，以其主体，以其个个别财务报别财务报表表为为基基础础，由，由母公司采用母

6、公司采用专门专门的方法的方法编编制制的的综综合反映合反映企企业业集集团团整体整体财务财务状况、状况、经营经营成果和成果和现现金流量的金流量的财务报财务报表表。二、二、合并财务报表的合并财务报表的 性质和目的性质和目的母公司，是指有一个母公司，是指有一个或一个以上子公司的或一个以上子公司的企业。企业。2.合并财务报表的性质：合并财务报表的性质：是一种是一种整合性整合性财务报财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的以企业集团为会计主体的财务报表。的以企业集团为会计主体的财务报表。3 3.合并合并财务报财务报表的目的表的目的（1 1）为为了了满满足

7、足“实质实质重于形式重于形式”会会计计原原则则的要求。的要求。（2 2）为为了了满满足股足股东东、债权债权人及其他会人及其他会计计信息利信息利用者更全面准确的决策要求。用者更全面准确的决策要求。（3 3）为为了了满满足全面反映企足全面反映企业业集集团财务团财务状况、状况、经经营营成果和成果和现现金流量情况的要求。金流量情况的要求。（4 4）为为了了满满足母公司足母公司对对企企业业集集团实团实施控制施控制经营经营及及集中集中报报告受托告受托经营经营管理管理责责任履行情况的要任履行情况的要求求。详见教材详见教材p39*合并会计报表的种类合并会计报表的种类合并会计报表的种类合并会计报表的种类股权取得

8、日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、合并财务

9、报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围1.合并范围界定的基础合并范围界定的基础合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础遵为基础遵循循“实质重于形式实质重于形式”的原则予以确定。的原则予以确定。2.2.控制的含义控制的含义控制是指统驭一个企业的控制是指统驭一个企业的财务和经营政财务和经营政策策，并籍此从该企业的经营活动中，并籍此从该企业的经营活动中获取获取利益利益的权利。的权利。控制的主要标志控制的主要标志 控制的主要目的控制的主要目的 3.控制的定量与定性标准控制的定量与定性标准（1）控制的定量标准：）控制的定量标准：以所有权方式达到控制的目的，以所有权方式达到

10、控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。n直接控制：直接控制：n间接控制：间接控制：n直接和间接控制直接和间接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC（2 2）定性标准：）定性标准：以所有权和其他方式以所有权和其他方式 达到控制的目的。包括：达到控制的目的。包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；上表决权资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；有权

11、任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。票权。4潜在表决权标准潜在表决权标准根据企业合并准则规定，在确定能否控制根据企业合并准则规定，在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。因素。5对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并特殊目的主体特殊目的主体是指该主体或企业并非是为了经营之目是指该主体或企业并非是为了经营之目的而设立

12、，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如为了企业在财务状况表外融资。为了企业在财务状况表外融资。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于形式的原则，应考虑以下主要因素：形式的原则，应考虑以下主要因素：（1）设立目的；（）设立目的；（2）决策权的拥有；）决策权的拥有；（3）获利权利）获利权利；（；（4）承担风险情况）承担风险情况 详见详见P456.不应纳入合并财务报表范围的情况不应纳入合并财务

13、报表范围的情况本期本期已宣告被清理整顿的子公司；已宣告被清理整顿的子公司；本期本期已宣告破产的子公司；已宣告破产的子公司；母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，如合，如合营企业等。营企业等。四、合并财务报表的理论基础四、合并财务报表的理论基础简称简称合并理论合并理论，是指合并财务报表中关于编制，是指合并财务报表中关于编制基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处理依据。及所提出的科学处理依据。目前国际上形成了目前国际上形成了所有权理论、实

14、体理论和所有权理论、实体理论和母公司理论三种合并理论母公司理论三种合并理论，从而形成了合并，从而形成了合并财务报表的一系列理论、方法和技术。财务报表的一系列理论、方法和技术。所有权理论所有权理论是一种着眼于母公司在子公司是一种着眼于母公司在子公司所拥有的所有权的合并理论。所拥有的所有权的合并理论。实体理论实体理论是一种站在母公司及其子公司组是一种站在母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母、子公司成的统一实体的角度，来看待母、子公司间的控股合并关系的合并理论。间的控股合并关系的合并理论。母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司、子公司之间的

15、控股合并关来看待母公司、子公司之间的控股合并关系的合并理论。系的合并理论。三种合并理论的概念框架比较如下：三种合并理论的概念框架比较如下：三种理论的编制基础、目的比较三种理论的编制基础、目的比较所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论实体理论实体理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论编制编制基础基础拥有拥有拥有拥有控制控制控制控制控制控制控制控制编制编制目的目的向母公司股东向母公司股东向母公司股东向母公司股东报告其拥有的报告其拥有的报告其拥有的报告其拥有的资源资源资源资源满足合并主满足合并主满足合并主满足合并主体所有股东体所有股东体所有股东体所有股东的信息需求的信息需求的

16、信息需求的信息需求主要为母公司的主要为母公司的主要为母公司的主要为母公司的股东服务股东服务股东服务股东服务商誉商誉处理处理全部归母公司全部归母公司全部归母公司全部归母公司所有所有所有所有由所有股东由所有股东由所有股东由所有股东共享共享共享共享全部归母公司所全部归母公司所全部归母公司所全部归母公司所有有有有少数股东损益少数股东损益是子公司当年净利润（或亏损）是子公司当年净利润（或亏损）中不属于母公司的部分。中不属于母公司的部分。少数股东损益在编制合并利润表中确认。少数股东损益在编制合并利润表中确认。少数股东权益少数股东权益是子公司股东权益中不属于母是子公司股东权益中不属于母公司所拥有或控制的那部

17、分股权。公司所拥有或控制的那部分股权。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。相关概念：相关概念：少数股东权益、少数股东损益少数股东权益、少数股东损益三种理论下少数股东权益、少数股东损益的处理三种理论下少数股东权益、少数股东损益的处理所有权所有权所有权所有权理论理论理论理论实体理论实体理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论少数少数少数少数股东股东股东股东权益权益权益权益不反映不反映反映，并包含在反映，并包含在合并资产负债表合并资产负债表的股东权益内的股东权益内反映，但不包含在合反映，但不包含在合并资产负债表的股东并资产负债表的股东权

18、益内，列为负债。权益内，列为负债。少数少数少数少数股东股东股东股东损益损益损益损益不反映不反映 反映，并包含在反映，并包含在合并净收益中合并净收益中反映，但不包含在合反映，但不包含在合并净收益中，列作合并净收益中，列作合并利润表中的费用。并利润表中的费用。三种三种理理论论对子公司净资产合并的不同对子公司净资产合并的不同（购买法）（购买法）母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分按按公允价值公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部与母公司净资产合并；属于少数股东的部分按分按账面价值账面价值合并计入少数股东权益项目。合并计入少数股东权益项目。

19、实体理论：全部按实体理论：全部按公允价值公允价值予以合并。其中属于少数予以合并。其中属于少数股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股东权益中。东权益中。所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按公公允价值允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不予合并。予合并。思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，如何体现实体理论呢？如何体现

20、实体理论呢？如何体现实体理论呢？如何体现实体理论呢？（四）（四）现实选择现实选择实务中，实务中，所有权理论所有权理论实际应用的较少，母公司实际应用的较少，母公司理论曾一度被许多国家采用，我国理论曾一度被许多国家采用，我国1995年年合合并会计报表暂行规定并会计报表暂行规定也采用了也采用了母公司理论母公司理论。随着市场经济发展的现实要求，随着市场经济发展的现实要求，2004年之后的年之后的国际会计准则开始采用实体理论，我国国际会计准则开始采用实体理论，我国2006年年“合并财务报表准则合并财务报表准则”也采用了也采用了实体理论实体理论。五、编制合并财务报表的前提准备五、编制合并财务报表的前提准备

21、合并财务报表是合并财务报表是“依表编表依表编表”，将纳入合并将纳入合并范围的所有母、子公司的全部个别财务报表范围的所有母、子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料准备齐全。及其它所需的相关资料准备齐全。按照权益法调整对子公司的长期股权投资。按照权益法调整对子公司的长期股权投资。母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司的长期权益性投资，均应按照权益法的要求的长期权益性投资，均应按照权益法的要求调整后进行合并。调整后进行合并。日常核算是按照成本法进行的。日常核算是按照成本法进行的。（一）编制资料准备（一）编制资料准备（二）统一会计政策；（二）统一会计政策；（

22、三）统一会计期间；（三）统一会计期间；（四）统一编报货币。（四）统一编报货币。u如果如果如果如果合并外币报表合并外币报表合并外币报表合并外币报表，需要先进行报，需要先进行报，需要先进行报，需要先进行报表折算，统一编报货币后再合并。表折算，统一编报货币后再合并。表折算，统一编报货币后再合并。表折算，统一编报货币后再合并。u外币报表折算方法在第四章介绍。外币报表折算方法在第四章介绍。外币报表折算方法在第四章介绍。外币报表折算方法在第四章介绍。六、合并财务报表的编制程序六、合并财务报表的编制程序1.1.设置设置合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合是指为编

23、制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目金额的一种工作底稿。金额的一种工作底稿。格式格式p512.将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报表资料填入对应的工作底稿中，计算出表资料填入对应的工作底稿中，计算出合计数合计数。合并合并财务报财务报表表编编制制过过程中的关程中的关键键和和难难点。点。3.编制编制抵消调整分录。抵消调整分

24、录。将内部交易对合并报表中有关项目的影响进将内部交易对合并报表中有关项目的影响进行抵消处理。行抵消处理。编制编制抵消分录抵消分录的目的在于将个别报表各项目的目的在于将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。的加总金额中重复的因素予以抵消。在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报表进行调整，编制表进行调整，编制调整分录调整分录。抵消抵消调调整分整分录录与会与会计计分分录录的区的区别别：1.1.编编制的依据不同。制的依据不同。2.2.载体和作用不同。载体和作用不同。3.3.核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方不是会计科目

25、，而是报表项目；不是会计科目，而是报表项目；4.4.抵消分录与会计分录往往金额相等而方向抵消分录与会计分录往往金额相等而方向相反。相反。4.计算应列入合并财务报表各项目的计算应列入合并财务报表各项目的合并金额合并金额资产类项目和费用类项目资产类项目和费用类项目 合并金额合并金额=合计金额合计金额+抵销分录借方发生额抵销分录借方发生额-抵抵销分录贷方发生额销分录贷方发生额负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目合并金额合并金额=合计金额合计金额-抵销分录借方发生额抵销分录借方发生额+抵抵销分录贷方发生额销分录贷方发生额5.编制编制正式合并财务报表正式合并财

26、务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的及现金流量表中各项目的合并金额合并金额，填列生成正式的合并财务报表。填列生成正式的合并财务报表。编制合并财务报表的技术方法编制合并财务报表的技术方法编制合并财务报表的技术方法包括编制合并财务报表的技术方法包括购买法购买法和权益结合法和权益结合法。1.购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并是以母公司购买子公司为假设而编制合并财务报表的一种方法。财务报表的一种方法。在合并资产负债表上，子公司净资产按控在合并资产负债表上，子公司净资产按

27、控制权取得日的公允价值反映，母公司本身制权取得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映。的净资产按账面价值反映。需要确认合并商誉。需要确认合并商誉。2.权益结合法权益结合法是将控股合并视为参与合并的母公司与子是将控股合并视为参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合。从而实现各方产权的集合。合并主体的资产和负债应按控制权取得日合并主体的资产和负债应按控制权取得日的账面价值反映在合并资产负债表上，不的账面价值反映在合并资产负债表上，不产生商誉。产生商誉。参与合并的各公司留存收益应如数转入合参与合并的各公司留存收

28、益应如数转入合并资产负债表并资产负债表。七、合并财务报表的特点七、合并财务报表的特点与个别会计报表相比，合并财务报表的与个别会计报表相比，合并财务报表的特点特点主要体主要体现现在在会会计计主体、主体、编编制者、制者、编编制的制的资资料料基基础础、编编制方法、反映的内容等制方法、反映的内容等方面。方面。详见教材详见教材P52P52。八、合并财务报表的局限性八、合并财务报表的局限性详见教材详见教材53第二节第二节 控制权取得日控制权取得日合并财务报表合并财务报表的编制的编制投资创办新企业投资创办新企业非同一控制下合并财务报表的编制非同一控制下合并财务报表的编制子公司可辨认净资产计价问题子公司可辨认

29、净资产计价问题同一控制下合并财务报表的编制同一控制下合并财务报表的编制一、投资创办新企业一、投资创办新企业新新企企业业自自创办创办成立后即构成成立后即构成投资公司即投资公司即母公母公司的子公司，司的子公司，应应当在当在创办创办成立日作成立日作为为合并完合并完成日，成日，编编制合并制合并财务报财务报表。表。是指母公司利用本身可动用的资金重新创办是指母公司利用本身可动用的资金重新创办了一个了一个具有独立法人资格具有独立法人资格的新企业。的新企业。母公司母公司借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：现金等资产项目贷：现金等资产项目子公司子公司借：现金等资产项目借：现金等资产项目 贷：股本等资本项目贷：

30、股本等资本项目母、子公司会计处理：母、子公司会计处理：合并日抵消调整分录：合并日抵消调整分录：借：股本等资本项目（子公司）借：股本等资本项目（子公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）将母公司将母公司长长期股期股权权投投资资与与子公司收取子公司收取资资本会本会计处计处理理进进行返回冲行返回冲销销，使其，使其纳纳入入企企业业集集团团同一会同一会计计个体个体。合并资产负债表合并资产负债表中只留下母、子公司的各项中只留下母、子公司的各项净资产和净资产和母公司的所有者权益母公司的所有者权益。二、非同一控制下购买日合并财二、非同一控制下购买日合并财务报表的编制务报表的编制购买日的购买日

31、的合并资产负债表合并资产负债表是以母公司和纳入是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，母公司的资产、负债按照母公司的资产、负债按照账面价值账面价值反映，子反映，子公司的资产、负债按公司的资产、负债按公允价值公允价值调整，并调整，并抵销抵销购买日母公司与子公司、子公司相互之间发购买日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易对合并资产负债表的生的内部股权投资交易对合并资产负债表的影响后，由影响后，由母公司合并编制母公司合并编制。合并资产负债表中的所有者权益只是母合并资产负债表中的所有者权益只是母公司的所有者权益。为什么？公司的所有

32、者权益。为什么？1.母公司购买子公司的全部股权母公司购买子公司的全部股权在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投资与子公司的所有者权益。资与子公司的所有者权益。P55例例1：以发行股票为对价：以发行股票为对价全资购买全资购买子公司。子公司。

33、P58例例2：以支付货币资金为对价：以支付货币资金为对价全资购买全资购买子公子公司。司。（存在（存在商誉商誉）P61例例4：以支付货币资金为对价：以支付货币资金为对价全资购买全资购买子公子公司。（存在司。（存在负商誉负商誉）P58例例2的抵消调整分录也可分开做的抵消调整分录也可分开做2笔更清笔更清楚：楚：（1）子公司净资产账面价与公允价不一致）子公司净资产账面价与公允价不一致项目的调整项目的调整差额计入差额计入“资本公积资本公积”。借：固定资产借：固定资产 30000 贷：应收账款贷：应收账款 1000 存货存货 5000 无形资产无形资产 10000 应付债券应付债券 4000 资本公积资本

34、公积 10000（净资产增值）（净资产增值）（2）抵消分录：）抵消分录：借：股本借：股本 30万万 资本公积（资本公积（20万万+1万）万）21万万 盈余公积盈余公积 8万万 未分配利润未分配利润 2万万 商誉商誉 4万万 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 65万万2.母公司持有子公司母公司持有子公司部分股权部分股权部分购买与全资购买子公司情况的区别部分购买与全资购买子公司情况的区别:合并资产负债表中需列示合并资产负债表中需列示少数股东权益少数股东权益。抵消分录应反映抵消分录应反映母公司对子公司长期股权投资母公司对子公司长期股权投资及子公司少数股东权益与子公司的所有者权益及子公司少数股东权益与

35、子公司的所有者权益抵销抵销。列示方式：列示方式：实体理论实体理论下，少数股东权益反映在下，少数股东权益反映在合并资产负债表中的合并资产负债表中的所有者权益项目下所有者权益项目下。列示金额：列示金额：应当以子公司净资产乘以少数股权应当以子公司净资产乘以少数股权所占比例计算。即：少数股东权益子公司净所占比例计算。即：少数股东权益子公司净资产资产公允价值公允价值少数股权所占比例少数股权所占比例负商誉（即购买收益）计入当期损益，非负商誉（即购买收益）计入当期损益，非同一控制下企业合并中列入合并资产负债同一控制下企业合并中列入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。表的盈余公积和未分配利润项目。P60

36、例例3：以支付货币资金为对价以支付货币资金为对价部分部分购买子公司。（存在购买子公司。（存在商誉商誉）P64例例5：以支付货币资金为对价以支付货币资金为对价部分购买部分购买子公司。（存在子公司。（存在负商誉负商誉）三、反向购买中合并财务报表的编制三、反向购买中合并财务报表的编制教材第一章内容教材第一章内容教材第一章内容教材第一章内容p29p29：（：（：（：（2 2）购买日合并财务报表的）购买日合并财务报表的）购买日合并财务报表的）购买日合并财务报表的编制编制编制编制反向购买完成后，合并财务报表的反向购买完成后，合并财务报表的编制主体编制主体编制主体编制主体是法律上是法律上的母公司的母公司（但

37、要站在购买方（子公司）角度但要站在购买方（子公司）角度但要站在购买方（子公司）角度但要站在购买方（子公司）角度）。）。1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。以其在合并前的账面价值进行确认和计量。即：即：购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上被被被被购买方在购买日的资产和负债的公允价值购买方在购买日的资产和负债的公允价值购买方在购买日的资产和负债的公允价值购买方在购买日的资产和负债的公允价

38、值等于合并会等于合并会等于合并会等于合并会计报表资产和负债的金额计报表资产和负债的金额计报表资产和负债的金额计报表资产和负债的金额。2.合并财务报表中的合并财务报表中的留存收益和其他权益余额留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额益和其他权益余额。重点反映合并后购买方重点反映合并后购买方的财务状况的财务状况。3.合并财务报表中股本合并财务报表中股本应当反映法律上子公司应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的项企业合并成

39、本过程中新发行的权益性工具的金额。金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外股票的数量及种类（见表在外股票的数量及种类（见表1-6）。）。4.上市公司编制合并财务报表时应区别以下情上市公司编制合并财务报表时应区别以下情况处理：况处理：一是交易发生时，一是交易发生时，上市公司不构成业务的上市公司不构成业务的，上，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉不得确认商

40、誉或确认计入当期损益或确认计入当期损益。二是交易发生时，二是交易发生时，上市公司构成业务的上市公司构成业务的，对于，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当的差额应当确认为商誉或是计入当期损益确认为商誉或是计入当期损益。5.合并财务报表的合并财务报表的比较信息比较信息应当是法律上子公应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。务报表）。6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将法律上子公司的有关股东在

41、合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为应作为少数股东权益少数股东权益列示。列示。P32：例例9（4）购买日合并财务报表）购买日合并财务报表1-6三、子公司可辨认净资产计价问题三、子公司可辨认净资产计价问题 下推会计下推会计购买法下，合并资产负债表中包含的子公司净购买法下，合并资产负债表中包含的子公司净资产反映为资产反映为公允价值公允价值。但子公司的净资产是否。但子公司的净资产是否需要因为合并而随同调整其账面价值，以便与需要因为合并而随同调整其账面价值，以

42、便与合并财务报表的要求保持一致？合并财务报表的要求保持一致？在国际会计界，普遍认为这是一个值得探讨的在国际会计界，普遍认为这是一个值得探讨的复杂问题，目前出现有以下两种观点：复杂问题，目前出现有以下两种观点：被购买方的会计处理被购买方的会计处理观点一：观点一：子公司仍保留其子公司仍保留其独立法人地位和持独立法人地位和持续经营续经营的状的状况况，其其净资产账净资产账面价面价值值并并不能因不能因为为母公司的合母公司的合并而并而调调整整，有关公允价，有关公允价值值的的计计价方法只是在母价方法只是在母公司公司编编制合并制合并财务报财务报表表时时，应购买应购买法的要求而法的要求而使用使用。当前国际上应用

43、最普遍的当前国际上应用最普遍的传统做法。传统做法。观点二：观点二：合并日所合并日所产产生的子公司生的子公司净资产账净资产账面价面价值值与公允价与公允价值值的差的差额额，应应下推下推到到子公司的个子公司的个别别会会计报计报表表中，要求中，要求子公司子公司从合并日起将其从合并日起将其净资产调净资产调整到与母公司要求的整到与母公司要求的公允价公允价值值相一致，相一致，这这就是国就是国际际上所上所说说的的“下推会下推会计计”。1.子公司子公司应将其资产、负债项目中账面价值与公应将其资产、负债项目中账面价值与公允价值不一致的项目按母公司所控制的比例允价值不一致的项目按母公司所控制的比例调整调整为公允价值

44、为公允价值，并反映商誉；，并反映商誉；2.将因上述调整而增加（或减少）的可辨认净资将因上述调整而增加（或减少）的可辨认净资产列为产列为资本公积资本公积。P66：例：例6我国会计准则的规定我国会计准则的规定非同一控制下的企业合并中，购买方通过非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方企业合并取得被购买方100股权的，被购股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。业合并改记有关

45、资产、负债的账面价值。两种观点结合使用两种观点结合使用作业：作业：p75习题一习题一四、同一控制下合并日合并四、同一控制下合并日合并财务报表的编制财务报表的编制 u对对子公司子公司净资产净资产的的计计价以价以账账面价面价值值为为基基础础；u合并日合并合并日合并财务报财务报表表包括全部会包括全部会计报计报表表；u合并合并资产负债资产负债表中的所有者表中的所有者权权益将包括益将包括母公母公司所有者司所有者权权益和子公司留存收益和子公司留存收益益；u抵销调整分录反映的内容：抵销调整分录反映的内容：1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，子公司可辨认净资

46、产中属于少数股东的部分销，子公司可辨认净资产中属于少数股东的部分以少数股东权益列示；以少数股东权益列示；2.留存收益的恢复。留存收益的恢复。在合并资产负债表中，对于在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：(1)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积资本公积(资本或股本溢价资本或股本溢价)贷方余额贷方余额大于大于被合并被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的

47、部方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“留存收留存收益益”。借借:资本公积资本公积 贷贷:盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润(2)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积贷方余额方资本公积贷方余额小于小于被合并方在合并前实被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以合并方资本公积的贷方余额为限，做同上调整。合并方资本公积的贷方余额为限，做同

48、上调整。因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中说明。当在会计报表附注中说明。P69例例7（全资子公司）（全资子公司）p71例例8（非全资子公司）（非全资子公司）作业：作业：p76习题二习题二第三节第三节 控制权取得日后控制权取得日后个别财务报表调整个别财务报表调整 对对子公司子公司个个别财务报别财务报表的表的调调整整对对母公司母公司个个别财务报别财务报表的表的调调整整 编制控制

49、权取得日后合编制控制权取得日后合并财务报表的准备工作并财务报表的准备工作为什么要调整母公司报表？为什么要调整母公司报表？母公司对子公司的长期股权投资日常核算采母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法核算，用成本法核算，导致导致“长期股权投子长期股权投子”账户账户未能反映其实际拥有的子公司所有者权益份未能反映其实际拥有的子公司所有者权益份额；同样，额；同样，“投资收益投资收益”账户也未能反映其账户也未能反映其应有数额。应有数额。因此，在编制合并财务报表时，应先按照权因此，在编制合并财务报表时，应先按照权益法予以调整，再进行合并抵消。益法予以调整，再进行合并抵消。1.1.为什么母公司不按权益

50、法进行账务处理呢？为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？n如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按成本法核算合理。个别报表按成本法核算合理。2.2.为什么合并报表中又要按权益法核算呢