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1、会计职业判断与案例讨论复旦大学MPAcc课程2006年10月提纲n n会计职业判断的应用n n案例分析一般方法n n案例一：索赔的会计处理n n案例二：高尔夫会员费收入确认n n案例三：三方协议与收入确认n n案例四：商品房销售的收入确认n n案例五：安然公司与特殊目的实体n n课堂报告案例分析：应收款项的终止确认会计职业判断的应用n n会计处理应该符合一定的既定规范（GAAP），然而规范本身并不可能涵盖所有现实可能；n n会计规则的取向：规则化与原则化规则化准则试图对每一种情况进行详细的描述规则化准则试图对每一种情况进行详细的描述和界定，并提出对应的会计处理方法和界定，并提出对应的会计处理方

2、法原则化准则仅进行较大范围的描述和界定，并原则化准则仅进行较大范围的描述和界定，并且提出相对概括的会计处理方法且提出相对概括的会计处理方法n n两类准则各会面临怎样的问题？会计职业判断的应用（续）n n会计规则空间的填补：职业判断n n实质重于形式原则的提出n n职业判断的空间（准则规定）与鉴证（审计）n n职业判断客观存在的影响：需要说服相关利益主体（博弈过程）会计职业判断的应用（续）n n难以解决的会计问题（在较大程度上需要运用专业判断）往往：业务具有超前性业务具有超前性无特定法规与规则无特定法规与规则涉及特殊合同条款涉及特殊合同条款会计要素特征不明显会计要素特征不明显涉及多个会计主体涉及

3、多个会计主体案例分析一般方法n n对于难以解决的会计问题，通常的解决步骤包括：重新描述案例本身（有助于从众多信息中提取重新描述案例本身（有助于从众多信息中提取有效及有用的信息）有效及有用的信息）确定问题所涉及的领域（如：收入确认、负债确定问题所涉及的领域（如：收入确认、负债确认等）确认等）根据规则和定义查找重要条文、形成初步意见根据规则和定义查找重要条文、形成初步意见寻找现有案例以验证推导过程之合理性寻找现有案例以验证推导过程之合理性得出结论得出结论案例分析一般方法（续）n n判例法思路（对于相同的问题，应有相同的结果）判例法思路（对于相同的问题，应有相同的结果）寻求现有的法规和实务以选择合适

4、的处理方法寻求现有的法规和实务以选择合适的处理方法 证明手头案例的本质同于已有判例证明手头案例的本质同于已有判例n n成文法思路成文法思路 以资产、负债、收入、成本的基本定义推导合适的处以资产、负债、收入、成本的基本定义推导合适的处理理 证明手头案例符合成文规范的要求证明手头案例符合成文规范的要求n n综合法综合法 结合类似的案例和演绎推导的方法结合类似的案例和演绎推导的方法案例一：索赔的会计处理n nA A公司主营业务是销售电力，公司主营业务是销售电力，20012001年年4 4月，月，A A公司公司与与B B公司签订了一份合同，由公司签订了一份合同，由B B公司为其建造一项公司为其建造一项

5、联合电力工程，该工程在联合电力工程，该工程在20042004年年1111月开始商业月开始商业运营。运营。n n20042004年年1111月实际上晚于合同保证完工的日期。月实际上晚于合同保证完工的日期。根据合同条款，根据合同条款，A A公司可以以每拖延一天公司可以以每拖延一天1010万美万美元的方式要求元的方式要求B B公司赔偿损失，赔偿金额最高不公司赔偿损失，赔偿金额最高不超过合同价款的超过合同价款的1515。n n20052005年年2 2月，月，A A公司与公司与B B公司达成协议，由于拖延公司达成协议，由于拖延所产生的赔偿金额最终定于所产生的赔偿金额最终定于410410万欧元。即上述万

6、欧元。即上述索赔的主要原因是索赔的主要原因是B B公司未能在公司未能在20042004年年7 7月达到月达到“商业运营商业运营”状态。状态。案例一：索赔的会计处理（续）n n正是因为未能按期达到商业运营状态，C公司、该电力项目的唯一客户，将承诺使用的电力用量降低了55MW，原因是政府监管部门在2004年7月2日修改了关于“承诺使用量”的相关规定。n n上述410万欧元的赔偿金额主要是对应这55MW承诺使用量的损失（由于未能及时完工而产生），而并非从2004年7月到2004年11月这段时间的收入损失。案例一：索赔的会计处理（续）n n争议：A公司如何对这410万欧元的赔偿进行会计处理？案例二：高

7、尔夫会员费收入确认n nA A公司经营高尔夫球场，该公司出售高尔夫的会员公司经营高尔夫球场，该公司出售高尔夫的会员资格。为了获取这样的会员资格，顾客需要支付资格。为了获取这样的会员资格，顾客需要支付3030万人民币的入门费。这些费用不能退还，同时万人民币的入门费。这些费用不能退还，同时会员资格具有一定的有效期间。会员资格具有一定的有效期间。n n除了入门费，所有会员都必须每月支付除了入门费，所有会员都必须每月支付48004800人民人民币以享受高尔夫项目的设施。币以享受高尔夫项目的设施。n n另一方面，会员可以免交果领费，然而食品、球另一方面，会员可以免交果领费，然而食品、球童费等费用将在发生

8、时另外支付。对于非会员，童费等费用将在发生时另外支付。对于非会员，为了享受高尔夫项目，他们必须以为了享受高尔夫项目，他们必须以500500元人民币元人民币/次的方式支付果领费次的方式支付果领费.案例二：高尔夫会员费收入确认（续）n n争议：如何对入会费进行会计处理？现有的会计处理：所有的入门费都在发生时确现有的会计处理：所有的入门费都在发生时确认为收入？认为收入？在权责发生制下：上述入门费收入是否应该递在权责发生制下：上述入门费收入是否应该递延？延？案例三：三方销售协议与收入确认n nSQ汽车股份有限公司、Z银行与经销商三方之间签订了销售金融服务网络从属协议 n n三方间既存在销售关系，也存在

9、融资关系n n详细请参看三方之间签订的合同（已经发给大家）n n争议：如何对汽车销售进行会计处理？案例四：商品房开发收入确认n n以上海为例，房地产开发一般会有以下几个关键阶段：取得预售许可证。通常在符合某些条件如结构取得预售许可证。通常在符合某些条件如结构封顶等时，将由房地产管理部门颁发预售许可封顶等时，将由房地产管理部门颁发预售许可证，准许其对外公开预售。证，准许其对外公开预售。取得竣工验收合格证书。通常在房地产竣工之取得竣工验收合格证书。通常在房地产竣工之后由当地房产管理部门对工程质量、规划、消后由当地房产管理部门对工程质量、规划、消防和人防等进行验收，验收合格后，颁发该证。防和人防等进

10、行验收，验收合格后，颁发该证。案例四：商品房开发收入确认（续）n n以上海为例，房地产开发一般会有以下几个关键以上海为例，房地产开发一般会有以下几个关键阶段（续）：阶段（续）：取得新建商品房的取得新建商品房的“大产证大产证”，即在房屋竣工验收后，即在房屋竣工验收后交付购房者之前由房地产开发商向房产部门申请初始交付购房者之前由房地产开发商向房产部门申请初始登记，由房地产管理部门在申请之日起登记，由房地产管理部门在申请之日起3030日内决定是日内决定是否颁发房地产权证。房产商也只有拿到该证后，才能否颁发房地产权证。房产商也只有拿到该证后，才能有权转让其开发的房产的所有权。有权转让其开发的房产的所有

11、权。取得住宅交付使用许可证。由房产商向住宅建设取得住宅交付使用许可证。由房产商向住宅建设管理部门提出申请，在对住宅配套建设情况进行全面管理部门提出申请，在对住宅配套建设情况进行全面核查并审核合格后，由审核机关按栋颁发该证，房产核查并审核合格后，由审核机关按栋颁发该证，房产商将取得该证才可以将房产交付给购房者使用。商将取得该证才可以将房产交付给购房者使用。办理小产证。即将商品房所有权正式转移给购房者。办理小产证。即将商品房所有权正式转移给购房者。案例四：商品房开发收入确认（续）n n争议：应在何时进行收入确认？案例五：安然公司与特殊目的实体n n从1990年到2001年，安然公司在很多经营活动中

12、大量使用了SPE，包括：综合性租赁、将金融资产销售给SPE、将安然的股票或购买安然股票的远期合同销售给经营对冲业务的SPE、以及其他资产转让业务。n n经过后期调查，安然公司的突然破产与滥用SPE关系密切案例五：安然公司与特殊目的实体（续）n n一般而言，一般而言，SPESPE是在七十年代出现的抵押证券的是在七十年代出现的抵押证券的基础上出现的。对于基础上出现的。对于SPESPE的讨论尽管从的讨论尽管从8080年代就年代就开始了，但到目前为止仍然没有正式的定义。开始了，但到目前为止仍然没有正式的定义。n n当然，当然，SPESPE还是具有一些相对普遍的特征：还是具有一些相对普遍的特征：例如它们

13、通常是为了相对单一的目的而建立，一般没例如它们通常是为了相对单一的目的而建立，一般没有通常没有全职的雇员或独立的管理层有通常没有全职的雇员或独立的管理层 通常由某一受托方（通常由某一受托方（trusteetrustee）对）对SPESPE实施监督，并且实施监督，并且根据一系列根据一系列SPESPE和其他各方之间的合同来取得和分配收和其他各方之间的合同来取得和分配收益益n n通过建立通过建立SPESPE，发起人能够锁定风险（权利义务，发起人能够锁定风险（权利义务关系的重新约定）关系的重新约定）案例五：安然公司与特殊目的实体（续）SPE(Raptor)Fastow(安然CFO)安然公司（SPE发起

14、人）权益投资者债权人SPE负责人 资产的3现金履行偿还义务安然持有股票现金或票据安然公司股票对SPE价值进行保证（对冲方式）案例五：安然公司与特殊目的实体（续）n n整个交易的核心部分是该整个交易的核心部分是该SPESPE为安然投入的实质为安然投入的实质性资产价值可能在未来发生下跌风险用性资产价值可能在未来发生下跌风险用“价格掉价格掉期衍生工具期衍生工具”作了一个对冲：安然承诺，如果它作了一个对冲：安然承诺，如果它转入转入SPESPE的股票价值下跌，安然就用自己的股票的股票价值下跌，安然就用自己的股票加以补偿，将加以补偿，将RaptorRaptor股票市价总额维持在股票市价总额维持在1212亿

15、美亿美元以上。元以上。n n按照上述协议，如果按照上述协议，如果RaptorRaptor的股票价格下跌越多，的股票价格下跌越多，安然就要掏出自己更多的股票支付给安然就要掏出自己更多的股票支付给RaptorRaptor；但；但是，如果转入是，如果转入SPESPE的股票价格和安然股票的价格的股票价格和安然股票的价格同时下跌，则同时下跌，则SPESPE就不能实现它的对冲计划；于就不能实现它的对冲计划；于是安然承诺如果它的股票价格下跌，它就支付给是安然承诺如果它的股票价格下跌，它就支付给SPESPE安然的股票。安然的股票。案例五：安然公司与特殊目的实体（续）n n根据当时的会计准则，由于存在独立权益投

16、资者，根据当时的会计准则，由于存在独立权益投资者，并持有并持有SPE3SPE3资产的权益资本，则可以将资产的权益资本，则可以将SPESPE排排除在合并范围之外。除在合并范围之外。n n鉴于公司的股票价格一直处于上涨趋势，预期上鉴于公司的股票价格一直处于上涨趋势，预期上升的股票价格足以抵消转入升的股票价格足以抵消转入SPEsSPEs股票价值的下跌。股票价值的下跌。因此安然预期这种承诺兑现的可能性比较小，因因此安然预期这种承诺兑现的可能性比较小，因此在财务报表中不一定要披露。此在财务报表中不一定要披露。n n结果：将大量负债隐藏在表外。结果：将大量负债隐藏在表外。n n美国的应对措施。美国的应对措

17、施。课堂报告案例分析：应收款项的终止确认n n具体案例及其主要合同已经发给大家具体案例及其主要合同已经发给大家n n分为四个组，分别代表中方股东、外方股东、国分为四个组，分别代表中方股东、外方股东、国资委以及审计人员的立场资委以及审计人员的立场n n各组应该提交一份书面分析报告各组应该提交一份书面分析报告n n课堂部分具体要求：课堂部分具体要求：准备相关法规以及其他支持材料准备相关法规以及其他支持材料 准备准备PPTPPT并进行陈述（观点明确、并进行陈述（观点明确、15152020分钟）分钟）报告后以召开董事会的形式进行讨论（每组两位同学）报告后以召开董事会的形式进行讨论（每组两位同学）讨论后，其他同学可以充分发表自己的看法讨论后，其他同学可以充分发表自己的看法谢谢大家！