(本科）管理会计电子教案-第8章 成本管理方法.doc

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1、(本科）管理会计电子教案-第8章 成本管理方法教学目标知识目标：了解目标成本法与加成成本法的区别、标准成本的制定、发展及优缺点、了解作业成本法。能力目标：掌握使用目标成本法决定是否要增加一种新产品、各种成本差异的计算，重点掌握成本差异的账务处理，以及作业成本法的计算和应用。素质目标：理解标准成本法的基本原理，着重理解成本差异的计算以及成本差异在成本控制中的意义；深入理解不同成本分类的作用、不同成本概念之间的关系，从而掌握成本分类的管理属性。教学重点成本差异的计算及账务处理。教学难点理解不同成本分类的作用、关系，掌握成本分类的管理属性。教学手段理论讲解案例分析小组讨论教学学时4课时教 学 内 容

2、 与 教 学 过 程 设 计注 释第八章 成本管理方法理论知识第一节 目标成本法 一、目标成本法的含义迄今为止所有定价方法都是基于对成本的计量来定价的。将成本与价格联系在一起的另一种方法，就是根据一个产品的市场价格来决定公司在仍能取得预期收益时能用于生产该产品的最大成本。我们称这一方法为目标成本法（target costing），即是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。一家公司正在考虑是否要开发并推销一种新产品。在评价新产品的可行性时，管理者必须同时预期该产品的生产成本和

3、它将以何种价格出售。管理者行为影响价格和成本的程度，决定了出于定价和成本管理的目的所使用的最有效的方法。当管理者的行为（如做广告）可以影响市场价格时，公司为产品采用成本加成定价法。尽管在这个案例中成本管理很重要，但是对于利润等式中的营销和收入一方，人们也给予了很大的关注。但是，如果现实的市场条件下管理者不能影响价格又会怎么样呢？如果一家公司要实现管理者期望的利润，它必须关注产品的成本。管理者需要的是一种在不降低提供给顾客的价值的前提下降低成本的有效工具。面对这种情况的公司越来越多地开始采用目标成本法。基于产品的预计价格和公司的期望利润，管理者在生产甚至是在设计产品之前会制定一个期望或者说是目标

4、成本，然后管理者必须设计和生产产品，以使产品成本不超过它的目标成本。为什么要关注产品的设计环节呢？因为设计环节会影响大部分成本。例如，新的机器设备、原材料、零部件甚至未来的改良装备等资源的成本，在很大程度上是由产品设计及相关的生产过程决定的。一旦开始生产了，要降低这些成本就不那么容易了。所以，目标成本法的重点是：对整个新产品开发过程中的每一项作业都进行前瞻性计划。二、 成本分类为满足决策的不同需要，应按一定的指标对成本进行恰当的分类。（一）成本按经济用途分类这是财务会计中成本分类的最主要方法，也是一种传统的分类方法：区分为制造成本和非制造成本两大类。制造成本也称为生产成本，是指在生产过程中为制

5、造产品和提供劳务而发生的支出。按照具体的经济用途分为：直接材料、直接人工和制造费用三大项目。非制造成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本。（二）成本按相关性分类成本的相关性是成本的发生与特定决策方案是否关联的特性，将成本分为相关成本与无关成本。相关成本是与某一特定决策方案有关的成本，当决策方案改变时，这部分成本会发生相应的变化。例如，零部件自制或外购的决策中，自制方案的成本与外购方案的成本是否发生取决于管理者决策。若选择自制零部件的方案，则外购零部件方案的有关成本就不再发生了；反之，若放弃自制方案，改选外购方案，则自制方案的有关成本就不发生了。相关成本的内容与特定决策方案有关

6、，一般包括机会成本、付现成本、可避免成本、差别成本、边际成本等，是决策过程中必须要考虑的成本。无关成本是不受决策方案改变与否影响的成本，也就是说，无论选择哪一个方案，这部分成本始终要发生，是几个方案的一个共同成本。例如，企业在决定是否接受特殊订货时，原有正常生产产品的固定成本，就是一项无关成本。无关成本主要有沉没成本、不可避免成本等，在决策过程中不需要考虑。分清相关成本和无关成本是保证决策正确性的基础。（三）成本按可辨认性分类成本的可辨认性是指发生的成本与特定的成本计算对象之间的关系，可将成本分为直接成本和间接成本。为保证产品成本计算的正确性，直接成本应尽量直接追溯计入产品成本，间接成本先归集

7、后分配至各成本计算对象。直接成本是指能够明确的辨认出其为某一特定对象所耗费的成本，并计入该对象的成本中，如直接材料、直接人工、特定产品的专用工具等都是直接成本。间接成本是无法明确的辨认出其为某一特定对象所耗费的成本，是几个对象共同消耗的成本，通常先汇总发生的总费用，然后按一定的标准在几个成本对象之间进行分配，如间接材料、间接人工、其他制造费用等。（四）按成本的可控性分类成本的可控性是责任中心能否对其发生的成本进行控制，分为可控成本和不可控成本。可控成本是为某一责任中心负责的，且可以控制其金额大小的成本，如生产车间的材料费用、人工费用的消耗量等成本。不可控成本是某一责任中心不可控制的成本，如对生

8、产车间来讲，行政管理费用就是不可控成本。在企业内部，某一责任中心的可控成本可能就是另一责任中心的不可控成本，对责任中心业绩的评价，应以考核可控成本为基础。（五）按成本的发生时间分类按成本的发生时间，成本可分为历史成本和未来成本。历史成本是指已经实际发生的成本，如财务会计提供的信息大多属于历史成本。未来成本是指未来发生的成本，未来成本与管理会计的规划、控制、考核相联系，如目标成本、预算成本、标准成本均属于未来成本。从管理角度讲，企业更重视未来成本。（六）不同分类之间的关系以上按不同标准进行的成本分类，彼此之间存在一定的交叉。例如，制造成本中的直接材料和直接人工，在以产品为成本对象时，也属于直接成

9、本，制造费用则属于间接成本。在相关范围内，直接成本通常是变动成本，制造费用则多属于固定成本或是半变动成本。在现有的生产能力范围内，考虑产品产量的增减问题时，变动成本往往就是相关成本。而当考虑特殊订货的时候，相关成本除了包括变动成本以外，还可能包括固定成本。相关成本是可避免成本、增量成本，还可能包括机会成本、应计成本。非相关成本是不可避免成本，包括沉没成本。但是，这些概念彼此之间并不存在一一对应的关系，其相互之间的联系是随着具体条件的不同而转变的，在应用时必须根据实际情况进行判断。知识衔接Boeing飞机公司应用目标成本和价值工程节约成本Boeing在应用目标成本法上被认为是相当成功的。下面是B

10、oeing的项目和应用目标成本法得到的结果的一个表。项目结果737飞行驾驶舱电子管90%经常成本的减少79%零件数量的减少737/757边壁面板的组装每架飞机节约$147 00045%零件数量的减少737#1窗户更换所用时间从12小时减少到4小时737登机门操作杆改进门杆737-X储存箱支撑50%成本的减少每个储存装置减轻12磅资料来源：S.L. Ansari，J.E. Bell & CAM-I的目标成本核心小组，Target costingThe Next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin Professional Publishing

11、 1997, pp. 3-4第二节 标准成本法一、 标准成本与成本差异（一）标准成本的概念标准，即为一定条件下衡量和评价某项活动或事物的尺度。所谓标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。通过精确的调差、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种目标成本。（二）标准成本的种类标准成本是在正常生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成本开支、评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。在制定标准成本时，首先应确定选择所要求达到的成本目标水平，1.理想标准成本理想标准成本是以现有生产经营条件处于最佳工作状态为基础确定的最低

12、水平的成本，它是在假定材料无浪费、设备无事故、产品无废品、工时全有效的基础上制定的。由于这种标准成本要求太高，只是一种纯粹地理论观念，即使企业全体职工共同努力，通常无法达到，从而会影响工人的积极性，同时让管理层在任何时候都没有改进的余地，因此它不宜作为现行标准成本。2.正常标准成本正常标准成本是在正常生产经营条件下应该达到的成本水平，它是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。这种标准成本通常反映了过去一段时期实际成本的平均值，反映该行业价格的平均水平、平均的生产能力和技术能力，剔除其中生产经营活动中的异常因素，并结合未来的变动趋势进行调整，在生产技术和经营管

13、理条件变动不大的情况下，因此它是一种可以较长时间采用的标准成本。3.现实标准成本现实标准成本是在现有的生产条件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的。由于这种标准成本包含企业一时还不能避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗，但通常认为它能激励工人努力可以达到的既先进又合理，最切实可行且接近实际的成本，并为管理层提供衡量的标准。在经济形势变化无常的情况下，这种标准需要根据现实情况的变化不断进行修改，因而正常标准成本在实际应用中可以较长时间保持固定不变。（二）标准成本的制定采用标准成本的前提和关键是标准成本的制定，为了便于进行成本控制、成本核

14、算和成本差异分析工作，标准成本可以按车间、分产品、成本项目分别反映。产品的标准成本，根据完全成本法的成本项目构成，主要包括直接材料、直接人工和制造费用三个项目。无论是哪一个成本项目，在制定其标准成本时，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘即为每一成本项目的标准成本，然后汇总各个成本项目的标准成本，就可以得出单位产品的标准成本。其计算公式如下：某成本项目标准成本该成本项目的用量标准该成本项目的价格标准用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，同时吸收执行标准的部门及职工参加。价格标准包括标准的原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部

15、门和有关其他部门共同研究确定。1.直接材料标准成本的制定直接材料标准成本，是指直接用于产品生产的材料标准成本，由直接材料耗用量标准和直接材料价格标准两个因素所决定的。制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，按照以下程序进行：（1） 根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存情况；（2） 在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料的平均值、最高与最低值的平均数、最节省数量、实际测定数据或技术分析数据等，科学地制定标准用量。制定直接材料标准单价，一般由采购部门负责，汇同财务、生产、信息等部门

16、，在考虑市场环境及其变化确实、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。它一般包括材料买价、运杂费、检验费和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本，直接材料标准成本计算公式如下：【例题 8-1】某企业甲产品所用A、B两种直接材料资料见表8-1。表8-1 甲产品直接材料标准成本标 准品 种A材料B材料价格标准：预计发票单价（元）装卸检验费（元）直接材料价格标准（元/千克）2022240545用量标准：材料设计用量允许损耗量直接材料用量标准（千克/件）10011013002302那么，甲产品消耗直接材料的标准成本计算分析如下：2.直接人工标准成本的制定直接人工标准成本，是指直接用于产品生产的人

17、工成本标准，包括标准工时和标准工资率。直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。制定单位产品的直接人工标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。直接人工的价格标准是指标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。表8-2 甲产品消耗的直接人工资料标 准工 序第一工序第二工序基本生产工人人数（人）每人每月工时（8小时/天25天）出勤率每人平均可用工时（小时）每月总工时（

18、元）每月工资总额工资率标准（元/小时）应付福利费提取率（%）8020098%19615 680470 400301410020098%19619 600784 0004014直接人工价格标准（元/小时）34.245.6加工时间（人工小时/件）休息时间（人工小时/件）其他时间（人工小时/件）45413532直接人工用量标准（工时/件）5040根据表8-2，甲产品消耗直接人工的标准成本计算分析如下：第一工序直接人工标准成本34.2501 710（元/件）第二工序直接人工标准成本45.6401 824（元/件）单位产品消耗的直接人工标准成本1 710+1 8243 534（元/件）2.直接人工标准成

19、本的制定直接人工标准成本，是指直接用于产品生产的人工成本标准，包括标准工时和标准工资率。直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。制定单位产品的直接人工标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。直接人工的价格标准是指标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。【例 8-2】某企业甲产品消耗的直接人工资料见表8-2。表8-2 甲产品消耗的直接人工资料标 准工 序第一工

20、序第二工序基本生产工人人数（人）每人每月工时（8小时/天25天）出勤率每人平均可用工时（小时）每月总工时（元）每月工资总额工资率标准（元/小时）应付福利费提取率（%）8020098%19615 680470 400301410020098%19619 600784 0004014直接人工价格标准（元/小时）34.245.6加工时间（人工小时/件）休息时间（人工小时/件）其他时间（人工小时/件）45413532直接人工用量标准（工时/件）5040根据表8-2，甲产品消耗直接人工的标准成本计算分析如下：第一工序直接人工标准成本34.2501 710（元/件）第二工序直接人工标准成本45.6401

21、824（元/件）单位产品消耗的直接人工标准成本1 710+1 8243 534（元/件）3.制造费用标准成本的制定制造费用的标准成本需要按部门分别编制。如果某种产品需要经过几个部门生产加工时，应将各部门加工的该产品的单位产品制造费用加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。按照变动成本法原理，制造费用划分为变动制造费用和固定制造费用，因此，各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分，每部分的标准成本是由用量标准和价格标准两个因素决定的。（1）变动制造费用标准成本变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，

22、或者是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似。变动制造费用的计算公式如下：【例 8-3】某企业甲产品变动制造费用标准成本资料见表8-3。表8-3 甲产品变动制造费用标准成本 单位：元部 门第一车间第二车间变动制造费用预算：运输10 00016 000水电费28 00045 000消耗材料200 000320 000间接人工80 00070 000燃料7 60010 500合

23、计325 600461 500生产量标准（人工工时）8 00010 000变动制造费用标准分配率40.746.15直接人工用量标准（人工工时）23变动制造费用标准成本81.4138.45单位产品标准变动制造费用219.85 在表8-3中：确定用量标准和价格标准之后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本：各车间变动制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。（2）固定制造费用标准成本如果企业采用变动成本计算，固定制造费用不计入产品成本，因此单位产品的标准成本中不包括固定制造费用的标准成本。在这种情况下，不需要制定固定制造费用的标准成本，固定制造费用的控制则通过预算管理来进行

24、。如果采用完全成本计算，固定制造费用要计入产品成本，还需要确定其标准成本。固定制造费用的用量标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、人事、信息等有关部门制定。它与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个标准的数量在制定直接人工用量标准时已经确定。固定制造费用的价格标准时单位工时的标准分配率，它根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时来计算求得，见例题8-4。【例 8-4】某企业甲产品固定制造费用标准成本资料见表8-4。表8-4 甲产品固定制造费用标准成本 单位：元部 门第一车间第二车间固定制造费用预算：折旧

25、费31 20035 600管理人员工资68 00092 000保险费20 00030 000其他费用26 00034 000合计145 200191 600生产量标准（人工工时）8 00010 000固定制造费用标准分配率18.1519.16直接人工用量标准（人工工时）23变动制造费用标准成本36.357.48单位产品标准变动制造费用93.78 在表8-4中：确定了用量标准和价格标准之后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本：各车间固定制造费用的标准成本确定之后，可汇总出单位产品的固定制造费用标准成本。将以上例示确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，即可确定有关产品完整的

26、标准成本。通常，企业编制“标准成本卡”（如表8-5所示），反映产成品标准成本的具体构成。在每种产品生产之前，它的标准成本卡要送达有关部门及职工（如各生产车间负责人、会计部门、仓库保管员等），作为领料、派工和支出其他费用的依据。表8-5 甲产品固定制造费用标准成本 单位：元部 门用量标准价格标准标准成本直接材料：甲材料乙材料小计101千克/件22元/千克2 222元/件302千克/件45元/千克13 590元/件403千克/件67元/千克15 812元/件直接人工：第一工序第二工序小计50工时/件34.2元/工时1 710元/件40工时/件45.6元/工时1 824元/件3 534元/件变动性制

27、造费用：第一车间第二车间小计2小时40.7元/时81.4元3小时46.15元/时138.45元219.85元固定性制造费用第一车间第二车间小计2小时18.15元/时36.3元3小时19.16元/时57.48元93.78元制造费用合计313.63元单位甲产品标准成本19 659.63元二、标准成本的差异分析（一）成本差异的含义及其种类标准成本是一种目标成本，由于各种原因，产品的实际成本与目标成本往往不一致。实际成本与标准成本之间的差额，成为标准成本差异，或简称成本差异。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。为控制乃至消除这种偏差，需要对产生的成本差异进行分析，找出原因和可能对策，一遍采取

28、措施加以纠正。成本差异按成本的构成，可以分为直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异。制造费用差异（即间接制造费用差异）按其形成的原因和分析方法的不同，又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分。直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异都属于变动成本，决定变动成本数额的因素是价格和耗用数量。所以，直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异按其形成原因，可分为价格差异和数量差异。固定制造费用是固定成本，不随业务量的变动而变动，其差异不能简单地分为价格因素和好用数量因素。固定制造费用差异可分为支出差异、生产能力利用差异和效益差异。（二）变动成本差异的计算、分析和

29、控制直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析得基本方法相同。由于它们的实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的用量差异两类。计算公式列示如下：成本差异实际成本标准成本 实际用量实际价格标准用量标准价格实际用量实际价格实际用量标准价格+实际用量标准价格实际用量（实际价格标准价格）+（实际用量标准用量）标准价格价格差异+用量差异1.直接材料成本差异直接材料成本差异是指一定产量产品的直接材料实际成本与其标准成本之间的差额。直接材料成本差异可以进一步分解为以下两种差异：一是

30、实际材料用量脱离标准用量而形成的差异，即材料用量差异；二是由于实际材料价格脱离标准价格而形成的差异，即材料价格差异，这两种差异之和等于直接材料成本的总差异。计算公式列示如下：直接材料成本差异直接材料实际成本直接材料标准成本直接材料价格差异实际耗用量（实际单价标准单价）直接材料用量差异（实际耗用量标准耗用量）标准单价直接材料成本差异的计算结果，如是正数则是超支，属于不利差异，通常用U表示；如是负数则是节约，属于有利差异，通常用F表示（直接人工成本差异、变动制造费用差异与此同理）。一般来说，可能造成材料价格差异的原因主要有：因市场价格的变动，供应厂家调整材料售价；材料采购计划编制不准确；由于在生产

31、经营中的临时紧急进货，使买价和运输费上升；进料数量未按经济批量办理；运输安排不当，增加了材料运费和途中损耗；没有在折扣期内及时付款，失去信用优惠；违反合同被罚款等。材料价格差异是在材料采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由材料的采购部门负责并说明，在分析价格差异时，还应注意区别主观因素和客观因素，对主观因素进行重点分析研究。可能造成材料用量差异的原因主要有：材料质量差，废料过多；产品设计或工艺变更，用料标准未能及时调整；生产工人操作疏忽，造成废品废料增加；新工人上岗造成用料增多；机器设备效率增减，使材料耗用量发生变化等等。材料用量差异多是由于企业内部可控因素造成的，在一般情况下

32、应由生产部门负责，但有时则是由其他部门负责，如材料质量低劣而引起的耗用量增加，则应由采购部门负责。对此，需要进行具体的调查研究才能明确责任归属。【例8-5】某企业本月生产甲产品500件，实际耗用A材料6 000千克，A材料实际单价为25元/千克。假设每件甲产品的直接材料标准成本为350元，即每件甲产品耗用12.5千克直接材料，每千克材料的标准价格为28元。那么，A材料成本差异分析如下：直接材料价格差异6 000（2528）18 000（元）（F）直接材料用量差异28（6 00050012.5）7 000（元）（F）直接材料成本差异直接材料实际成本直接材料标准成本 6 0002550012.52

33、825 000（元）（F）或者，直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料数量差异= 18 0007 000 = 25 000（元）（F）。直接材料的价格差异与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异，并可据此验算差异分析计算的正确性。2.直接人工成本差异直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异和人工效率差异。工资率差异，又称为“价差”，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，其差额按实际工时计算确定的金额；人工效率差异，又称为“量差”，是指实际工时偏离标准工时形成的差异，其差额按标准工资率计算确定的金额。计算公式列示如下：人工成本差异实际人工成

34、本标准人工成本工资率差异实际工时（实际工资率标准工资率）人工效率差异（实际工时-标准工时）标准工资率【例8-6】某企业本月生产甲产品500件，实际使用工时900小时，支付工资8 280元；直接人工的标准成本是16元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为8元/小时。按上列公式计算差异如下：工资率差异900（8 280/9008）1 080（元）（U）人工效率差异（9005002）8-800（元）（F）人工成本差异8 28050016280（元）（U）或者，人工成本差异=工资率差异+人工效率差异= 1 080 800= 280（元）（U）。工资率差异与人工效率差异之和，应当等于人工成本总差

35、异，并可据此验算差异分析计算的正确性。一般来说，工资率差异的形成原因有：高低工资工人的工作调度不当，高工资工人做低工资工人的工作，或反之；工资变动，原工资标准未及时调整；工资计算方法变更，如计时制改为计件制，或反之；奖励制度未产生失效；加班或使用临时工；出勤率发生变化；季节性或临时性生产增发工资等。一般而言，这主要由人力资源部门管控，形成差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。直接人工效率差异的形成原因也很多，包括生产工人技术不熟练，未能在工时标准内完成任务；材料供应不及时，造成停工待料，浪费工时；设备发生故障，停产等待修理，浪费工时；生产工艺变更，未能及时修订标准；生产计划安排不当，造成“窝

36、工”；材料质量低劣，使加工时间延长，产品批量少、批次多，准备工作时间长；工作环境差，影响工人积极性和生产潜能的发挥；产量规模太小而无法发挥经济批量优势等。这主要属于生产部门的责任，但也不是绝对的，譬如，材料质量不高也会影响生产效率，应由采购部门以及相关部门负责。因此，在分析效率差异时，应对承担不同责任的部门，分别考核评价。3.变动制造费用成本差异变动制造费用的差异，是指变动制造费用项目的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。变动制造费用项目的价格差异（又称为开支差异），是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际小时分配率偏离

37、标准分配率，按实际工时计算的金额，反映耗费水平的高低，故称为“耗费差异”。变动制造费用项目的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际消耗量偏离标准用量的差异，它是按标准的小时费用率计算确定的金额，反映工作效率变化引起的费用节约或超支，故称为“效率差异”。变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。计算公式列示如下：一般来说，造成变动制造费用耗费差异的原因主要有：预算或标准估计有误，当实际变动制造费用的发生额与预计数额发生偏差；间接材料价格的变化，间接人工工资的调整；间接材料质量低劣；其他各项费用控制不当等。耗费差异直接反映着管理部门支

38、出控制的成效，因而是分析的重点。变动制造费用耗费差异由于其构成内容繁多，具体原因不同，在进行成本差异分析时，应分清哪些是可控的，哪些是不可控的，并根据具体情况确定其责任的归属对象。【例8-7】某企业本月实际产量500件，实际使用工时900小时，实际发生变动制造费用5 490元；变动制造费用标准成本为10元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准的变动制造费用分配率为5元/小时。按上列公式计算差异如下：验算：变动制造费用成本差异=变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异= 990 500 = 490（元）（U）。变动制造费用的耗费差异，是实际支出与按实际工时和标准费率计算的预算数之间的差额。由于

39、后者承认实际工时是在必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此该项差异反映耗费水平即每小时业务量支出的变动制造费用脱离了标准。耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用效率差异，是由于实际工时脱离了标准工时，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相似。（二）固定制造费用成本差异的计算、分析和控制1.固定制造费用成本差异计算固定制造费用成本差异，是指一定期间，固定制造费用项目实际成本与标准成本之间的差额。固定制造费用成本差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用标准制造费用=固定制造费用标准分配率标准工时固定制造费用是固定成本，它在一定业务量范

40、围内不随业务量的变动而变动。因此，固定制造费用成本差异不能简单地分为价格差异和数量差异两种类型。根据固定制造费用不随业务量的变动而变动的特点，为了计算固定制造费用的标准分配率，必须设定一个预算工时，实际工时与预算工时之间的差异造成的固定制造费用差异叫做固定制造费用生产能力利用程度差异。因此，固定制造费用差异除了像变动制造费用那样包括开支差异和效率差异，还包括生产能力利用差异。这三种差异的形成可以用下列公式表示：固定制造费用开支差异实际分配率实际工时标准分配率预算工时固定制造费用能力差异标准分配率预算工时标准分配率实际工时固定制造费用效率差异标准分配率实际工时标准分配率标准工时固定制造费用差异实

41、际分配率实际工时标准分配率标准工时【例8-8】本月实际产量500件，发生固定制造成本4 950元，实际使用工时900小时；企业生产能量为600件即1 200小时；每件产品固定制造费用标准成本为8元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为4.6元/小时。（1）已知标准分配率为4.6元/小时，根据公式可求出实际分配率。（2）根据上述工时求出开支差异、效率差异和生产能力利用差异。固定制造费用开支差异4 9501 0004.6350（元）（F）固定制造费用效率差异（9005002）4.6400（元）（F）固定制造费用能力差异（5002900）4400（元）（U）标准固定制造费用50024.64

42、600（元）所以，固定制造费用差异4 9504 600350（元）（F）或者， 350 400 + 400350（元）（F）2.固定制造费用成本差异的分析与控制在一定的业务范围内，固定制造费用是不随业务量的变动而变动的。对固定的制造费用的分析和控制通常是通过编制固定制造费用预算与实际发生数对比来进行的。由于固定制造费用是由各个部门的许多明细项目构成的，固定制造费用预算应就每个部门及明细项目分别进行编制，实际固定制造费用也应该就每个部门及明细项目进行分别记录，因此，固定制造费用成本差异的分析和控制也应该就每个部门及明细项目分别进行。就预算差异来说，其产生的原因可能是：资源价格的变动（如固定材料价

43、格的增减、工资率的增减等），某些固定成本（如职工培训费、折旧费、办公费等）因管理上的新决定而有所增减，资源的数量比预算有所增减（如职工人数的增减），为了完成预算而推迟某些固定成本的开支等。就能力差异来说，他只反映计划生产能力的利用程度，可能是由于产销量达不到一定规模造成的，一般不能说明固定制造费用的超支或节约。所有这些都应分别不同情况进行分析和控制。三、成本差异的账务处理及标准成本法评价作为一个完整的标准成本会计制度，标准成本的制定和成本差异的计算、分析、控制应该与成本核算结合起来，成为一种成本核算与成本控制相结合的完整体系。采用标准成本法进行账务处理时，对产品的标准成本与成本差异应分别进行核

44、算。（一）成本差异的账务处理1.成本差异核算账户采用标准成本法时，针对各种成本差异，应另外设置各个成本差异账户进行核算。在材料成本差异方面，应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个账户；在直接人工差异方面，应设置“直接人工工资率差异”和“直接人工效率差异”两个账户；在变动制造费用差异方面，应设置“变动制造费用开支差异”和“变动制造费用效率差异”两个账户；在固定制造费用差异方面应设置“固定制造费用开支差异”、“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三个账户，分别核算三种不同的固定制造费用差异。各种成本差异类账户的借方核算发生的不利差异，贷方核算发生的有利差异。2.成本差异归集采用标

45、准成本法进行核算时，由于成本差异的计算、分析工作要到月底实际费用发生后才能进行，所以，对于平时领用的原材料发生的直接人工费用和各种变动、固定制造费用应先在“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户进行归集。月底计算、分析成本差异后，再将实际费用中的标准成本部分从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入“制造成本”账户；将完工产品的标准成本从“制造成本”账户转入 “产成品”账户。随着产品的销售，再将已售产品的标准成本从“产成品”账户转入“销售成本”账户。对于各种成本差异，应将其从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入各个相应的成本差异账户。下面结合本章的例题说明月底时成本差异的账务处理。根据例8-5的资料，月底分析计算成本差异后，编制领用材料的会计分录如下：借：在产品（标准成本） 175 000贷：直接材料（实际成本） 150 000直接材料价格差异