年度会计报表审计中的若干会计(ppt 53).ppt

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1、年度会计报表审计中年度会计报表审计中的若干会计的若干会计(ppt 53)简介 李晓慧，李晓慧，19681968年年1 1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要财经报和中国证券报等

2、上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（的论著有现代审计精要（19991999年）、审计实验室审计实务年）、审计实验室审计实务个案分析（个案分析（20022002年）、审计实验室主要会计事项的相关法规年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（及其审计案例（20022002年）、实用审计英语（年）、实用审计英语（20022002年）、审年）、审计实验室计实验室3 3风险审计的技术和方法（风险审计的技术和方法（20032003年）和审计工作底稿年）和审计工作底稿编制个案（编制个案（20032003年）。年）。2 2一资产发生减损 一资产发生减损一资产发生减损 （一）不执行新

3、会计制度的企业审计资产减损（一）不执行新会计制度的企业审计资产减损 【案例【案例1 1】华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公司华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司年度会计报表时，发现华兴公司19971997年购买的年购买的100100万无形万无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，的无形资产，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，因此在会计报表仍然挂有无形资产因此在会计报表仍然挂有无形资产30

4、30万元。注册会计师如何万元。注册会计师如何处理？处理？3 3 【分析】【分析】华兴公司执行工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准备。华兴公司执行工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准备。但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产存在以下但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产存在以下一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形资产的帐面价一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形资产的帐面价值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财产损失：（值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财产损失：（1 1）已被）已被其他新技术所代替，

5、并且已无使用价值和转让价值：（其他新技术所代替，并且已无使用价值和转让价值：（2 2）已超过法律保）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；（护期限，并且已不能为企业带来经济利益；（3 3）其他足以证明已经丧失）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注册使用价值和转让价值。如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注册会计师应当视其重要性选择保留或否定意见的审计报告。会计师应当视其重要性选择保留或否定意见的审计报告。4 4 在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公司在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公司董事会应当通过决议

6、批准其报废处理，但是否可以在税前扣除，这董事会应当通过决议批准其报废处理，但是否可以在税前扣除，这必须经税务部门的批准。国税法【必须经税务部门的批准。国税法【20032003】4545号号“关于执行企业会关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知计制度需要明确的有关所得税问题的通知”中规定中规定“（一）企业（一）企业的各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时，扣除变价收的各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关殊无

7、机关审核的，（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关殊无机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。却其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。却因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后必须因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。纳税年度。5 5 （三）税务机关受理的企业申报的各项财产

8、损失，原则上必须三）税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无故拖延，否则将按中华人民共和国税收征断发生争议，不得无故拖延，否则将按中华人民共和国税收征收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。因此，如果被审计单位拥有的资产符应及时请示上级税务机关。因此，如果被

9、审计单位拥有的资产符合全部转入当期损失的条件，被审计单位应当及时通过董事会等合全部转入当期损失的条件，被审计单位应当及时通过董事会等权力机关批准，并及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，权力机关批准，并及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，这是合理避税的技巧。被审计单位不能以税务部门没有核准扣除这是合理避税的技巧。被审计单位不能以税务部门没有核准扣除财产损失，财产损失，被审计单位的报废资产的会计处理仍需要做，但由被审计单位的报废资产的会计处理仍需要做，但由于该财产损失没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。于该财产损失没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。6 6 【案例案例2

10、 2】华兴公司执行商品流通企业会计制度。注册会计师李浩在审计华兴公司执行商品流通企业会计制度。注册会计师李浩在审计20032003年年度会计报表时，发现华兴公司由于技术老化，固定资产和存货都存在着度会计报表时，发现华兴公司由于技术老化，固定资产和存货都存在着严重的减损情况，被审计单位对此情况也在会计报表附注中予以说明，严重的减损情况，被审计单位对此情况也在会计报表附注中予以说明，注册会计师应当如何处理？注册会计师应当如何处理？【分析】【分析】华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对其存在减损的固定资产华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对其存在减损的固定资产和存货计提减值准备。但由于其固定资

11、产及其存货存在的减损状况确实和存货计提减值准备。但由于其固定资产及其存货存在的减损状况确实可能影响会计报表中资产的真实反映，因此，被审计单位应当对其发生可能影响会计报表中资产的真实反映，因此，被审计单位应当对其发生减损可能对会计报表的不确定性印象在会计报表附注中予以披露。如果减损可能对会计报表的不确定性印象在会计报表附注中予以披露。如果注册会计师认为被审计单位对此披露充分、适当可考虑发表带强调事项注册会计师认为被审计单位对此披露充分、适当可考虑发表带强调事项段的无保留意见审计报告，在强调事项段说明被审计单位存在的资产减段的无保留意见审计报告，在强调事项段说明被审计单位存在的资产减损情况及其对会

12、计报表的不确定影响。如果被审计单位对于存在的重大损情况及其对会计报表的不确定影响。如果被审计单位对于存在的重大的资产减损情况没有在会计报表附注中予以充分、适当披露，注册会计的资产减损情况没有在会计报表附注中予以充分、适当披露，注册会计师也可考虑发表保留或否定意见的审计报告。师也可考虑发表保留或否定意见的审计报告。7 7 （二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损（二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损【案例【案例3 3】注册会计师李浩对华兴公司注册会计师李浩对华兴公司20022002年会计报表出具了带强调事项年会计报表出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露段的无保留意见的审

13、计报告，强调事项段披露“贵公司对贵公司对20022002年年1212月月2020日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于会计估其他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于会计估计，对一年以内的应收帐款按计，对一年以内的应收帐款按5 5计提坏帐准备计提坏帐准备120.17120.17万元。但根万元。但根据精美公司与贵公司签订的债权转让协议，债权转让款将在据精美公司与贵公司签订的债权转让协议，债权转让款将在20032003年末支付完毕，精美公司已对截至年末支付完毕，精美公司已对截至2

14、0022002年末对贵公司的欠款年末对贵公司的欠款制定了还款计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对该其他应制定了还款计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对该其他应收款不计提坏帐准备。收款不计提坏帐准备。”8 8 【分析】【分析】企业会计制度规定，企业会计制度规定，“除有确凿证据表明该项应收款项不能够除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备。的应收款项不能全额计提坏账准备。”这一规定并不意味着企业对关联方这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或

15、计划对其进行重组应收款项可以不计提坏账准备。企业与关之间发生的或计划对其进行重组应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应联方之间发生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例中，注册会计师强调说明的生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例中，注册会计师强调说明的事项不符合相关规定，注册会计师应当建议华兴公司在期末分析转让债权事项不符合相关规定，注册会计师应当建

16、议华兴公司在期末分析转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接受建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告，不能用带强受建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告，不能用带强调事项段的无保留意见代替其他报告类型。调事项段的无保留意见代替其他报告类型。9 9 【案例【案例4 4】华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的

17、余额百分比计提（3 3年年以上以上8080、2-32-3年年5050、1-21-2年年2020、一年以内、一年以内1010）。注册会计）。注册会计师审计华兴公司师审计华兴公司20032003年度会计报表，发现年度会计报表，发现20032003年初累计应收年初累计应收a a公司公司的款项为的款项为320320万元（账龄为万元（账龄为2 2年），年），20032003年年8 8月月a a公司偿还公司偿还120120万元，万元，华兴公司对其余款华兴公司对其余款200200万元按万元按1010计提坏账准备；发现华兴公司计提坏账准备；发现华兴公司1 1年内应收账款中有应收年内应收账款中有应收b b公司公

18、司200200万元，万元，b b公司公司20032003年度已经破产清年度已经破产清算，但华兴公司仍对此按算，但华兴公司仍对此按1010计提坏账准备。注册会计师建议华计提坏账准备。注册会计师建议华兴公司对少计提的坏账准备兴公司对少计提的坏账准备320320万元予以补提，但华兴公司拒绝接万元予以补提，但华兴公司拒绝接受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。1010 【分析】【分析】如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关注被审计单位如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关注被审计单位所执行的会计政策和计提方法，并按计

19、提方法相应取得其有关资料进行验算。所执行的会计政策和计提方法，并按计提方法相应取得其有关资料进行验算。在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款不应该改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加分债务后，剩余的应收账款不应该改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收账款；且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债的账龄确定；存在多笔应收账款；且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确务单位当期偿还的部分债

20、务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体情况采用个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能情况采用个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能性不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然性不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然灾害等导致

21、停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期3 3年以上）年以上）的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然20032003年年8 8月月a a公司偿公司偿还还120120万元，但同一笔款项的其余款万元，但同一笔款项的其余款200200万元的账龄应为万元的账龄应为3 3年，按年，按5050计提坏账计提坏账准备；应收准备；应收b b公司公司200200万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于b b公司公司20032003年年度已经破产清算

22、，于是对此款项应当结合个别确认法全额计提坏账准备。度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法全额计提坏账准备。1111 【案例【案例5 5】华兴公司华兴公司20032003年度会计报表利润为年度会计报表利润为789789万元。注册会计师李浩在万元。注册会计师李浩在对华兴公司对华兴公司20032003年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款项中，三年以上应收款项数额项中，三年以上应收款项数额1687516875万元占应收款项总额万元占应收款项总额84.6784.67，其中：关联方欠款其中：关联方欠款62986298万元（关联方经营状况较差，无力

23、在短时期万元（关联方经营状况较差，无力在短时期内偿还此欠款），其余内偿还此欠款），其余1057710577万元，对方回函对所欠款项不予确认的、万元，对方回函对所欠款项不予确认的、债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占59345934万元。但华兴公万元。但华兴公司司20032003年度只按年度只按5 5计提了计提了996.52996.52万元的坏账准备，李浩对此出具了万元的坏账准备，李浩对此出具了无法表示意见的审计报告，在说明段披露：无法表示意见的审计报告，在说明段披露：“经审计三年以上应收经审计三年以上应收款项款项1687516875万元，贵公司只按万

24、元，贵公司只按5 5计提坏账准备计提坏账准备996.52996.52万元，我们未万元，我们未能取得充分的证据以合理判断贵公司此项坏账准备计提比例是否恰能取得充分的证据以合理判断贵公司此项坏账准备计提比例是否恰当。当。”1212 【分析】【分析】企业会计制度规定企业会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”“在确定坏账

25、准备在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计流量等相关信息予以合理估计”。据此，该案例中，债务方不能确认的、关。据此，该案例中，债务方不能确认的、关闭和停产的应收账款闭和停产的应收账款59345934万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按5 5计提坏账准备，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴公司补提计提坏账准备，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴公司补提坏账准备，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当

26、出具否定意见的审计报坏账准备，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见的审计报告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果对于有明显证据告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果对于有明显证据可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中称无法认可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中称无法认定，这种避定，这种避 重就轻地发表审计意见的行为，可能会降低审计报告的可用性，重就轻地发表审计意见的行为，可能会降低审计报告的可用性，扰乱审计信息。扰乱审计信息。1313 在审计实务中，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明在审计实务中，

27、如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。在统一会计期间内运用个别认定法的应收款相应从认定法计提坏账准备。在统一会计期间内运用个别认定法的应收款相应从其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。注册会计师判断被审计单位来其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。注册会计师判断被审计单位来用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时

28、，能否采用个别认定法，应当用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当获取一下证据（获取一下证据（1 1）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据有：法院的破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；有：法院的破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；政府部门的行政决议或文件。（政府部门的行政决议或文件。（2 2）当债务人死亡或依法被宣告死亡、失）当债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死亡证明；其踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死

29、亡证明；其遗产清算明细情况。（遗产清算明细情况。（3 3）当债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失）当债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说明及其中介机构的鉴证报巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说明及其中介机构的鉴证报告。（告。（4 4）当债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决时，证实损失的证）当债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决时，证实损失的证据有：败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债据有：败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（能力被法院裁定终（中）止执行的相关法律文书。（中）止执行

30、的相关法律文书。（5 5）逾期三年以上仍）逾期三年以上仍未收回的应收账款被证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三未收回的应收账款被证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三年没有任何业务往来的证明，债务人已资不抵债或连续年没有任何业务往来的证明，债务人已资不抵债或连续3 3年亏损的会计报年亏损的会计报表及其鉴证报告。表及其鉴证报告。1414【案例【案例6 6】注册会计师李浩对华兴公司注册会计师李浩对华兴公司20032003年会计报表发表了无法表示意见的审年会计报表发表了无法表示意见的审计报告，说明段披露计报告，说明段披露“贵公司贵公司20032003年年1212月月3131日合并资

31、产负债表中应收账日合并资产负债表中应收账款余额为人民币款余额为人民币90861.5190861.51万元，占净资产的万元，占净资产的74.5774.57，上述应收账款已，上述应收账款已相应计提坏账准备相应计提坏账准备60208.0460208.04万元。由于贵公司在万元。由于贵公司在20032003年初实施了营整合，年初实施了营整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们也有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司20032003年年1212月月3131日应收账款日应收账款

32、的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性。的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性。”1515 【分析】【分析】在审计实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑，在审计实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑，应当考虑实施追加审计程序，以获得充分、适当的审计证据排除或证应当考虑实施追加审计程序，以获得充分、适当的审计证据排除或证实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范围法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范围受到限制，出

33、具保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到什么受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到什么限制及其此限制对会计报表的影响。该案例中由于华兴公司在限制及其此限制对会计报表的影响。该案例中由于华兴公司在20032003年年初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，以确认以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司贵公司20032003年年1212月月3131日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提的日应收账款的准确性和完整性及坏

34、账准备计提的适当性，所以，出具了无法表示意见的审计报告。适当性，所以，出具了无法表示意见的审计报告。1616 (三）执行新会计制度企业的审计三）执行新会计制度企业的审计其他资产减损其他资产减损【案例【案例7 7】华兴公司是外商独资企业，注册会计师李浩在审计华兴公司华兴公司是外商独资企业，注册会计师李浩在审计华兴公司20032003年度会计报年度会计报表时，发现华兴公司的存货、固定资产、无形资产和短期投资都存在一定程度表时，发现华兴公司的存货、固定资产、无形资产和短期投资都存在一定程度的减损，但华兴公司认为如果对此计提减值准备，与税法规定不相符，计提后的减损，但华兴公司认为如果对此计提减值准备，

35、与税法规定不相符，计提后仍需要做纳税调整，太麻烦，于是，决定在会计报表附注中对存货、固定资产、仍需要做纳税调整，太麻烦，于是，决定在会计报表附注中对存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响中披露。【分无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响中披露。【分析】析】外商投资企业自外商投资企业自20022002年年1 1月月1 1日执行新会计制度，因此，如果外商投资企业在日执行新会计制度，因此，如果外商投资企业在会计年度内存在减损，应当按照会计准则及其相关的会计制度的规定，计提减会计年度内存在减损，应当按照会计准则及其相关的会计制度的规定，计提减值准备，

36、如果被审计单位存在资产减值但却不计提减值准备，属于应当调整的值准备，如果被审计单位存在资产减值但却不计提减值准备，属于应当调整的事项，不能仅仅在会计报表附注中披露。该案例中，华兴公司虽然在会计报表事项，不能仅仅在会计报表附注中披露。该案例中，华兴公司虽然在会计报表附注中披露了存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其附注中披露了存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响，但由于没有调整会计报表，注册会计师应当考虑出具保留对会计报表的影响，但由于没有调整会计报表，注册会计师应当考虑出具保留或否定意见的审计报告。或否定意见的审计报告。1717 【案例【案

37、例8 8】注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司对年度会计报表时，发现华兴公司对a a产品产品计提了存货跌价准备计提了存货跌价准备230230万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭证仅仅万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭证仅仅有有a a产品销售合同，合同中约定了部分产品销售合同，合同中约定了部分a a产品的价格，据此确定部分产品的价格，据此确定部分a a产品计提产品计提1313万元的跌价准备其他不存在合同约定价格的万元的跌价准备其他不存在合同约定价格的 a a产品如何确定其可变现净值，产品如何确定其可变现净值，华兴公司并没有原始

38、凭证支持。于是，注册会计师向华兴公司索要相关认定华兴公司并没有原始凭证支持。于是，注册会计师向华兴公司索要相关认定减值准备的原始凭证。减值准备的原始凭证。【分析】【分析】对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的。但被审计单位对减对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的。但被审计单位对减值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是“拍脑袋拍脑袋”进行会计处理。如果进行会计处理。如果在审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会计师首先应当向被审在审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会计师首先应当向被审计单位索要相关的原始凭证，然后验证减值准备

39、在证据支持下计提的是否充计单位索要相关的原始凭证，然后验证减值准备在证据支持下计提的是否充分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，注册会计师是很难独立取分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，注册会计师是很难独立取证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供了相关证据，但注册会计师证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供了相关证据，但注册会计师以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整时，可考虑发表保留意见或否定意应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整时，可考

40、虑发表保留意见或否定意见的审计报告。见的审计报告。1818二、收入的确认(一一)房地产开发企业收入的确认房地产开发企业收入的确认【案例案例9 9】注册会计师李浩审计华兴公司】注册会计师李浩审计华兴公司20022002年会计报表时，发现华兴年会计报表时，发现华兴公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签署公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签署确认收入。确认收入。【分析】【分析】企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，“房地产开发企业房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执自行

41、开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行行”。而销售商品收入的确定需要具备。而销售商品收入的确定需要具备4 4个条件。其中第一条个条件。其中第一条“企业已企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，具体到商品房销售，具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入主为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产产竣工验收或业主入主为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产为准？为准？1919 企业会计制度企业会计制度会计

42、科目和会计会计科目和会计 报表规定报表规定“在房地产销售中，在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，一下属于法定所有权转移后，酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，一下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1.1.卖方根据合同规定，仍有责卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施重任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施重大行动完成时确认收入

43、。大行动完成时确认收入。2.2.合同存在重大不确定因素，如买方有退货选合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。3.3.房地产销售房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期特定时期获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入。间内一般不应确认收入。”据此，以收到销售房款或签署正式销售合同据此，以收到销售房款或签署正式销

44、售合同确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权过户涉及多个政府部门，是以具有法律形式意义的收入实现，不符合实过户涉及多个政府部门，是以具有法律形式意义的收入实现，不符合实质重于形式原则。质重于形式原则。2020 因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：1.1.工程已经竣工并验收合格；工程已经竣工并验收合格；2.2.具有静购买房认可的结算通知书；具有静购买房认可的结算通知书；3.3.履行了销售履行了销售合同规定的义务，且加

45、宽已经取得货确信可以取得；合同规定的义务，且加宽已经取得货确信可以取得；4.4.成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量。该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署未标准确认收入会导致虚已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署未标准确认收入会导致虚增收入。在会计实务中，房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、增收入。在会计实务中，房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销商业

46、用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现售方式，按下列原则分别确认收入的实现。（一）采取一次性全额收款方式销。（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款凭证（权利）时，确认收售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款凭证（权利）时，确认收入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认

47、收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。2121 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.1.采取采取支付手续方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销清单时确认收支付手续方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销清单时确认收入的实现。入的实现。2.2.采取支付手续费方式委托销售开发

48、产品的，应按合同或协议规定采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认的实现。的价格于收到代销单位代销清单时确认的实现。3.3.采取包销方式委托销售开发采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4.4.采取基价（保底价）并实行超过采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基加加按超基价分成比例计算的基价双方分成方式委托销售开发产品的

49、，应按基加加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托放应按月价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托放应按月或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。（五）出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。（五）将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现：将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现：1.1.将销售开发产将销售开发产品转作经营性资产，

50、先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在出品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产确售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产确认收入的实现。（六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开发认收入的实现。（六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开发产品是确认收入的实现。（国税法产品是确认收入的实现。（国税法200383200383号号“关于房地产开发有关企业所得关于房地产开发有关企业所得税问题的通知税问题的通知”）2222 案例案例1010华兴公司属于房