教学课件第7章 合并财务报表：所得税影响.pptx

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1、教材配套PPT正版可修改课件教学课件第7章 合并财务报表：所得税影响2023/3/15第第7章章 合并财务报表：所得税影响合并财务报表：所得税影响教材：毛新述编著，教材：毛新述编著，财务会计理论与财务会计理论与实务实务，中国人民大学出版社，中国人民大学出版社，20222022年年5 5月月主要内容主要内容n所得税会计概述所得税会计概述n企业合并交易中所得税企业合并交易中所得税n集团内部交易中的所得税集团内部交易中的所得税2023/3/15所得税会计概述所得税会计概述n所得税会计的产生所得税会计的产生n资产负债表债务法资产负债表债务法n资产负债表债务法核算所得税的一般程资产负债表债务法核算所得税

2、的一般程序序2023/3/152023/3/15n企业合并中的所得税处理企业合并中的所得税处理2023/3/15企业合并中递延所得税负债和资产的确认企业合并中递延所得税负债和资产的确认n暂时性差异可能产生于企业合并暂时性差异可能产生于企业合并n在购买日，企业应将暂时性差异导致的在购买日，企业应将暂时性差异导致的递延所得税资产或负债确认为可辨认资递延所得税资产或负债确认为可辨认资产或负债产或负债n递延所得税资产和负债的确认会影响商递延所得税资产和负债的确认会影响商誉或负商誉（损益）的确认誉或负商誉（损益）的确认n不确认由商誉的初始确认产生的递延所不确认由商誉的初始确认产生的递延所得税负债得税负债

3、2023/3/15可能导致企业合并中递延所得税负债确认的情况有哪些？2023/3/15n【分析分析】可能导致企业合并中递延所得税负债确认的情况：n购买资产的计税基础小于其账面价值n购买负债的计税基础大于其账面价值2023/3/15可能导致企业合并中递延所得税资产确可能导致企业合并中递延所得税资产确认的情况有哪些？认的情况有哪些？2023/3/15企业合并中递延所得税负债和资产的确认企业合并中递延所得税负债和资产的确认n可能导致企业合并中递延所得税资产确可能导致企业合并中递延所得税资产确认的情况：认的情况：n购买资产的计税基础大于其账面价值n购买负债的计税基础小于其账面价值n确认被购买方很可能在

4、企业合并前没有确认的递延所得税资产n确认购买方很可能收回的在其合并前没有确认的递延所得税资产企业合并的税务处理企业合并的税务处理n2009年年4月月30日，日，财政部、国家税务总局财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知题的通知财税财税59号号n企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。n财政部财政部国家税务总局关于促进企业重组国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号）对部分比例进行了修订。号）对部分比例进行了修订。2023/3

5、/15控股合并的一般性税务处理控股合并的一般性税务处理n四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：n（三）企业股权收购（指控股合并）、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：n1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失n2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 n3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变2023/3/15企业重组的特殊性税务处理企业重组的特殊性税务处理n五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理五、企业重组同时符合下列条件的，

6、适用特殊性税务处理规定：规定：n（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。n（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。n（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。n（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。n（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2023/3/15控股合并的特殊性税务处理控股合并的特殊性税务处理n六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定各方对其交易

7、中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：进行特殊性税务处理：n（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：n1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。n2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。n3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。2023/3/15考虑所得税的企业合并考虑所得税的企业合并n假定假定P公司公司220年年1月月1日以日以发行股票发行股

8、票10000万股（每股万股（每股面值面值1元，公允价值元，公允价值20元）和支付现金元）和支付现金32000万元银行万元银行存款购买了存款购买了S公司公司80的股权，的股权，P公司控制了公司控制了S公司。该公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。项控股合并为非同一控制下的合并。220年年1月月1日在日在购买交易发生后购买交易发生后P公司和公司和S公司试算表如表公司试算表如表1所示。在购所示。在购买日，买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表在差异，详细资料见表2。除表。除表2列示的资产和负债外，列示的资产和负债外，其他可辨认净

9、资产的账面价值和公允价值一致。其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。P公司公司和和S公司适用的所得税税率均为公司适用的所得税税率均为25%。2023/3/1515账面价值公允价值存货130 000120 000固定资产100 000150 000股本50 000资本公积40 000盈余公积137 000未分配利润13 000所有者权益合计240 0002023/3/1516S公司相关项目的资料如下：2023/3/1517账面价值（集团角度）计税基础应纳税（可抵扣）暂时性差异递延所得税负债（资产）存货120 000130 000（10 000）（2 500）固定资产150 000100 00

10、050 00012 500A.递延所得税资产和负债考虑递延所得税后可辨认净资产的公允价值=240 000+（50 000-10 000）+2 500-12 500=270 000万元B商誉=232 000-270 00080%=16 000万元C少数股东权益=270 00020%=54 000万元调整与抵消分录调整与抵消分录n借：固定资产借：固定资产50000n递延所得税资产递延所得税资产2500n贷：存货贷：存货10000n递延所得税负债递延所得税负债12500n资本公积资本公积30000nn借：股本借：股本50000n资本公积资本公积70000n盈余公积盈余公积137000n未分配利润未分

11、配利润13000n商誉商誉16000n贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司232000n少数股东权益少数股东权益540002023/3/1518购买日后购买日后n假定假定S公司公司220年年4月月30日日S公司宣告并发公司宣告并发放现金股利放现金股利10000万元，万元，220年实现净利年实现净利润润18000万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积1800万元，万元，年末未分配利润年末未分配利润19200万元。万元。n假定假定S公司年初存货在公司年初存货在220年全部售出，年全部售出，S公司固定资产公司固定资产的原值为的原值为200000万元，使万元，使用寿命为用寿命为20年，剩余使用寿命

12、为年，剩余使用寿命为10年，年，净残值为净残值为0。P公司和公司和S公司商誉均未发生公司商誉均未发生减值。减值。2023/3/1519购买日后购买日后n（1）将购买日子公司的资产和负债的账）将购买日子公司的资产和负债的账面价值调整为公允价值面价值调整为公允价值n借：固定资产借：固定资产50000n递延所得税资产递延所得税资产2500n贷：存货贷：存货10000n递延所得税负债递延所得税负债12500n资本公积资本公积300002023/3/15n按原固定资产计提的折旧为按原固定资产计提的折旧为10000万元万元n按固定资产公允价值计提的折旧为按固定资产公允价值计提的折旧为15000万元万元n折

13、旧调整折旧调整n（2）确认购买日净资产账面价值与公允）确认购买日净资产账面价值与公允价值差额的在价值差额的在220年度的影响年度的影响n借：管理费用借：管理费用5000n贷：固定资产贷：固定资产50002023/3/1521n计税基础计税基础=200000-（100000/10）11=90000n账面价值账面价值=150000-150000/10=135000n递延所得税递延所得税负债负债应有余额应有余额=（135000-90000）25%=11250万元万元n应应转回转回的递延所得税费用的递延所得税费用1250（12500-11250）n借：递延所得税借：递延所得税负债负债1250n贷：所得

14、税费用贷：所得税费用12502023/3/1522n（3）存货公允价值价值与账面价值的调整存货公允价值价值与账面价值的调整n借：存货借：存货10000n贷：营业成本贷：营业成本10000n并转回全部递延所得税的影响并转回全部递延所得税的影响n借：所得税费用借：所得税费用2500n贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产25002023/3/1523n（4）基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润）基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润=18000-5000+1250+10000-2500n=21750（万元）（万元）n应确认的投资收益应确认的投资收益=17400万元（万元）万元（万元）n长期

15、股权投资余额长期股权投资余额=232000+17400-8000=241400（万（万元）元）n应确认的少数股东损益应确认的少数股东损益=4 350万元（万元）万元（万元）n少数股东权益少数股东权益=54000+4350-2000=56350（万元）（万元）n基于公允价值计算的年末未分配利润基于公允价值计算的年末未分配利润n=13000+21750-1800-10000n=22950（万元）（万元）2023/3/1524n（5）调整为权益法）调整为权益法n应调整的长期股权投资（投资收益）应调整的长期股权投资（投资收益）=17400-8000=9400n借：长期股权投资借：长期股权投资9400n

16、贷：投资收益贷：投资收益9400n2023/3/1525n（6）抵消长期股权投资和投资收益）抵消长期股权投资和投资收益n借：股本借：股本50000n资本公积资本公积70000n盈余公积盈余公积138800n未分配利润未分配利润年末年末22950n商誉商誉16000n贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司241400n少数股东权益少数股东权益563502023/3/1526n借：借：未分配利润未分配利润年初年初13000n投资收益投资收益17400n少数股东损益少数股东损益4350n贷：贷：未分配利润未分配利润年末年末22950n提取盈余公积提取盈余公积1800n对股东的分配对股东的分配10

17、0002023/3/15272023/3/15集团内部交易与递延所得税的确认集团内部交易与递延所得税的确认n编制合并财务报表时，在涉及集团内部编制合并财务报表时，在涉及集团内部交易的情况下，所得税是一个需要考虑交易的情况下，所得税是一个需要考虑的重要问题的重要问题n在合并财务报表上，对所得税的处理取在合并财务报表上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式：合并决于企业集团的所得税申报方式：合并申报和分开申报申报和分开申报n集团内部交易中的所得税集团内部交易中的所得税2023/3/152023/3/15集团内部交易与递延所得税的确认集团内部交易与递延所得税的确认n在企业集团合并申报的情况下

18、，由于已经抵销了集在企业集团合并申报的情况下，由于已经抵销了集团内部交易的未实现损益，因此，对这些交易，不团内部交易的未实现损益，因此，对这些交易，不涉及递延所得税资产和负债的确认涉及递延所得税资产和负债的确认n在分开申报的情况下，由于没有抵销集团内部交易在分开申报的情况下，由于没有抵销集团内部交易的未实现损益的影响，会导致暂时性差异。因此，的未实现损益的影响，会导致暂时性差异。因此，随着对这部分损益的抵销，对这部分损益导致的所随着对这部分损益的抵销，对这部分损益导致的所得税影响应予以递延得税影响应予以递延n未实现利润将导致递延所得税资产n未实现损失将导致递延所得税负债2023/3/15集团内

19、部交易的所得税影响集团内部交易的所得税影响n例如，假定母公司例如，假定母公司P于于220年年1月月1日以日以7000元的价格向子公司元的价格向子公司S出售了一台设备。出售了一台设备。该设备的原始成本为该设备的原始成本为20000元，累计已提元，累计已提折旧折旧15000元，已使用元，已使用12年，剩余使用年年，剩余使用年限为限为4年，无残值，采用直线法计提折旧。年，无残值，采用直线法计提折旧。假定该设备用于企业管理部门，企业所得假定该设备用于企业管理部门，企业所得税税率为税税率为40%，请编制相关抵销分录（假，请编制相关抵销分录（假定按定按12个月计提折旧）个月计提折旧）2023/3/15n考

20、虑考虑合并纳税合并纳税和和分开纳税分开纳税分别编制抵销分录分别编制抵销分录n借：营业外收入借：营业外收入2000n贷：固定资产贷：固定资产2000n借：固定资产借：固定资产500n贷：管理费用贷：管理费用500n借：递延所得税资产借：递延所得税资产600n贷：所得税费用贷：所得税费用600n递延所得税资产递延所得税资产=（2000-500）40%=600进价进价10001000元元P公司公司销价销价13001300元元S公司公司未售出未售出假定假定S公司公司从公司公司从P公司购入的存货公司购入的存货220年年全部未售出，期末可变现净值为全部未售出，期末可变现净值为1050元，元，221年该存货

21、以年该存货以750元售出了一半，剩余存元售出了一半，剩余存货可变现净值为货可变现净值为450元。则元。则220年和年和221年应如何进行抵销？年应如何进行抵销？内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销集团内部存货交易的抵消集团内部存货交易的抵消220年末年末抵销未实现的销售损益：抵销未实现的销售损益：借：营业收入借：营业收入1300贷：营业成本贷：营业成本1000存货存货300220年末年末n从从S公司的角度看，应计存货跌价准备公司的角度看，应计存货跌价准备250元元n借：资产减值损失借：资产减值损失250n贷：存货（跌价准备）贷：存货（跌价准备）250n从集团的角度看，该存货的成本为从集团的角度

22、看，该存货的成本为1000元，没元，没有发生减值有发生减值n220年应编制抵销分录年应编制抵销分录n借：存货（跌价准备）借：存货（跌价准备）250n贷：资产减值损失贷：资产减值损失250n从集团的角度看，存货的账面价值为从集团的角度看，存货的账面价值为1000元，计税基础为元，计税基础为1300元，应确认递延所得元，应确认递延所得税资产税资产75。n从个别报表的角度看，存货的账面价值为从个别报表的角度看，存货的账面价值为1050元，计税基础为元，计税基础为1300元，已确认递延所元，已确认递延所得税资产得税资产62.5元。元。n应调整确认递延所得税资产应调整确认递延所得税资产12.5元元n借：

23、递延所得税资产借：递延所得税资产12.5n贷：所得税费用贷：所得税费用12.52023/3/15221年末年末对对220年的抵销结果进行反映年的抵销结果进行反映借：未分配利润借：未分配利润年初年初300贷：存货贷：存货300n借：存货（跌价准备）借：存货（跌价准备）250n贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初250n借：递延所得税资产借：递延所得税资产12.5n贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初12.5221年末年末n从从S公司的角度看，销售商品时，应当结转成本公司的角度看，销售商品时，应当结转成本650万，万，同时转销同时转销125的存货跌价准备的存货跌价准备n借：营业成本借：营业成本52

24、5n存货（跌价准备）存货（跌价准备）125n贷：存货贷：存货650n从集团的角度看，销售商品时，应当结转成本从集团的角度看，销售商品时，应当结转成本500万，不万，不存在存货跌价准备的结转，因此应编制如下抵消分录：存在存货跌价准备的结转，因此应编制如下抵消分录：n借：存货借：存货150n贷：营业成本贷：营业成本25n存货（跌价准备）存货（跌价准备）125221年末年末n从从S公司的角度看，公司的角度看，221年存货跌价准备的应有余额为年存货跌价准备的应有余额为200元，元，220已计提已计提250元，元，221年销售了一半，应转销年销售了一半，应转销125，因此应计提，因此应计提75元元n借：

25、资产减值损失借：资产减值损失75n贷：存货（跌价准备）贷：存货（跌价准备）75n从集团的角度看，从集团的角度看，221年末存货跌价准备的应有余额为年末存货跌价准备的应有余额为50元，元，220未计提，未计提，221年应计提年应计提50元元n221年应编制抵销分录年应编制抵销分录n借：存货（跌价准备）借：存货（跌价准备）25n贷：资产减值损失贷：资产减值损失25n从集团的角度看，存货的账面价值为从集团的角度看，存货的账面价值为450元，计税元，计税基础为基础为650元，递延所得税资产应有余额元，递延所得税资产应有余额50元，应元，应转回递延所得税资产转回递延所得税资产25。n从个别报表的角度看，

26、存货的账面价值为从个别报表的角度看，存货的账面价值为450元，元，计税基础为计税基础为650元，递延所得税资产应有余额元，递延所得税资产应有余额50元，元，应转回递延所得税资产应转回递延所得税资产12.5元。元。n应调整转回递延所得税资产应调整转回递延所得税资产12.5元元n借：所得税费用借：所得税费用12.5n贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产12.52023/3/15集团内部固定资产交易的抵消集团内部固定资产交易的抵消n假定假定220年年1月月1日日P公司向公司向S公司出售了一台设公司出售了一台设备，收入为备，收入为4000万元，成本为万元，成本为3000万元，万元，S公公司将取得的设备

27、作为固定资产核算，固定资产司将取得的设备作为固定资产核算，固定资产按按5年计提折旧，不考虑净残值。假定年计提折旧，不考虑净残值。假定220年年12月月31日固定资产的可收回金额为日固定资产的可收回金额为3000元，元，221年年12月月31日固定资产的可收回金额为日固定资产的可收回金额为2100元。元。n则则220年和年和221年年12月月31日应如何抵销？日应如何抵销？220年末年末n对固定资产销售的抵销对固定资产销售的抵销n借：营业收入借：营业收入4000n贷：营业成本贷：营业成本3000n固定资产固定资产1000n对未实现损益对累计折旧影响的抵销对未实现损益对累计折旧影响的抵销n借借:固

28、定资产（累计折旧）固定资产（累计折旧）200n贷贷:管理费用管理费用200220年末固定资产减值准备的抵销年末固定资产减值准备的抵销n220年年12月月31日固定资产的可收回金额为日固定资产的可收回金额为3000元元n从个别报表看，固定资产的账面价值是从个别报表看，固定资产的账面价值是3200万，可收回金额万，可收回金额为为3000万，因此万，因此S公司应计提公司应计提200万的减值损失万的减值损失n借：资产减值损失借：资产减值损失200n贷：固定资产（减值准备）贷：固定资产（减值准备）200n从集团的角度看，固定资产的账面价值是从集团的角度看，固定资产的账面价值是2400万，可收回金万，可收

29、回金额为额为3000万，没有发生发生减值，因此应将已计提的减值损万，没有发生发生减值，因此应将已计提的减值损失抵销失抵销n借：固定资产（减值准备）借：固定资产（减值准备）200n贷：资产减值损失贷：资产减值损失200220年末年末n从集团的角度看，固定资产的账面价值为从集团的角度看，固定资产的账面价值为2400万元，计税基础为万元，计税基础为3200万元，应确认递万元，应确认递延所得税资产延所得税资产200万元。万元。n从个别报表的角度看，固定资产的账面价从个别报表的角度看，固定资产的账面价值为值为3000万元，计税基础为万元，计税基础为3200万元，已万元，已确认递延所得税资产确认递延所得税

30、资产50元。元。n应调整确认递延所得税资产应调整确认递延所得税资产150万元万元n借：递延所得税资产借：递延所得税资产150n贷：所得税费用贷：所得税费用1502023/3/15221年末年末n对对220年影响的抵销年影响的抵销n对固定资产销售的抵销对固定资产销售的抵销n借：未分配利润借：未分配利润年初年初1000n贷：固定资产贷：固定资产1000n对未实现损益对累计折旧影响的抵销对未实现损益对累计折旧影响的抵销n借借:固定资产（累计折旧）固定资产（累计折旧）200n贷贷:未分配利润未分配利润年初年初200n对减值准备的抵销对减值准备的抵销n借：借：固定资产（减值准备）固定资产（减值准备）20

31、0n贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初200n借：递延所得税资产借：递延所得税资产150n贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初150221年末年末n对对221年累计折旧计提的抵销年累计折旧计提的抵销n从从S公司来看，公司来看，221年应计提折旧（年应计提折旧（4000-800-200）/4=750万万n从集团的角度看，从集团的角度看，221年应计提折旧年应计提折旧600万万n因此应转回因此应转回150万万n借借:固定资产（累计折旧）固定资产（累计折旧）150n贷贷:管理费用管理费用150221年末固定资产减值准备的抵销年末固定资产减值准备的抵销n221年年12月月31日固定资产的可收回金额为

32、日固定资产的可收回金额为2000元元n从个别报表看，固定资产的账面价值是从个别报表看，固定资产的账面价值是2250万，可收回金额万，可收回金额为为2100万，因此万，因此S公司应计提公司应计提150万的减值损失万的减值损失n借：资产减值损失借：资产减值损失150n贷：固定资产（减值准备）贷：固定资产（减值准备）150n从集团的角度看，固定资产的账面价值是从集团的角度看，固定资产的账面价值是1800万，可收回金万，可收回金额为额为2100万，没有发生发生减值，因此应将已计提的减值损万，没有发生发生减值，因此应将已计提的减值损失抵销失抵销n借：固定资产（减值准备）借：固定资产（减值准备）150n贷

33、：资产减值损失贷：资产减值损失150n如果如果221年年末可收回金额为年年末可收回金额为1500万呢？万呢？S公司应计提的减公司应计提的减值损失为多少？合并报表中应如何抵销值损失为多少？合并报表中应如何抵销?221年末年末n从集团的角度看，固定资产的账面价值为从集团的角度看，固定资产的账面价值为1800万元，计税万元，计税基础为基础为2400万元，递延所得税资产应有余额万元，递延所得税资产应有余额150万元，已万元，已确认递延所得税资产确认递延所得税资产200万元，应转回递延所得税资产万元，应转回递延所得税资产50万元。万元。n从个别报表的角度看，固定资产的账面价值为从个别报表的角度看，固定资产的账面价值为2100万元，万元，计税基础为计税基础为2400万元，递延所得税资产应有余额万元，递延所得税资产应有余额75万元，万元，已确认递延所得税资产已确认递延所得税资产50万元，应确认递延所得税资产万元，应确认递延所得税资产25万元。万元。n应调整转回递延所得税资产应调整转回递延所得税资产75万元万元n借：所得税费用借：所得税费用75n贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产752023/3/15n谢谢大家！谢谢大家！2023/3/15