中级会计实务-第15章-所得税.ppt

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1、第十五章所得税第十五章所得税 主要内容主要内容（1）掌握资产计税基础的确定；）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量等。）掌握所得税费用的确认和计量等。第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述 所得税会计是从所得税会计是从资产负债表出发资产负债表出发，通，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企

2、业会计准则规定确定的照企业会计准则规定确定的账面价值与账面价值与按按照税法规定确定的照税法规定确定的计税基础计税基础，对于两者之，对于两者之间的差额分别应间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异暂时性差异，确认相关的，确认相关的递延所得税负债递延所得税负债与递延所得税资产与递延所得税资产，并在此基础上确定每，并在此基础上确定每一期间利润表中的一期间利润表中的所得税费用所得税费用。一、资产负债表债务法的理论基础一、资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法在所得税会计的会计核算资产负债表债务法在所得税会计的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。方面贯彻了资产、负债的界定

3、。从资产负债角度考虑，资产的从资产负债角度考虑，资产的账面价值账面价值代表代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业定期间内为企业带来未来经济利益的总额带来未来经济利益的总额，而其而其计税基础计税基础代表的是该期间内按照税法代表的是该期间内按照税法规定就该项资产规定就该项资产可以税前扣除的总额可以税前扣除的总额。二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序 1.1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值2.2.确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础3.3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础

4、，确定暂时性差异4.4.确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债5.5.确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 注意：注意：递延所得税的确认体现了权责发生制原递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则则和配比原则 第二节资产、负债的计税基础及第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异暂时性差异 一、资产的计税基础一、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中，计算是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时应纳税所得额时按照税法规定可以按照税法规定可以自应税自应税经济利益中经济利益中抵扣抵扣的金额的金额。即该项资产在即该项资产在未来使用或最终处置未来使用或最终处

5、置时时,允许允许作为成本或费用于税前列支的金额。作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础=成本成本-以前以前期间已税前列支的金额期间已税前列支的金额（一）固定资产（一）固定资产 1折旧方法、折旧年限产生的差异折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异因计提固定资产减值准备产生的差异 会计：会计：固定资产原价固定资产原价-累计折旧累计折旧-固定资产减值准备固定资产减值准备税收：税收：固定资产原价固定资产原价-税收累计折旧税收累计折旧【例【例20-1】【例20-2

6、】【例题【例题1】大海公司】大海公司2006年年12月月31日取得的日取得的某项机器设备，原价为某项机器设备，原价为100万元，预计使用万元，预计使用年限为年限为10年，会计处理时按照直线法计提年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。列折旧，预计净残值为零。2008年年12月月31日，大海公司对该项固定资产计提了日，大海公司对该项固定资产计提了10万万元的固定资产减值准备。元的固定资产减值准备。2008年年12月月31日，日，该固定资产的计

7、税基础为（该固定资产的计税基础为（）万元。）万元。A64 B72 C8 D0【答案】【答案】A（二）无形资产（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。定确定的计税成本之间一般不存在差异。1内部研究开发形成的无形资产，其成本为内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发用途

8、前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；益；税法规定，自行开发的无形资产税法规定，自行开发的无形资产，以开发过，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。用途前发生的支出为计税基础。另外，对另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，期损益的，在按

9、照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的按照研究开发费用的50%加计扣除；加计扣除；形成形成无形资产的，按照无形资产成本的无形资产的，按照无形资产成本的150%摊摊销。销。【例例20-3】2无形资产在后续计量时，会计与税收的无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本会计累计摊销无形账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备值实际成本无形资产减值准备

10、 计税基础实际成本税收累计摊销计税基础实际成本税收累计摊销【例【例20-4】（三）以公允价值计量的金融资产（三）以公允价值计量的金融资产 1以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益计入当期损益税收：税收：成本成本2可供出售金融资产可供出售金融资产 会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益计入所有者权益税法：税法：成本成本【例例20-5】【例例20-6】（四）其他资产（四）其他资产 因企业会计准则规定与税收法规规

11、定不同，企业因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产会计：期末公允价值会计：期末公允价值税收：以历史成本为基础确定税收：以历史成本为基础确定例例【20-7】2.其他各种其他各种资产减值资产减值准备（可计入应纳税所得额的准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。坏账准备除外）。【例例20-8】【例例20-9】二、负债的计税基础二、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去负债的计税

12、基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税未来可税前列支的金额前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因的计算，差异主要是因自费用中提取的负自费用中提取的负债债（一）企业因销售商品提供售后服务（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的等原因确认的预计负债预计负债【例例20-10】（二）预收账款（二）预收账款【例题【例题2】企业收到客户预付的款项】企业收到客户预付的款项100万元万元（1）若预

13、收当期未计入应纳税所得额）若预收当期未计入应纳税所得额会计：账面价值会计：账面价值=100万元万元税收：计税基础税收：计税基础=100-0=100万元万元不产生暂时性差异。不产生暂时性差异。（2）若预收当期已计入应纳税所得额）若预收当期已计入应纳税所得额会计：账面价值会计：账面价值=100税收：计税基础税收：计税基础=100-100=0产生可抵扣暂时性差异。产生可抵扣暂时性差异。P391【例【例20-11】（三）应付职工薪酬（三）应付职工薪酬需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职企业在每一个资产负债表日应确认应付职工

14、薪酬，税法规定，实际支付时可计入应工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为零。额为其账面价值，即计税基础为零。【例例20-12】【例题【例题3】2007年年1月月1日，日，B公司为其公司为其100名中层以名中层以上管理人员每人授予上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些份现金股票增值权，这些人员从人员从2007年年1月月1日起必须在该公司连续服务日起必须在该公司连续服务3年，即可自年，即可自2009年年12月月31日起根据股价的增长幅日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在度获得现金，该增

15、值权应在2011年年12月月31日之前日之前行使完毕。行使完毕。B公司公司2007年年12月月31日计算确定的应日计算确定的应付职工薪酬的余额为付职工薪酬的余额为100万元，假定按税法规定，万元，假定按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。实际支付时可计入应纳税所得额。2007年年12月月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。）万元。A100 B0 C50 D-100【答案】【答案】B（四）其他负债（四）其他负债如企业应交的如企业应交的罚款和滞纳金罚款和滞纳金等，在尚未等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作支付之前按照会计规定确认为费用，同时作

16、为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，之间的差额，即即计税基础等于账面价值计税基础等于账面价值。【例【例20-13】三、三、特殊特殊交易或事项中产生的资产、负债计交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定中产生的资产、负债，其计税基

17、础的确定应遵从税法规定，如应遵从税法规定，如企业合并企业合并过程中取得过程中取得资产、负债计税基础的确定。资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。的入账价值与其计税基础的差异。四、暂时性差异四、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计税基础之间的差额。资产暂时性差异资产暂时性差异资产账面价值资产计税

18、基础资产账面价值资产计税基础负债暂时性差异负债暂时性差异负债账面价值负债计税基础负债账面价值负债计税基础 未来期间可税前扣除的金额未来期间可税前扣除的金额（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1、资产账面价值计税基础、资产账面价值计税基础:即不能全部抵即不能全部抵扣，差额需纳税。扣，差额需纳税。2、负债账面价值计

19、税基础：即、负债账面价值计税基础：即未来期间可未来期间可税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税所得。所得。【例题【例题4】A公司公司2007年年12月月31日一台固定资日一台固定资产的账面价值为产的账面价值为10万元，重估的公允价值万元，重估的公允价值为为20万元，会计和税法规定都按直线法计万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则账面价值计提折旧。则2010年年12月月31日应日应纳税暂时性差异余额为（纳

20、税暂时性差异余额为（）万元。）万元。A8 B16 C6 D4【答案】【答案】D【解析】【解析】2010年年12月月31日固定资产的账面价日固定资产的账面价值值=20-2053=8万元，计税基础万元，计税基础=10-1053=4万元，应纳税暂时性差异的余额万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。万元。（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：可

21、抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1、资产账面价值计税基础、资产账面价值计税基础 2、负债账面价值计税基础、负债账面价值计税基础1.下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（）。）。A企业根据被投资企业权益增加调整账面企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分价值大于计税基础的部分 B税法折旧大于会计折旧形成的差额部分税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C对固定资产，企业根据期末公允价值大对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整于账面价值的部分进行了调整 D对无形资产，企业根据期末可收回金额对无形资产，企业根据期末可收回金额小于

22、账面价值计提减值准备的部分小于账面价值计提减值准备的部分【答案】【答案】D【解析】【解析】“选项选项D”属于可抵扣暂时性差异。属于可抵扣暂时性差异。2.下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（）。）。A预提产品保修费用预提产品保修费用 B计提固定资产减值准备计提固定资产减值准备C在投资企业所得税税率大于被投资企业所得在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核算，对补交所得税的处理。益法核算，对补交所得税的处理。D可供出售金融资产公允价值小于取得时成本可供出售金融资产公允价值小于取得

23、时成本 【答案】【答案】ABD【解析】【解析】“选项选项C”属于应纳税暂时性差异属于应纳税暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异1某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。差异。如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费会计：会计：管理

24、费用、销售费用管理费用、销售费用税收：税收：开始生产经营后开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。年分期计入应纳税所得额。【例【例20-14】2按税法规定以后年度可弥补的亏损按税法规定以后年度可弥补的亏损【例【例20-15】第三节递延所得税负债及递延所第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认得税资产的确认 一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认1除企业会计准则中明确规定可不确除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的所有的应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异

25、均应确认相关的均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。所得税费用。【例题【例题3】某企业于】某企业于2006年年12月月31日购入某日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为为100万元，使用年限为万元，使用年限为10年，净残值为零，年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。

26、不考计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为税率为33%。2007年年12月月31日日资产的账面价值资产的账面价值=100-10=90万元万元资产的计税基础资产的计税基础=100-20=80万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=90-80=10万元万元应确认递延所得税负债万元应确认递延所得税负债万元借：所得税费用借：所得税费用贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债【例题【例题4】某企业】某企业2007年年12月月31日某项可日某项可供出售金融资产的账面价值为供出售金融资产的账面价值为500万元，计万元，计税基础为税基础

27、为480万元。该企业适用的所得税税万元。该企业适用的所得税税率为率为33%。应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债=（500-480）万元）万元借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积6.6贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 6.6P395396【例【例20-16】【例【例20-17】2不确认递延所得税负债的特殊情况：不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认商誉的初始确认商誉商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公被购买方可辨认净资产公允价值允价值税法：税法：外购商誉的计税基础为外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负准则要求不确认商誉所产生的

28、递延所得税负债。债。若确认递延所得税负债，则减少被购买方可若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。断循环状态。P398【例【例20-18】（2）除企业合并以外的其他交易中）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生如果交易发生时时既不影响会计利润既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额,则则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认债不予确认（3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，

29、一般应确认相应的递延所得税负债，时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性；二是该暂时性差异在可预见的差异在可预见的未来很可能不会转回未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。回，从而无

30、须确认相应的递延所得税负债。【例【例20-19】【例题【例题5】大海公司】大海公司2009年年1月月1日向乙公司日向乙公司投资并持有乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为法核算。大海公司适用的所得税税率为25，乙公司适用的所得税税率为，乙公司适用的所得税税率为15%，大，大海公司按乙公司海公司按乙公司2009年和年和2010年税后净利年税后净利润的润的30%计算确认的投资收益为计算确认的投资收益为85万元和万元和119万元，万元，2010年乙公司向大海公司分配年乙公司向大海公司分配利润利润136万元。假定大海公司除此项目外无万元。假定大海

31、公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。异在可预见的未来能够转回。甲公司甲公司2009年末递延所得税负债余额年末递延所得税负债余额85/（1-15%）（25%-15%）10万元，万元，2009年应确认的递延所得税负债为年应确认的递延所得税负债为10万元万元（贷方）；甲公司（贷方）；甲公司2010年末递延所得税负年末递延所得税负债余额（债余额（85+119-136）/（1-15%）（25%-15%）=8万元，万元，2010年应年应确认的递延所得税负债确

32、认的递延所得税负债=10-8=2万元（借方）万元（借方）。如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。税负债。（三）递延所得税负债的计量（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会

33、发生的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认负债的确认不要求折现不要求折现。【例题【例题6】A公司公司2006年年12月月31日递延所得日递延所得税负债余额为税负债余额为3300元，元，2006年适用的所得年适用的所得税税率为税税率为33%，2007年发生应纳税暂时性年发生应纳税暂时性差异为差异为20000元，从元，从2008年起适用的所得年起适用的所得税税率为税税率为25%。2007年年12月月31日递延所得税负债的余额日递延所得税负

34、债的余额=（330033%+20000）25%=7500元元2007年递延所得税负债的发生额年递延所得税负债的发生额=7500-3300=4200元（贷方）元（贷方）二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认（一）递延所得税资产的确认1一般原则一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时

35、性差异的应纳能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。产。1递延所得税资产的确认应以未来期间可能递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。取得的应纳税所得额为限。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所所得额时，应当以很可能取

36、得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。差异产生的递延所得税资产相同。3企业合并中，按照会计规定确定的合并中企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合应

37、确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。并中应予确认的商誉等。4与直接计入所有者权益的交易或事项相关与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。而应确认的递延所得税资产。【例题【例题7】某企业】某企业2007年预提产品质量保证费年预提产品质量保证费用为用为100万元，该企业适用的所得税税率为万元，该企业适用的所得税税率为33%。预计负债账面价值预计负债账面价值100万元万元预计负债计

38、税基础预计负债计税基础=100-100=0可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=100-0=100万元万元递延所得税资产递延所得税资产=10033%=33万元万元借：递延所得税资产借：递延所得税资产 33贷：所得税费用贷：所得税费用33【例题【例题6】大海公司】大海公司2008年年12月月1日取得一项可供出售日取得一项可供出售金融资产，成本为金融资产，成本为210万元，万元，2008年年12月月31日，该项日，该项可供出售金融资产的公允价值为可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司万元。大海公司适用的所得税税率为适用的所得税税率为25%。（1）2008年年12月月1日日借：可供出售金融资产

39、借：可供出售金融资产成本成本 210 贷：银行存款贷：银行存款 210（2）2008年年12月月31日日借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 10借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 2.5 2.不确认递延所得税资产的特殊情况不确认递延所得税资产的特殊情况某项交易不属于企业合并，且交易发某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的得额，则该项交易中产生的资产、

40、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产性差异的，不确认相关的递延所得税资产【例【例20-20】（二）递延所得税资产的计量（二）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定。确认递延所得税资适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。不予折现。

41、2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使

42、得递延所得税资产包含的经济利差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。产的账面价值。【例题【例题7】甲公司于】甲公司于2007年年1月月1日开业，日开业，2007年和年和2008年免征企业所得税，从年免征企业所得税，从2009年开始适用的所年开始适用的所得税税率为得税税率为25%。甲公司。甲公司2007年开始计提折旧的年开始计提折旧的一台设备，一台设备，2007年年12月月31日其账面价值为日其账面价值为6000万元，计税基础为万元，计税基础为8000万元；万元；2008年年12月月31日日账面价值为账面价值为36

43、00万元，计税基础为万元，计税基础为6000万元。假万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。性差异。2008年应确认的递延所得税资产发生额年应确认的递延所得税资产发生额为（为（）万元。）万元。A0 B100（借方）（借方）C500（借方）（借方）D600（借方）（借方）【答案】【答案】B三、适用三、适用税率变化税率变化对已确认递延所得税资对已确认递延所得税资产和负债的影响产和负债的影响企业应对已确认的递延所得税资产和企业应对已确认的递延所得税资产和递延

44、所得税负债按照新的税率递延所得税负债按照新的税率重新计量重新计量。第四节所得税费用的确认和计量第四节所得税费用的确认和计量 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。税和递延所得税。一、当期所得税一、当期所得税 应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整减

45、少额（一）纳税调整增加额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。如益需要交纳所得税。如工程项目领用本企业工程项目领用本企业的产品的产品等，会计上不确认收益，但按税法规等，会计上不确认收益，但按税法规定应将产品的成本和计税价的差额进行纳税定应将产品的成本和计税价的差额进行纳税调整。调整。2.按会计准则规定核算时确认为费用或损按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如发生

46、的则不允许扣减。如发生的赞助费支出、计提赞助费支出、计提的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）、或有事项确认的负债的坏账准备除外）、或有事项确认的负债等。等。（二）纳税调整减少额（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。如认为收益。如国债利息收入、权益法国债利息收入、权益法核算核算按被投资单位实现的净利润和投资持股比按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的例计算的投资收益投资收益等。等。2.按会计准则规定核算时

47、不确认为费用按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。如企业扣减。如企业研究开发新产品、新技术、研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用新工艺所发生的各项费用，符合规定条件，符合规定条件的，可的，可再再按实际发生额的按实际发生额的50%抵扣费用等。抵扣费用等。二、递延所得税二、递延所得税 根据资产和负债的暂时性差异计算递延所根据资产和负债的暂时性差异计算递延所得税资产或负债：得税资产或负债：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用或者：或者：借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递

48、延所得税负债 递延所得税递延所得税=当期递延所得税负债的增加当期递延所得税负债的增加+当当期递延所得税资产的减少期递延所得税资产的减少-当期递延所得税当期递延所得税负债的减少负债的减少-当期递延所得税资产的增加当期递延所得税资产的增加 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。延所得税费用（或收益）。三、所得税费

49、用三、所得税费用 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。应当计入所

50、有者权益。所得税费用应当在利润表中单独列示。所得税费用应当在利润表中单独列示。A公司公司2006年年12月月31日购入价值日购入价值100万元的设万元的设备，预计使用期备，预计使用期5年，无残值。采用双倍余额年，无残值。采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折旧。旧。2008年前适用的所得税数率为年前适用的所得税数率为33%，从，从2008年起适用的所得税税率为年起适用的所得税税率为25%。2008年年12月月31日递延所得税资产的余额为（日递延所得税资产的余额为（）万元。）万元。A 7.92 B24 C 6 D15【答案】【答案】C【解析】