企业重组中的税收筹划.ppt

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1、税收筹划税收筹划策略、方法与案例（第二版）第八章第八章 企业重组中的税收筹划企业重组中的税收筹划2税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划一一 教学目的与要求教学目的与要求 掌握在几种产权重组形式中，企业掌握在几种产权重组形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可需要承担哪些纳税义务，以及企业可以如何根据不同的纳税义务，选择产以如何根据不同的纳税义务，选择产权重组的形式，以及如何处理产权重权重组的形式，以及如何处理产权重组中遇到的诸如支付方式选择、清算组中遇到的诸如支付方式选择、清算日期选择等

2、技术性问题。日期选择等技术性问题。3税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划二二 教学内容与方法教学内容与方法产权重组与税收筹划的一般原理产权重组与税收筹划的一般原理企业法律形式改变中的税收筹划企业法律形式改变中的税收筹划企业分立过程中的税收筹划企业分立过程中的税收筹划企业并购中的税收筹划企业并购中的税收筹划企业股权转让中的税收筹划企业股权转让中的税收筹划企业股权转让中的税收筹划企业股权转让中的税收筹划企业整体资产转让、置换的纳税筹划企业整体资产转让、置换的纳税筹划企业清算的税收筹划企业清算的税

3、收筹划4税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业重组的概念与类型企业重组的概念与类型扩张型重组收缩型重组内变型重组类类型型产权重组与税收筹划的一般原理产权重组与税收筹划的一般原理减少企业所有权的重组，如企业分立、资产减少企业所有权的重组，如企业分立、资产出售、资产与负债剥离等；出售、资产与负债剥离等；扩大企业所有权的重组，如企业的合并、购买扩大企业所有权的重组，如企业的合并、购买资产、收购股份、合资或联营组建子企业等；资产、收购股份、合资或联营组建子企业等；所有权总量不变，仅改变企业所有权结

4、构所有权总量不变，仅改变企业所有权结构5税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划8.1.2 8.1.2 企业产权重组中税收筹划的原理分析企业产权重组中税收筹划的原理分析绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损，并且对未被弥补绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损，并且对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转年度结转国外国外产权重组中对流转税、所得税的税收筹划应考虑产权重组中对流转税、所得税的税收筹划应考虑产权重组

5、中对流转税、所得税的税收筹划应考虑产权重组中对流转税、所得税的税收筹划应考虑企业边界的影响和约束企业边界的影响和约束企业边界的影响和约束企业边界的影响和约束产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收整影响税收整影响税收整影响税收8.1.3 8.1.3 产权重组中的税收筹划：国内外操作现状比较产权重组中的税收筹划：国内外操作现状比较国内的产权重组，实际上税收筹划并非产权重组的首要目的，国内的产权重组，实际上税收筹划并非产权重组的首要目的，目标是国企改制，上市炒作

6、，提高业绩等。目标是国企改制，上市炒作，提高业绩等。利用亏损做文章，制定筹划策略利用亏损做文章，制定筹划策略重组方向是提高企业的利润率或盈重组方向是提高企业的利润率或盈利水平。这实际上与税收筹划的努利水平。这实际上与税收筹划的努力目标正好是相反的。力目标正好是相反的。国内国内6税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划8.1.4 8.1.4 企业重组的形式企业重组的形式 1）企业法律形式改变）企业法律形式改变指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简

7、单改变2）企业分立）企业分立派生分立、新设分立派生分立、新设分立3)企业合并企业合并吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并4）股权转让）股权转让即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人5）资产转让、置换）资产转让、置换资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或部分资产与另一资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或部分资产与另一家企业经营活动的全部或部分资产进行整体交换，资产置换双家企业经营活动的全部或部分资产进行整体交换，资产置换双方都

8、不解散。方都不解散。6）企业破产（清算）企业破产（清算）指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而宣指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而宣告破产的法律行为。告破产的法律行为。7税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业法律形式改变中的税收筹划企业法律形式改变中的税收筹划合伙制企业：合伙制企业：合伙人（自然人）应缴纳合伙人（自然人）应缴纳个人所得税，适用个人所得税，适用5%-35%的五级超额累进税率的五级超额累进税率级次次年度年度应纳税所得税所得额（Y，元），元）合伙制

9、企合伙制企业（个人所得税）（个人所得税）公司制企公司制企业（企（企业所得税）所得税）边际税税率率（t1，%）速算扣速算扣除数除数（元）（元）临界点界点税税负率率（%）边际税税率率(t2，%)临界点税界点税负率率（%）10Y5 000505202025 000Y10 000102507.52020310 000Y30 00020125015.82020430 000Y50 00030425021.52020550 000Y300 00035675032.7520206300 000Y356750352525企业所得税企业所得税：25%(小型微利企业小型微利企业20%)8税收筹划税收筹划税收筹划税

10、收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划将特定产品的生产部门分立为独立的企业，将特定产品的生产部门分立为独立的企业，将特定产品的生产部门分立为独立的企业，将特定产品的生产部门分立为独立的企业，降低流转税的税负降低流转税的税负降低流转税的税负降低流转税的税负分分立立中中的的筹筹划划技技巧巧在企业所得税采用累进税率的情况下，通过在企业所得税采用累进税率的情况下，通过在企业所得税采用累进税率的情况下，通过在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成分立使原来适用高税率的一个企业，分化成分立使原来

11、适用高税率的一个企业，分化成分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总两个或两个以上适用低税率的企业，使其总两个或两个以上适用低税率的企业，使其总两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻体税负得以减轻体税负得以减轻体税负得以减轻在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划等等等等企业分立过程中的税收筹划企业分立过程中的税收筹划9税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组

12、中中的的税税收收筹筹划划8.3.1 8.3.1 企业分立中的所得税筹划企业分立中的所得税筹划被分立企业：被分立企业：对分立出去资产应按公允价值确认对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失资产转让所得或损失企业继续存在时，其股东取得的对企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理价应视同被分立企业分配进行处理企业不再继续存在时，被分立企业企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理及其股东都应按清算进行所得税处理分立企业：分立企业：应按公允应按公允价值确认价值确认接受资产接受资产的计税基的计税基础础相关企业的亏损不得相互结转弥补相关企业的亏损不得相互结转

13、弥补（1）一般性税务处理规定）一般性税务处理规定10税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划（2）特殊性税务处理规定）特殊性税务处理规定同时同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：A.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。B.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例C.企业重组后的连续企业

14、重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动D.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。E.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转个月内，不得转让所取得的股权。让所取得的股权。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在

15、该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可，可以选择按以下规定处理：以选择按以下规定处理：A.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。原有计税基础确定。B.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。C.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。的比例

16、进行分配，由分立企业继续弥补。在在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠11税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企企业业分分立立中中的的所所得得税税筹筹划划案例案例8-1：A企业是一家小型制药企业，除生产常规药品外，还从事免企业是一家小型制药企业，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品等项目的生产经营。该企业某

17、年共实现销售额税避孕药品等项目的生产经营。该企业某年共实现销售额200万元万元（不含税），企业购进生产用料的进项增值税税额为（不含税），企业购进生产用料的进项增值税税额为15万元；全年应万元；全年应纳税所得额为万元，适用纳税所得额为万元，适用25%的企业所得税税率。经过内部大概核算，的企业所得税税率。经过内部大概核算，其中免增值税项目的销售额为其中免增值税项目的销售额为110万元，应纳税所得额约为万元。另万元，应纳税所得额约为万元。另外，由于未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销项税额，因此外，由于未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销项税额，因此本来应免税的项目一并缴纳了增值税。本来应免

18、税的项目一并缴纳了增值税。可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业应纳增值税税额应纳增值税税额=20017%-15=19（万元）（万元）应纳税所得额（万元）应纳税所得额（万元）应纳增值税和所得税合计（万元）应纳增值税和所得税合计（万元）应纳增值税税额（万元）应纳增值税税额（万元）应纳所得税万元应纳所得税万元合计应纳增值税和企业所得税万元合计应纳增值税和企业所得税万元分立后分立后分立后分立后分立前分立前分立前分立前降万降万降万降万12税收

19、筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划1）在增值税免税项目的基础上进行企业分立）在增值税免税项目的基础上进行企业分立 企业分立中的增值税筹划企业分立中的增值税筹划例例8-2：A企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。其两类产品的购销情况见表免税项目的产品。其两类产品的购销情况见表82。表表82 A82 A企业购销情况表企业购销情况表 单位：万元单位：万元 类别类别销售收入销售收入占全部产品比例（占全部产

20、品比例（%）进项税额进项税额 免税产品免税产品K K 20 20 20 20 非免税品非免税品M M 80 80 80 80 合计合计 100 100 100 100 8 8免税产品进项税额免税产品进项税额/全部进项税额全部进项税额免税产品销售额免税产品销售额/全部销售额全部销售额时，采用合并经营法较为有利时，采用合并经营法较为有利13税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划降降降降6.8 6.8 万万万万例例8-3：某食品厂为增值税一般纳税人，适用：某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值

21、税税率。根据市场需的增值税税率。根据市场需求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品加工品”）对外销售。）对外销售。2010年年5月该食品厂共销售猕猴桃加工品月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含万元（不含增值税价格），产生增值税价格），产生17万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税。这样，万元的进项增值税。这样，该食品厂需要就该

22、项业务缴纳该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重取得合格的增值税专用发票，但收效不大。在购进可抵扣项目时，十分注重取得合格的增值税专用发票，但收效不大。分立前分立前分立前分立前分立后分立后分立后分立后食品厂食品厂销售销售100100万元万元市场市场销项增值税销项增值税=17=17万元万元进项增值税进项增值税=1=1万元万元应纳增值税应纳增值税=17-1=16=17-1=16（万元）（万元）食品厂食品厂销售销售100100万元万元市场市场进项增值税进项增值税=1=1万元万元销项增值税销项增值税=1

23、7=17万元万元应纳增值税应纳增值税=17-7.8=9.2=17-7.8=9.2（万元）（万元）种植厂种植厂销售销售6060万元万元进项增值税进项增值税=6013%=7.8=6013%=7.8万元万元免增值税免增值税14税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划这一税收筹划方案的效果，主要取决于两个因素：这一税收筹划方案的效果，主要取决于两个因素：二是二是原有的原有的进项增值税的数额。这一数额会直接增加这进项增值税的数额。这一数额会直接增加这项税收筹划方案的机会成本。项税收筹划方案的机会成本。一是

24、一是新增加的新增加的进项增值税的数额，即根据进项增值税的数额，即根据13%的扣除率的扣除率计算的进项增值税。这一数额越大，这项税收筹划方案计算的进项增值税。这一数额越大，这项税收筹划方案的效果就越好。实际上这一数额直接取决于种植企业和的效果就越好。实际上这一数额直接取决于种植企业和加工企业之间的交易价格。交易价格越高，可抵扣的进加工企业之间的交易价格。交易价格越高，可抵扣的进项增值税就越多。项增值税就越多。15税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业分立实现增值税筹划的规律总结企业分立实现增

25、值税筹划的规律总结结论结论结论结论 通过企业分立实现增值税筹划，适用于分立后的企业通过企业分立实现增值税筹划，适用于分立后的企业能够增加进项增值税，而分立前企业不能享受的情况。能够增加进项增值税，而分立前企业不能享受的情况。向农业生产者或者向小规模纳税人购买农业产品，向农业生产者或者向小规模纳税人购买农业产品，享受享受13%13%的进项增值税。的进项增值税。企业内部设置的运输部门可以分立成独立的运输企业内部设置的运输部门可以分立成独立的运输企业。企业。适用适用于两于两种情种情况况例例8-4：企业：企业A对外销售一批商品，原售价对外销售一批商品，原售价117万元（含增值税）。由本万元（含增值税）

26、。由本企业的运输部门承担送货，不再向购买方收取运费。企业的运输部门承担送货，不再向购买方收取运费。为了增加进项增值税，该企业可以将运输部门分立，成为独立的B企业将运输部门将运输部门B分立后，对外销售价格不变，但由于运输企业分立后，对外销售价格不变，但由于运输企业B已经独立，已经独立，A企业需企业需要向要向B企业支付有关运费，比如企业支付有关运费，比如20万元。按照前述规定，万元。按照前述规定，A企业取得了合格的运费企业取得了合格的运费发票，可以扣除有关的增值税进项税发票，可以扣除有关的增值税进项税200 0007%14 000（元）（元）B企业应按照营业收入和企业应按照营业收入和3%的税率计算

27、缴纳营业税的税率计算缴纳营业税=200 0003%6 000（元）（元）结果结果：企业减少了企业减少了14 00014 000元的增值税，但增加了元的增值税，但增加了6 0006 000元的营业税，所以总的收元的营业税，所以总的收益为益为8 0008 000元。元。16税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划混合销售行为中的分立筹划混合销售行为中的分立筹划如果大量客户是最终消费者，不要求取得增值税专用发票，如果大量客户是最终消费者，不要求取得增值税专用发票，就应采用相应税收筹划措施：就应采用相应

28、税收筹划措施：C公司公司(建材、装修建材、装修)C公司公司(建材建材)D公司公司(装修装修)增增值值税税（可可抵抵进进项项）营营业业税税（税税率率3%）如果材料费与人工费的比例大体相当，通过税收筹划，将如果材料费与人工费的比例大体相当，通过税收筹划，将约约50%的业务收入，由原来的适用增值税的业务收入，由原来的适用增值税17%的税率降为的税率降为适用营业税中建筑业税目适用营业税中建筑业税目3%的税率，其税负降低是非常的税率，其税负降低是非常明显的。明显的。17税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹

29、划划例例例例8-58-58-58-5：某空调生产企业：某空调生产企业：某空调生产企业：某空调生产企业A A A A公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及维修。维修。维修。维修。2009200920092009年取得含税销售收入年取得含税销售收入年取得含税销售收入年取得含税销售收入3 5103 5103 5103 510万元，其中安装费约占总收入的万元，其中安装费约占总收入的万元，其中安装费约占总收入的万元，其中安装费约占总收入的20%20%20%20%，保养费、维修费约占收

30、入总额的，保养费、维修费约占收入总额的，保养费、维修费约占收入总额的，保养费、维修费约占收入总额的15%15%15%15%。全年共取得允许抵扣的进项增值。全年共取得允许抵扣的进项增值。全年共取得允许抵扣的进项增值。全年共取得允许抵扣的进项增值税额税额税额税额180180180180万元（其中万元（其中万元（其中万元（其中80%80%80%80%属于空调生产环节产生的进项增值税）。属于空调生产环节产生的进项增值税）。属于空调生产环节产生的进项增值税）。属于空调生产环节产生的进项增值税）。A公司的业务属于混合销售行为，应就全部收入纳增值税额：公司的业务属于混合销售行为，应就全部收入纳增值税额：应纳

31、增值税税额应纳增值税税额=销项税额销项税额-进项税额进项税额=3510(117%)17%-180=330万元万元将安装、保养、维修，将安装、保养、维修，分立为独立的分立为独立的B公司公司A公司：公司：增值税应税收入增值税应税收入=3510（120%15%）（万元）（万元）销项增值税销项增值税=2281.5(117%)17%=331.5（万元）（万元）进项增值税进项增值税=18080%=144（万元）（万元）应纳增值税（万元）应纳增值税（万元）B公司：公司：营业税应税销售收入营业税应税销售收入=3510（20%+15%）（万元）（万元）应纳营业税（万元）应纳营业税（万元）A、B总税负总税负万元万

32、元降万元降万元一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，可以分设一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，可以分设独立核算的安装公司或运输公司。独立核算的安装公司或运输公司。18税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业并购中的税收筹划企业并购中的税收筹划指两个或两个以上的企业按照规指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行定程序合并为一个企业的法律行为。为。合并合并收购收购指企业对其他企业的全部或部分所指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为。收购是

33、指被收购有权的购买行为。收购是指被收购方纳入收购方公司体系中。方纳入收购方公司体系中。19税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业并购中的税收筹划原理企业并购中的税收筹划原理确定最佳目确定最佳目标标企企业业是并是并购购决策的首要决策的首要问题问题：1）选择选择本企本企业业的上、下游企的上、下游企业为业为目目标标企企业业（1）利用并购行为规避增值税）利用并购行为规避增值税设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用

34、于销售的行为，视同销售货物到其他机构用于销售的行为，视同销售货物-并购后视为内部移并购后视为内部移送，无需缴纳增值税送，无需缴纳增值税（2）利用并购行为规避消费税）利用并购行为规避消费税首先，原销售原材料企业需缴纳的消费税将递延至最终产品的销首先，原销售原材料企业需缴纳的消费税将递延至最终产品的销售环节征收；其次，如果后一环节的消费税税率较前一环节的税率售环节征收；其次，如果后一环节的消费税税率较前一环节的税率低，则可直接减轻企业的消费税税负低，则可直接减轻企业的消费税税负（3）利用并购行为规避营业税）利用并购行为规避营业税外部劳务转化为内部劳务外部劳务转化为内部劳务2）选择选择税收税收优优惠

35、地区的目惠地区的目标标企企业业并购后，争取使新企业能够适用相关的优惠政策并购后，争取使新企业能够适用相关的优惠政策3）选择选择符合国家符合国家产业产业政策的企政策的企业业作作为为目目标标企企业业关注企业所得税法的产业优惠关注企业所得税法的产业优惠4）选择选择累累计经营计经营亏亏损损的目的目标标企企业业通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免20税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划例例8-6：G企业于某年企业于某年12月合并月合并H企业，企业

36、，H企业当时有企业当时有2 000万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利润弥补。合并后润弥补。合并后G企业第企业第13年盈亏情况见下表。年盈亏情况见下表。税负降税负降税负降税负降500 500 万万万万21税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划1 1）企业合并中所得税的基本规范）企业合并中所得税的基本规范企业合并中所得税的筹划企业合并中所得税的筹划关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税（财税200

37、959号文号文,2009年年4月月30日）日）一般情况：一般情况：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。如果同时满足五项条件，可以进行特殊性税务处理：如果同时满足五项条件，可以进行特殊性税务处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原

38、有计税基础确定；原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公被合并企业净资产公允价值允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。并企业股权的计税基础确定。22税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方

39、法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划一般税务处理特殊税务处理合并企业方的处理被合并企业的资产、负债的计税基础按公允价值确定计税基础以被合并企业原有计税基础确定被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补由合并企业承继（有弥补限额）被合并企业方的处理被合并企业及其股东的所得按清算进行所得税处理所取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定表8-5 企企业业合并中的一般税合并中的一般税务处务处理与特殊税理与特殊税务处务处理理对对比比23税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策

40、略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划例例8-7：甲公司要兼并一家亏损的乙公司，乙公司当时尚有甲公司要兼并一家亏损的乙公司，乙公司当时尚有200万元的亏万元的亏损未弥补，税前弥补期限尚有损未弥补，税前弥补期限尚有3年，被合并的乙企业净资产的公允价值年，被合并的乙企业净资产的公允价值为为1000万元。双方股东谈判达成协议，交易价格为万元。双方股东谈判达成协议，交易价格为1000万元，甲公司万元，甲公司股东表示出让相当于股东表示出让相当于800万元价值的股份给原乙公司股东，同时结转给万元价值的股份给原乙公司股东，同时结转给乙公司股东乙公司股东200万元的现金。假设预计合并后的企

41、业丙在万元的现金。假设预计合并后的企业丙在2009年、年、2010年、年、2011年未弥补亏损前的应税所得额分别为年未弥补亏损前的应税所得额分别为100万元、万元、200万元、万元、300万元。万元。2009年、年、2010年、年、2011年国家发行的最长期限国债利率为年国家发行的最长期限国债利率为4%。财税财税200959号文：股权支付比例号文：股权支付比例=800（800+200）100%=80%85%所以合并企业不能进行特殊税务处理：应按照一般方法纳税所以合并企业不能进行特殊税务处理：应按照一般方法纳税（被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补）（被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补）2

42、009年年-2011年应纳所得税年应纳所得税=（100+200+300）25%=150（万元）（万元）甲公司股东应该提高股权支付额的比重：甲公司股东应该提高股权支付额的比重：850万元股份万元股份+150万元非股权支付方式万元非股权支付方式特殊税务处理方式：合并后的企业承继被合并企业合并前的亏损，进行弥补特殊税务处理方式：合并后的企业承继被合并企业合并前的亏损，进行弥补2009年：可弥补亏损年：可弥补亏损=10004%=40（万元）（万元）应纳所得税应纳所得税=（10040）25%=15（万元）（万元）2010年：可弥补亏损年：可弥补亏损=10004%=40（万元）（万元）应纳所得税应纳所得税

43、=（20040）25%=40（万元）（万元）2011年：可弥补亏损年：可弥补亏损=10004%=40（万元）（万元）应纳所得税应纳所得税=（30040）25%=65（万元）（万元）三年共计应纳所得税三年共计应纳所得税=15+40+65=120（万元）（万元）降低所得税降低所得税30万元万元24税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划注意：本本案例的中的税收筹划方法，只适用于企业合并，不适用于股权收购。也就案例的中的税收筹划方法，只适用于企业合并，不适用于股权收购。也就是说，目标企业的法人地位必须

44、随并购而消失，否则将不能实现本案例中分是说，目标企业的法人地位必须随并购而消失，否则将不能实现本案例中分析的税收筹划效果。析的税收筹划效果。股股权收购是收购公司与目标公司的股东之间的交易行为，并不涉及目标公司权收购是收购公司与目标公司的股东之间的交易行为，并不涉及目标公司这一法人主体。因此，无论收购了目标公司多大比例的股权，目标公司本身这一法人主体。因此，无论收购了目标公司多大比例的股权，目标公司本身未发生变化，并未丧失法律人格，其权利义务仍由目标公司自身承担。因此未发生变化，并未丧失法律人格，其权利义务仍由目标公司自身承担。因此财税财税200959号文明确，企业股权收购后，被收购方应确认股权

45、、资产转让号文明确，企业股权收购后，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；而被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即使在文件规定的特殊处而被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即使在文件规定的特殊处理方式下，仍明确理方式下，仍明确“收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变础和其他相关所得税事项保持不变”。25税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法

46、与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划企业合并中的流转税筹划企业合并中的流转税筹划例例8-8：企业企业E本期销售商品本期销售商品500万元，销项税额为万元，销项税额为85万元，本期进项万元，本期进项税额为税额为50万元，实际应缴纳增值税为万元，实际应缴纳增值税为35万元。万元。F企业资产额与负债额企业资产额与负债额相等，即净资产额为零。但相等，即净资产额为零。但F企业原有库存存货企业原有库存存货100万元，相应进项税万元，相应进项税额为额为17万元。万元。该该E企业可以采取企业可以采取“零价收购零价收购”法兼并法兼并F企业企业所谓所谓“零价收购零价收购”是指将净资产

47、为零（总资产等于总负债）的企业无偿出售，其主要是指将净资产为零（总资产等于总负债）的企业无偿出售，其主要条件是收购方承担原有企业的全部债务。条件是收购方承担原有企业的全部债务。兼并后，兼并后，E企业本期进项增值税增加，导致本期应纳增值税减少。企业本期进项增值税增加，导致本期应纳增值税减少。本期进项增值税本期进项增值税=50+17=67（万元）（万元）应缴纳的增值税应缴纳的增值税=8567=18（万元）（万元）F企业存货的进项税额抵减了企业存货的进项税额抵减了E企业本期应交增值税额。企业本期应交增值税额。降低增值降低增值税税17万元万元注意：必须全面考虑注意：必须全面考虑“零价收购零价收购”给企

48、业带来的全面影响。例如，给企业带来的全面影响。例如，F F企业原有企业原有的债务也会因此转移给的债务也会因此转移给E E企业。如果原来企业。如果原来F F企业的账面资产质量不高，不足以企业的账面资产质量不高，不足以承担其原有债务，该税收筹划的效果将受到影响，甚至会影响税收筹划方案承担其原有债务，该税收筹划的效果将受到影响，甚至会影响税收筹划方案的可行性。的可行性。26税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例八八企企业业重重组组中中的的税税收收筹筹划划并购其他企业进行混合销售业务并购其他企业进行混合销售业务例例8-9：A商业企业为增值税一般

49、纳税人，销售各种类型的护肤品。商业企业为增值税一般纳税人，销售各种类型的护肤品。2009年取得进项增值税额为年取得进项增值税额为15万元，相应的市场销售额为万元，相应的市场销售额为180万元万元（不含税价），其中（不含税价），其中70%的产品销售给的产品销售给B企业。企业。B企业为一专业连锁美企业为一专业连锁美容企业，容企业，A企业是其购入护肤品的主要供货商。企业是其购入护肤品的主要供货商。2009年年B企业实现营企业实现营业额业额150万元。万元。A企业企业2009年应缴纳增值税（万元）年应缴纳增值税（万元）B企业企业2009年应缴纳营业税（万元）年应缴纳营业税（万元）销售护肤品收入销售护肤

50、品收入=180（1-70%）=54（万元）（万元）增值税销项税额（万元）增值税销项税额（万元）允许抵扣的增值税进项税额允许抵扣的增值税进项税额=15（1-70%）（万元）（万元）应纳增值税（万元）应纳增值税（万元）美容服务应纳营业税（万元）美容服务应纳营业税（万元）企业应纳增值税和营业税合计（万元）企业应纳增值税和营业税合计（万元）企业税负降低企业税负降低=（）（万元）（）（万元）降低税负降低税负万元万元合并，产生兼营合并，产生兼营注意：本例中的合并，不影响企业的消费税注意：本例中的合并，不影响企业的消费税27税收筹划税收筹划税收筹划税收筹划策略、方法与案例策略、方法与案例策略、方法与案例策略