政府绩效审计_国际演进及启示_戚振东.docx

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1、 政府绩效审计：国际演进及启示 戚 振 东 吴 清 华 (西安交通大学管理学院 710049 复旦大学管理学院 200433 中国华融资产管理公司 100045) 【摘要】我国政府绩效审计实践应用中的困惑及其与理想目标的背离，引发了对我国政府绩效审计应用乏力的反 思。以国际主流政府绩效审计的发展为主轴，本文系统地描述和剖析了其思想起源、理论演进与实践发展的完 整历程并进行了简要地总结与评述，籍此，针对我国政府绩效审计发展中的瓶颈，就政府绩效审计的本质、 范围、评价内容和指标体系设计等关键问题，着力分析了国外政府绩效审计给予的启示与意义，以期为我国政 府绩效审计的未来良性变革与发展提供借鉴。 【

2、关键词】政府绩效审计理论演进评价模式审计创新 一、 引言 政府绩效审计是近年来社会所关注的热点问题。审计署 2003 年至 2007 年审计工作发展规划提出 争取在 2007 年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。尽管至今对这一规划落实程度的实证研究 并不多见，但从近年审计署公布的效益审计报告来看，现实中所揭示的问题更多的是合规、真实性审计内 容，与理想中的规划目标尚有不少差距。由此，引发了我们不得不反思政府绩效审计在我国应用乏力的深 层诱因与困惑所在，诸如：政府绩效审计的本质内容是什么？政府绩效审计与真实合法审计究竟有何区别 与联系？以及如何看待和突破我国政府绩效审计发展中的瓶颈？都是

3、值得会计（审计 ） 理论和实务界深 思的重大问题。 纵观国内政府绩效审计研究文献，不难发现，多数尚处于概念原理和实务方法的定性探讨阶段，特别 是对国外经验大多停留在简单的实务性描述，未能充分借鉴国外经验和理论成果。有鉴于此，本文通过 以 “ 绩效、审计 ” 为关键词、主题等在 EBSCOhS、 ESei 电子期刊等数据库查询文献，以及通过国 外政府和地方审计官方机构网站获取相关研究资料，对国外政府绩效审计的思想渊源、实践发展、理 论研究演进等进行了系统地考察，籍此，针对我国政府绩效的发展现状，就政府绩效审计的关键问题， 如审计本质、审计范围、审计评价内容和评价指标体系设计等，着重探讨了国外政府

4、绩效审计对我国未 来发展的启示。 二、 国外政府绩效审计的历史演进 (一 ） 20 世纪 70 年代以前 绩效审计思想的起源与发展阶段 在西方发达国家和地区， “ 绩效审计 ” 这一概念首见于 1948 年 3 月阿瑟 。肯特在美国内部审计师 杂志上发表的 “ 经营审计 ” 一文。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威 廉。伦纳德于 1962 年撰写的管理审计 （ Willimp Leonad 1962)。随后，也有一些述及该方面的文 章和专著，但在上世纪 70 年代以前，各国绩效审计开展没有得到法律明确规定，实践中有零星开展，并 *作者感谢匿名审稿人提出的宝贵修改意见，

5、但文责作者自负。 没有得到社会广泛接受。如上世纪 60 年代初，美国会计总署 （ GO)开展的国防项目审计，经审计 GAO 就 国防契约商抬高报价、超额支付问题的提出了批评，并要求契约商退还承包款。为此，众议院政府工作委员 会专门组织了 “ 霍利菲尔德听证会 ” ，但迫于各方面的压力， GAQ 最终不得不做出让步王光远， 1996)。 (二 ） 20 世纪 70 年代至 80 年代末 以 “3 E 为核心的绩效审计体系创立与发展 20 世纪 70 年代到 80 年代末，政府绩效审计逐渐为一些国家法律所正式接受 （ 见表一 1)，这一时期 政府绩效审计的典型特征是，以经济性、效率性和效果性为内容

6、，政府审计机关通过开发绩效指标，颁布 操作指南等推进政府绩效审计的开展。 表一 1 代表性国家政府绩效审计法定起始时间表 国别 时间 法律依据 审计主体 定义内容 名称 英国 1982 1983 1984 地方政府财务法案 地方政府（苏格兰）法案 国家审计法 （ 1983) 审计委员会 会计师委员会 国家审计署 经济性、效率性 货币价值审计 加拿大 1977 审计长法案 审计长公署 财务、人力资源和物质资源的 3E 受托责任合理的履行 货币价值审计 澳大利亚 1979 审计法 （ 1979 年修订版） 效率审计部 经济性、效率性 效率审计 新西兰 1977 公共财务法 审计部 效果性和效率性

7、货币价值审计 美国 1972 政府组织、程序、活动和 职责的审计准则 美国会计总署 管理实践的经济性和效率性，程序 达成目标的效果性 绩效审计 资料来源：根据 Gmn(i985)、 JOnsn Mekieta.l (2001)等资料整理。 绩效审计当中面临的关键命题在于构筑一整套用以客观、公允地评价效益的指标体系（吴清华， 2004)而以“3 E” 为核心的政府绩效审计也必然要求建立评价指标 （ Miditr 1994)实践中，国外 政府审计机关在引入绩效审计以后，都将制定和发布指标作为主要工作内容来开展。如在英国，公共支出 白皮书 （ PublicExpendiuewht Papei)中的绩

8、效指标数目从 1985 年的 800 个上升到 1988 年的 2000 多 个 （ Carte， r 1991)。在 1973 年的联邦政府生产效率评价程序 （ FeJealG venmntPrcductiviiyMeasurcment Pognmme)的推动下，美国会计总署 （ GAO)与预算管理办公室 （ Office GfMnagment and Buget)、 公 务员委员会 （ CVilSevCeCcmmission)以及劳动统计部 （ BureauofLabourSatistCS 起共计制定了大约 3500 个产出绩效指标 （ Mason 1985)。在这些指标的制定过程中，一个

9、重要的理论基础就是系统的过 程控制论，即以资源投入管理产出的概念模型为方法论基础。 无疑，这一时期的绩效审计理论研究主要集中在绩效审计的内容，特别是对效果性的考虑、绩效指标 的设计、评价方法技术及其应用等方面。 1.关于绩效指标的研究 Mastn (985)将公共部门的决策相关人员划分为投票人或纳税人、投票人或纳税人的代表、政策 制定人以及政府机构和公共部门中的管理者，从决策相关性和可靠性的标准出发，提出了一个非盈利性指 标（ non-PGfitPefmanceindicaGss NPP1)的设计框架。这一框架的核心是将指标相关于决策的九个 作用（包括评估、检查、识别、最大化、最优化、改善、定

10、量、监督和评价 ） 与政策制定的决策过程相 联系，以确定指标内容。 11(1991)认为，良好的绩效指标应具有的特性包括适当的数量（ 111116)、及时（ 1111) 和适当的数据设计 （ daadesn)并指出， 90 年代的绩效指标应当是增加的绩效维度，特别是质量和顾 客导向，质量指标应当重点考虑过程，也就是说关注是服务被提供的方式，而非提供了什么服务。 效果性指标是绩效审计指标建立的难点 。 Hndesi and Seat (988)认为，即便是在定义和测量产出 上具有真正的困难，但是没有理由放弃清晰的检查产出。他反对绝对的集中于财务测量，但是需要重点考虑 成本。同时，他认为，成本和服

11、务的水平自身并不能提供充分的信息，关键是指标对使用 者的价值。 Midwinter(i994)回顾了这一时期苏格兰地方政府绩效指标的建立历史。他认为，这段时期的指标 建立的方法论哲学来源于目标管理和计划程序预算制度 （ PlanigPogaming nd Budgeting Stms PFBS)。 这些制度都是建立在理想的决策模型之上的，而现实世界的有限理性、不确定性等特征使得这种 指标的设计存在方法论上的不适应性。 2 关于绩效审计方法的研究 YmmG (i986)认为审计评价方法包括经营研究 （ oeatneseach OR)成本收益分析和统计 分析等方法，并区分了这几种方法的应用。认为，

12、当组织所面临的环境是不可控制，使得最优解决方案作 为审计标准不切实际时，在这些领域内应当采用经营研究的方法；统计分析方法适用于一些程式化的问 题，如估计成本函数；成本收益分析是典型的程序影响效果的评价方法；统计分析，如回归分析，在很难 对影响作用进行演绎推断的领域内具有优点，但不适用于比较备选方案；如果被比较群体或地方政府的相 似性能够得到保证，比较实验方法则是可取的。 相对传统财务审计，许多学者都强调了定量评价技术在审计中的应用。如 Maystn (985)认为，与 企业计划的管理职能、投资评价和价格政策等相关的是定量信息，一个系统绩效审计需要适当的淀量） 评价和预测技术 。CUnwoQd

13、andTmkings (1986)沿着 Abdel-Kalik andAjWya (1979)对研究的划分 方法，即分为一种是归纳的，描述性的，寻求说明现实是什么的方法 （ naualisticpaadigi) 种是演绎 的，说明性的，寻求的是解释世界应当是什么的方法 （ slntifCPaadgn)指出在绩效审计中对于效率 审计应当主要是后者，对于效果性审计则主要是前者。Annd(i988)通过分析定量分析技术在审计计 划、冲突性绩效指标的评价和效果性评价的应用，认为绩效审计应当开发定量的分析性技术。其他的一些 评价方法和模型的探讨包括 H ue(i980)、 GubaandLin ln(i

14、981)、TmkinsandG ves(i983)等。 在总结这一时期的政府绩效审计 ， Ginn (1985)认为，尽管有了丰富的经验，但是并没有一个通用 的方式以覆盖各种货币价值审计的内容。 Bwemn(i995)认为并没有一致的意见关于在绩效评价的路 上能够走多远，以及这个绩效评价过程是否会改善 绩效和促进受托责任。 R et(1990)认为，实际上 在关于绩效指标想要干什么方面，都没有一致的意见。 Henkel(1991)认为，许多绩效指标，只是能够提 供给中央政府资源分配决策依据的信息。GAO 的一份研究报告指出了绩效指标使用过程中存在的问题， 即缺少将现有的绩效指标与代理人的管理过

15、程联系起来，并抱怨现有的评价常常与代理人的需求不相关 (Levip 1984)。对这一时期的绩效指标的批判还来自于，认为这种绩效指标在一定程度上重视了产出 (oupu)而没有充分关注成果 （ oucme)， 一些指标只能够沦为统计数据或进行 “ 数豆子 ”（ bean count n)式的评价 （ Cate， r 1988 1989)。 三 ） 20 世纪 90 年代以来 新公共管理运动下的绩效审计继续发展 20 世纪 90 年代以来，市场性和公共责任为导向的新公共管理运动的引入，使得公共部门的管理形式 和方法发生很大的变化 （ HOgep 1996 H d 1998) 个主要特征是政府管理中

16、的结果导向管理 (Radlf 1998; LPsley 1999)。顺应新公共管理运动的开展，绩效审计作为一种独立的审计形式为国 际社会所普遍接受。 1.理论发展 在理论研究层面，新公共管理运动下的发展主要表现在研究方法的丰富完善和研究内容的不断纵深发 展，如文本分析法 （ Hahery and Pake， r 1988 Mc rae and Vada 1997 RaClif 1999)、 事件研究法 (RaClif 1991)、 统计数据分析 （ Chaos nd Chelan 1995)等无干扰研究方法，以及访谈 （ Johnsen 2001)等统计调查研究方法被运用到绩效审计研究领域。研

17、究成果主要体现在：对政府绩效审计起源的 认识进一步深化；政府绩效审计的作用机制得到实证证明；出现了战略绩效评价、利益相关者角度评价等 方式的探讨；现代统计分析技术如回归分析，数据包分析技术等开始被探讨应用到绩效审计领域。 (1) 在实际应用过程中，政府绩效审计对政府绩效改善得到一些实践证明 （ HaheiyandPakr 1988 MOeandVda 1997； Roberts nd P llit 1994)。 CavalUzzo nd Itiner (2004)使用了 美国的 GA 的数据，检验了一些影响发展、使用和对结果导向的绩效评价效用感知的因素，发现组织因素（如 高层管理者对绩效信息使

18、用的承诺 ） 和技术因素（如信息系统 ） 对绩效评价系统的发展和使用具有重要 积极作用意义，而绩效评价对受托责任控制作用的感知没有得到证明。 (2) 采用案例和实验研究方案，一些学者专门考量绩效审计的具体应用价值及其认知问题。如 Roberts aQdP llitt(1994) 通过对英国国家审计署的货币价值审计案例的研究， 认为， NAQ!实促进了公共 受托责任控制。但是， NAO 的报告存在一个问题，即对被审计问题的指出通常是泛泛的，他认为审计应 当重点关注非财务信息，拓展评价方法，针对被审计单位提出有针对性的意见。 Ken(999)通过案例 研究认为，绩效审计与其他经验社会科学和评价明显

19、的不同点，在于这种审计是包含了大量数据收集基础 上的判断的一种准理性（ qushaina)行为，实践中审计人员通常采用直觉和分析相结合的方法，相 应性、合理性和与被审计单位的一致意见通常是审计人员采用的标准。 (3) 许多学者突破传统的审计受托责任观，从审计的社会综合现象的角度来探讨绩效审计的起源， 以寻求政府绩效审计本质及发展的更加合理解释。如 GutrieandPakr(1999)通过对澳大利亚的绩效审 计开展的历史描述性分析，认为绩效审计技术的构成，受到多种团体的影响。对其反映和影响的历程和活 动，体现在了澳大利亚公共部门中个人、组织、制度、社会政治、社会经济的层次上。 Rdclife(

20、1998) 在新会计历史观 （ Milreta. 1991 )的分析框架下，考察了加拿大 Albem 省效率审计的产生和发展。 结果发现，基于社会具体而不是传统的受托责任论，才能更好地理解某些审计程序变化的发展，即：从 Albet 省的实际来看，各个层次和水平上的信息交流 （ 如关于良好管理实践、适当的审计角色任务等） 才是上世纪 70 年代 Albem 省效率审计产生的关键性原因。 2 实践发展 从实践的角度考察，这一时期政府绩效审计发展的重要特征是：不但绩效审计的内容和范围不断深 入，如顾客导向型审计出现，而且，在审计评价上，强调了绩效的多维度，如欧共体 1993 年定义绩效审 计为 “

21、效果指标、质量和成本 ” 的结合。如果说 90 年代以前是瑞典、加拿大等国引领着世界政府绩效审 计的发展，进入 90年代以来，整个重心转移到了美英两国。 ()从 GAO政 府审计准则变迀看美国政府绩效审计实践的发展 在美国审计总署 （ GenrlAcointingOffjce GAO) 1994 年的政府审计准则中对绩效审计的定义如 下： “ 绩效审计就是客观地系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的， 为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。 ” 具体地说，绩效审计包括经济性和效率性审计以 及项目审计。经济性和效率性审计包括确定机构是否经济地和高效地

22、取得、保护和使用它的资源；低效率和不 经济情况产生的原因；机构是否遵循了与经济和效率性有关的 法律和规章。项目审计包括确定达到立法部门和 其他权威机构所确定的预期成果或收益的程度；组织、项目、活动和功能的有效性；机构是否遵循了与项目有 关的法律和规章。从中看出，当时 GAO 对政府绩效审计的总结还延续着 20 世纪七八十年代对绩效审计的理解。 在 2003 年新修订的美国敏府审计准则中，对绩效审计的描述有了很大的变化： “ 基于客观的评价标 准以及提供一个预期的焦点或在一些最佳实践中或交叉问题上合成信息的评价，为了对一个项目的绩效和管 理做出独立的评价，绩效审计需要做一种客观的、系统的证据检查

23、，为项目更好地运作 、为实施监督所采取 纠正措施的有关各方进行决策和改善公共责任性提供信息。绩效审计围绕着一系列的目标进行，包括评价项 目的效果性的目标；经济性和效率性的目标；内部控制的目标；与法律或其他条款符合的目标和提供预期分 析、引导或简要信息的目标等。绩效审计在负担大范围的工作，抑或是小范围的工作时会使用不同的方法， 例如对不同层次的分析、研究或评估通常还会提供调查研究的结果、结论和一些建议；以及出具一份报告。 ” 79 从上述前后十年对绩效审计的描述中可以看出，尽管两次都还很强 调对 “3 E” 的审计，但是在 2003 年的定义中将对项目的效果性 （ Efetienes&Reult

24、s)审计提到了经济性 （ Eccnony 和效率性 （ Eft cjency 审计之前，还特别说明 “ 项目的效果性审计目标和经济效率审计目标两者相互联系，并且会出现 在同一项绩效审计中 ” 。另外，2003 年的绩效审计的描述中，还值得特别注意的是，出现了 “ 为改善公共 责任性提供信息 ” 的新内涵。总的来说，在新公共管理运动的推动下，美国 2003 年之后的绩效审计，在 审计思路、审计范围、审计目标、审计方法和审计程序等方面都要比 1994 年对绩效审计的理解更为清晰、 具体和全面。这一变迀，正如美国 1993 年的政府绩效和结果法案 （ Gvenmenipefmanceesultact

25、 GPRA)中规划的那样：所有的联邦部门和机构从 1999 财政年度开始，提供必须覆盖在预算中指出的每 一项程序活动，必须具有具体的绩效指标和客观的、可定量的及可测量评价的目标的年度绩效计划，受这 一方案的影响，美国的政府绩效审计实践中出现了顾客导向审计模式 （ SCulZandB n 2003)。 目前，美国 GAC 绩效审计占到了 90%，工作领域涵盖了联邦政府涉足或是准备涉足的每一个领域。 近年来，美国 GAO 还日益重视对联邦政府有关政策，如教育、科技、能源、税收管理、防止犯罪等政策 的执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作；对政府部门及所属单位和公营企业履行社会责任 的状况，

26、如环境保护、平等就业机会、消费者和劳工权益维护等进行评估，以促使政府关注公众的生活质 量和权益。诚然，这一绩效审计理念的创新，无不是与新公共管理运动相关联的。 (2)英国政府绩效审计实践的发展 英国的政府改革始于 1979 年，在雷纳评 审 （ RanerScmtinypograrme)和建立部长管理信息系统 (MNIS-ManagomentnOmationSytm OrMinStes 的基础上，于 1982 年 5 月颁布了财务管理改革方案 (FMPFinncialMngmeatnitiative)。 该方案的主要内容包括：明确和量化考核指标，改革行政管理体 制，分解职能，划分责任和成本中心

27、等。同时，英国开展绩效审计是根据议会公共帐目委员会的要求而作 出的一种立法响应，该委员会要求审计信息不应只限于财务审计意见。这些改革措施的制定和实施，强化 了部门的经 济责任，为国家审计署开展绩效审计创造了条件，从而导致在 1983 年通过了国家审计法。 因此，对英国而言， 20 世纪80 年代开始授权开展绩效审计本身就是新公共管理运动的一种产物，且到了 90年代得到进一步的发展和完善。 其中最典型的一个发展例证是，英国劳动党于 1997 年上台推行了现代化，现代化在公共部门领域中 的一个主要项目，就是引入关于持续地改进、学习和应用其他委员会和其他机构的最佳实践，以改善质量 和货币价值活动的最

28、佳价值 （ best value)概念，最佳价值的四个关键因素是受托责任、透明、持续改进 和所 有权 （ SolhOffice 1997)。苏格兰会计师协会 （ 1999)发布指南，正式将最佳价值提上审计日程， 公共服务管理者被建议参考这一审计指南，检查他们的服务，主要关注是管理者提供服务的质量，要求包 括对公共部门的人力资源管理领域的检查评价，在讨论服务提供的决策时，它强调了资源可用性和系统地 关注成本效果。英格兰和威尔士 1999 年的地方政府法案 （ LocalGoenmentAc)要求地方行政机构每五 年从事一个最佳价值检查，以确保在其职能履行上的持续改进。 值得注意的是，在这一发展时

29、期，人力资源管理已经作 为绩效审计的一个主要内容被逐渐开展。如英国 国家审计署 （ NAO)于 1987 年 10 月成立一个独立的人力资源审计司，负责检查行政事务中的人力资源利用 审计。该司的职责范围包含政府雇员货币价值所有相关事项，即计划、监督、人数控制和将人力资源作为关 键资源来管理的所有相关活动。后者包含了不仅仅是人事管理内容，如职业发展和员工评价，也同样考虑了 使员工能够有效工作的组织和激励因素。对人力资源利用的审计包含了对公共雇员管理的效率性、效果性检 查，以及激励、绩效、薪酬管理、生产率和个人福利等。在地方政府层次上，英格兰审计 委员会 （ Audi OmmisOn)和苏格兰会计

30、师协会（ AcoinsC_issiQQ)也分别将人力资源的货币价值审计纳入审计范围。 现今，英国是当前国际上开展绩效审计水平较高、较成熟的国家之一，每年绩效审计业务量占其工作 总量的 40%，英国政府依据宪法设有审计委员会，负责对地方政府（英格兰、威尔士）、教育机构、医疗 80 卫生机构、警察机构、消防机构、社会救济机构、住宅服务机构等公共部门和教会、社区委员会等进行审 计监督，每年监督财政资金规模为 1200 亿英镑，体现了其政府绩效审计的快速发展和现实价值。 三、 简要的总结及评述 从上述对国际政府绩效审计之历史演进的描述可以发现，在纳税人对公共资源运用的经济性、效果性 考虑的不断增强，及

31、经济理性 （ cnmjcatonalim)理念的倡导下，导致了绩效审计在世界范围内的迅 速发展 （ Guhi nd Parkr 199 1998; Ymrnoto aQdWataiabe? 1939 P llitt 1995 Olson et al 1998 Pusey 1991)且在促进公共资金和资源的有效开发利用，促进公共管理部门的绩效改善等方面发 挥 了作用（ HaheryandPaker 1988 MCTeandVaJa 1997； Maich and Olseri 1995 Jhnsen andMek in 2001)特别是，进入 20 世纪 90 年代以来，在新公共管理运动的冲击下

32、，随着全面质量管理、目标 管理理论的引入，使得绩效审计理论和实践逐渐丰富，国际政府绩效审计发展出现了一些新的发展趋势。 其中，美英两国又走在了世界政府绩效审计发展的前列，且从这两个国家的实践开展来看，都 显现出对 “ 3E” 审计的不同扬弃。进入 21 世纪，政府绩效审计已成为世界政府审计的一种潮流和发展方向，也成 为一个国家社会民主发展和公共管理科学水平的象征。 国际政府绩效审计的演进历史表明，政府绩效审计的发展与其所处的环境及政府职能的演变是密切相 关的，而且，正是在对公共治理环境和政府职能的深化认识下，才促进了政府绩效审计的深层理论探索和 实践推广应用。但是，就国际政府绩效审计的发展现状

33、而言，仍然存在一些值得进一步探究和解决的问 题。第一，从政府绩效审计理论研究层面看，多数文献未能对绩效审计进行科学、合理的范围界定，如政 府绩效审计与传统的财政财务收支审计的区别与联系是什么？特别是，作为政府绩效审计的基础，财政财 务收支审计如何发挥其对绩效评价的支持性作用？并实现向绩效审计的过度和跃升？第二，在开发绩效评 价技术的方法论层面，对于绩效评估标准的开发与使用，尽管有关评价指标体系的构造与设计比较丰富， 但是，更多地只是从定性角度给出绩效指标，而没能作出合理的量化和计量 从而未必能对绩效作出相 对合理的评估。第三，随着审计客户需求的提高， 尽管在审计实践中关注到了各利益相关者的利益

34、诉求， 并将审计理念转变为对管理活动最终服务对象的利益实现影响的评价的顾客导向审计模式，无疑，这种立 意是符合环境和外部需求变化的，但同时引发的问题是，这种立足于服务多重对象的顾客导向审计的质 量，过度的依赖于审计人员的自身素质，且不易形成比较统一的评估规则，从而带来了很多的随意性。第 四，在实践应用中，政府绩效审计过多地关注如何实施审计，如审计目标、审计方案、审计指标等的制定 与执行，对政府绩效审计结果的运用关注的却不够，也就是，政府绩效审计结果的应用缺乏有效的转 换机 制，审计信息价值也就未能加以充分发掘，从而使绩效审计的效果大打折扣。 四、 对我国的启示 无庸讳言，我国的政府绩效审计在理

35、论研究和实践发展方面都落后于国外发达国家，尽管审计法 明确规定，审计机关依法监督国家财政财务收支的真实、合法和效益性，但从这些年的实际工作来看，我 国审计机关一直以财政财务收支的真实合法性审计为主要的工作内容，还很少开展完全意义上的绩效审 计，国家还未对政府使用纳税人资金进行有效性的监督。以美国 GAO 为代表的国际审计组织在开展绩效 审计方面已经取得了显著的成绩，并对世界范围内的 政府绩效审计的开展起到了巨大的推动作用。为此， 在我国政府绩效审计的发展过程中，国外政府绩效审计演进脉络与规律，为深化对我国政府绩效审计相关 譬如，以 “3 E 为代表的评价模式中 “ 效果性 ” 评价指标为例，如

36、何对政策的效果进行评价就是一个难以解决的量化问题，但若 不对政策效果性进行评价，也就显然不能够实现真正的效果性评价，。为此，英国将重点转移到了以持续改进为目标的最佳价值审计 (ScotlhOffice 1997)此外， “ 效果性 ” 评价的另一个难题在于，究竟是对程序效果 （ oupu)进行评价还是对最终成果 （ oucone)进行 评价？对程序效果进行评价在实践上更容易实现，但问题是，这种效果性评价能够从多大意义上体现政府对资源利用产生服务效果？事实 上，现实中普遍存在的一个问题是绩效审计对一些绩效维度，特别是质量维度没能够很好的度量，导致实践中审计人员仍然只是关注与 降低成本 （ LPs

37、leyandPorg 2000) 81 问题的认识和促进政府绩效审计的开展，提供了可资借鉴的理论和实践基础。 (一） 审计本质：受托责任论的局限性与我国政府绩效审计发展的瓶颈 正确的认识审计本 质直接影响对审计计划、审计报告作用机制等的认识，是制定我国政府绩效审计发 展战略重要前提。国内有一种观点认为，审计的本质是对受托责任的检查控制，沿此逻辑，我国政府绩效 审计未能有效开展的一个主要原因在于我国的审计机关隶属于国务院的政府管理模式，并主张改为全国人 大常委领导下的立法模式，以促进政府绩效审计的开展。我们认为，从国外政府绩效审计的发展历程看， 这种将审计本质定义为受托责任检查控制的观点存在一定

38、的认识误区。 首先，将绩效审计的发展更应当被视为一种社会综合现象，而不仅仅局限于从其技术性质来考察，实 际上审计与受托责任控制可以是并行的概念 将审计的本质定义为受托责任的检查控制，未能回答审计 与其他受托责任检查控制手段的区别，同时，受托责任本身就是一个模糊的概念，对于受托责任的形成、 受托责任的内容和受托责任的发展等的认识，理论界远没有达到统一的程度。 NTDSL(1989)、 JCPA (1989)和 CED (1996)都曾指出，可以建立在一个特定时点的审计模式安排，审计定义和实践、审计 组织和制度的安排却是经常变化的。许多学者（如 Pakr 1986 HaheriyandParke，

39、 r 1988 English nd GUhi 1991 PakerandGuhi 1991)也认为，澳大利亚审计的发展就在于其审计署 （ Ausnlnna ticnal audit office ANAO)坚信公共部门审计并不是一个孤立的技术现象，而是与其环境相互作用的一种 活动。其次，从审计作用机制来看，绩效审计的根本目的是促进绩效的提升，国外政府绩效审计的开展都 注重同其他单位部门的协调，在社会互动关系中开展绩效审计，注重审计作业过程作用，如通过与被审计 单位交流、信息的共享等促进其提高绩效管理，而不是过多地依赖于审计报 告的监督作用，所以在其审计 形式上往往坚持过程与结果并重。 因此，

40、审计实践不应仅被视作是一种独立的信息鉴证活动，相反，审计的发展必然离不开其所处的社 会经济环境，过于强调审计的本质是对受托责任的检查控制，就会导致过多依赖审计的监督作用，转而容 易陷入就审计而论审计的困境，从而未能将审计发展与社会进步形成良好的互动关系。在法制得到良好执 行的环境下，政府审计机关隶属于政府和隶属于议会实际上并没有本质区别，反过来，在法制没有得到良 好执行的环境下，政府机关隶属于全国人大 ） 议会制模式也未必就能够发挥较好的作用。从 其外部环 境来说，全社会对绩效的关注、被审计单位的绩效责任和科学管理水平等直接影响绩效审计是否能够顺利 开展，从内部环境来说，审计人员的业务素质、审

41、计人力资源的整合等决定绩效审计的开展效果，这些才 是我国政府绩效审计发展缓慢的更根本原因。因此，欲开展我国政府绩效审计，必须完善政府治理机制 (秦荣生， 2007)应当从着力促进政府科学管理水平的提高，强化社会对政府绩效责任的认识，提高审 计人员素质等方面入手。 (二） 审计范围：向人力资源管理方向拓展 综合地看，我国目前开展的各种绩效审计形式，都是以公共资金的运 用为主线的，审查内容多以财务 信息为主，而对于被审计单位的人员招聘、辞退、培训等人力资源管理内容涉及较少，实际上，在财政资 金的使用上，特别是非盈利的政府管理部门中，人力资源利用效率从直接的费用支出和间接的政策执行两 方面影响着公共

42、资金的运用效率，如果不对这部分人力资源利用开发进行审计，显然不能实现真正意义上 的政府绩效审计嘁振东、段兴民、吴清华， 2007)。 最高审计机关关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明（悉尼声明， 1986)明确指出， 人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效 果性的关键因素。国外发达国家也是将人力 资源审计作为政府审计的一项重要内容来开展，如 2006 年英国国家审计署 （ NAO)对国防部的军队人员 这里至少可以给出两个事实：其一，英国开始引进货币价值审计时，是将受托责任的检查控制和货币价值审计分为两个部门进行 的；其二，作为绩效审计发挥作用的一个主要内容，效果性审计，

43、在澳大利亚是由总理内阁部 （ DePartmentafPineMinitrandCbine) 执行 （ Hamburger 1989) 82 招聘和保持、国家健康服务急性和基础基金 （ NHS)中临时雇员招募利用的绩效评价，都是典型的人力 资源审计 在此基础上，审计署还延伸了国防部人员的辞职和服务 （ MirityGfDeenC? Leaving he Sevices)作为 2007 到 2008 年的重点审计领域。从我国国内所开展的绩效审计对象来说，国有企业的冗 员、政府人员超编等人力资源管理不善造成的绩效严重损失已成为不争事实，因此人力资源审计应当成为 我国政府绩效审计的重要组成部分。 在

44、知识经济时代，伴随在人力资源的开发和利用中出现了许多新问题，如企业家资 源如何计价，人力 资源如何参与利润分配等，为人力资源管理、人力资源会计、人力资源审计等提出了新的挑战。作为经济 监督骨干力量的政府绩效审计，加强对人力资源管理和使用的审计监督，加强对人力资源的计价、参与分 配等方面的审计监督，以保证人力资源核算与管理的真实性、正确性和公允性，是其义不容辞的职责，也 是绩效审计在知识经济时代呈现的又一新特征。 三）审计评价内容的重新审视 在我国绩效审计具体形式有针对党政机关的领导经济责任审计、经济效益审计、效益审计等，其评价 内容上主要是公共资金（本）运用的经济性、效率性和效 果性，即开展的

45、是所谓 3E 审计。从国外的发展 经验来看，绩效限定在 “3 E 受到了学者的批评 （ Pollip 1986)以 “3 E 为核心的绩效审计带来的首 要问题是对经济性、效率性和效果性的理解的不同，特别是对效果性的理解和评价上，效果性审计是假设 能够评价程序的最终结果，并且与这些结果相关的是清晰和事先界定的目标。而在现实社会中，有许多目 标是很难能够得到具体化的，因此对于效果性评价在许多情况下是不可能的。 从国外绩效审计发展历程看，绩效审计更是个动态的概念，如在英国，英国审计委员会 （ AuditCoi- mlin)对绩效的概念定义经历了从 “ 2E (效率性和效果性）到 “3 E (经济性、

46、效率性和效果性）及 “4 E （ 3 E+equity的演变。英国财政部的 1986 年的绩效维度开始包括了功效和公平 （ F_eta， l 1988)质量 （ Pllt 1987)和顾客反应（ consunervoCe Polp 1988) B wemn(i996)认为由于 成本因素、使用标准审计方法以避免政治风险，使得绩效审计发展存在一个明确的趋势，即顾客导向。这 一动态的发展体现了不同社会时期，社会公众对绩效审计的要求。 显然，我国正处于社会转型、 经济高速发展时期，绩效审计不应过分注重 “3 E 内容，应当从不同 的绩效维度，开展多样化的审计评价，如社会公平、资源的利用、环境的保护、可

47、持续发展等社会热点问 题应当成为政府绩效的评价内容。一方面，随着城市化进程速度加快，社会的贫富差距拉大，政府部门在 运用公共资源方面面临公平性的挑战，由于政府部门占用着大量公共资金，政府部门在提供服务过程中是 否遵循了公平原则显得尤为重要，政府的重要职能之一就是要调整市场经济所带来的不公平，这与我国地 区间发展不平衡的现状是极其相符的，从而必然开展对 “4 E 进行评价的审计； 另一方面，在实行可持 续发展战略的指引下，要求对环境资源的合理开发利用并加以保护，使得环境资源能够持续发展，由于自 然资源的储量有限性和再生困难性，对环境资源的开发利用，必须限制在自然环境的可承受范围之内，并 使其再生

48、能力大于开发利用速度，也就是，环境资源的可持续发展首先要求提高环境资源利用效率，以尽 量少的资源获得最大的满足，从而降低索取资源的速度，实践中尤其关注如下环境问题：生物多样性的减 少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等。由此， 在对 “4 E 评价的基础 上，必然涉及对环境资源保护和使用效率的审计，也即必须实现从 “4 E 向 “5 E 方向的拓展。具体地说，立足于对政府履行行政管理职能和提供公共服务，施行对所占有和耗费的 物质资源及人力资源的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性进行审计，把定性与定量分析相结合的 考核方式和 “5 E 贯穿于审计指标体系之中，使其能够反映和考量政府履行政府职能和提供公共服务的 代表性审计报告有 ： Ministy ofDejfence Recrniment andRetention 和 mP vng theuse Gf tmporay nursi