会计信息失真的_三分法_理论框架与证据_吴联生.docx

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1、会 计 研 究 2003 .1 25 会 计 信 息 失 真 的 “ 三 分法 ” : 理论框架与证据 吴联生 (北京大学光华管理学 院 100871) 【 摘 要 】 会计信息失真是一 个 国际 性 、 历史性的问 题 , 也是世界各国当前需要着力研究解 决 的重大问 题 。 本文 根 据会计信息失真的成 因 , 提出会计信息失 真 “ 三分 法 ” , 将会计信息失真分为规则性失 真 、 违 规 性失真 和 行为 性 失真等三 类 , 并分别从会计域秩 序 、 信息不对称和人类有限性的角 度 , 分析了这三类 会 计信息失 真 的不同 成 因 , 并给出相应的证 据 ;本文最后简要地探讨了

2、三类会计 信 息失真之 间 的相 互 关 系 , 在 此基础 上 简要 地 提出 相 应 的 治理思 路 。 【 关键词 】 会计信息失真 规则性失真 违规性失真 行为性失真 会计域秩序 一 、 问题的提出 会计信息失真是一个国际 性 、 历史性的问 题 , 它一直是世界会计学界研 究 的重点课 题 , 也一直 是 世界各国 政 府部门 着 力 解决的重大问 题 。 然 而 , 时至今 日 , 各种各 样 的 会 计 信 息 失 真 事 件 仍 然 困 扰 着 世 界 各 国 。 比 如 , 美 国 著 名 的 “ 安 然 事 件 ” , 以及我国 的 “ 银广厦事 件 ” 、 “ 红光事 件

3、 ” 等 。 我们 认 为 , 目前 之 所以 没 有在 会 计信息 失 真的 研 究与 治 理方 面 取得 实 质性的进 展 , 其中一个重要原因在于没有将会计信息失真进行恰当的分 类 , 从而无法采取相应的措施分 别 予以治 理 。 会计信息是会计规 则 执行 人 根据一定的会计 规 则而生 产 出来 的 。 如果 会 计信 息 是失真 的 , 那它 必 然与 会 计信 息 生产的某个或所有环节相 关 。 高质量会计规则是产生高质量会计信息的基 础 , 因 此 , 会计 信 息失真 首 先与会计 规 则的质 量 相 关 ;当 然 , 即使 会 计规则的质量再 高 , 也只有得到有效执行才能

4、产生高质 量 的会计信 息 , 故会计 信 息失真又 与 会计规 则 的执行紧密相 关 。 总的来 看 , 会计规则没有得到有效的执 行 , 无外乎以下两 种 情 形 :一是 会 计规则 执 行人故意 违 背会计 规 则 ;二是会计规则 执 行人由于客观上 的 原 因 在 会 计规 则 的 执 行上 存 在 偏 差 。 据 此 , 我们 对 会 计 信息 失 真 提 出 “ 三 分 法 ” , 即将会计信息失真区分为规则性失真 、 违规性失真和行为性 失真 。 本文拟对 这三类会 计信息失 真进行 简要分析 , 并分别 成果 。 本 文 系笔者主持的国家自然科学基金项 目 “ 企业会计信 息

5、失真的分类治理模式及其 实 施研 究 ” (项目批 准 号 :70102005) 的阶段 性 会计规则是指用以规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则 。 我国会计规则主 要包括 会计 法 、 企业会计 制度 、 企业会计准则 等 。 会计规则执行人包括经营者和会计人员 。 显然 , 会计人员是会 计系统的重要组 成部分 , 那么 , 经营者 与会计系统之间 的关系如何 呢 ? 我们认为 , 会计系统为经营者的经营决策和监督其它生产者而 提供信息 时 , 经营者 是会计信 息的使用 者 , 而非会 计系统的构 成部分 ; 会计系统向除经营者以外的利益相关者提供会计信息时 , 经营

6、者是会计系统的构成部 分 (吴联 生 , 2000)。 笔 者 在 1988 年的论 文 (吴联 生 , 1998) 中将 会 计信息失真分为违法性失 真 、 规范 性 失真和技术性 失 真 , 但由于当时 对 会计信息 失 真问题的研究处于刚刚起步阶 段 , 尚未对此进行详细 分 析 。 经过近几年的研 究 , 笔者认为 其 中的表述欠 妥 , 故 分别 将 “ 违法 性 失 真 ” 改 为 “ 违规性失 真 ” , 将 “ 规范性失 真 ” 改 为 “ 规则性失 真 ” , 将 “ 技术性失 真 ” 改 为 “ 行为性失真 ” , 并 将 “ 违规 性 失 真 ” 和 “ 规 则 性失 真

7、 ” 的 位置进行了调 换 。 会 计 研 究 2003 .1 26 给出不同类型会计信息失真的证据 , 在此基础上分析它们之间的关系及基本的 治理思路 , 为 进一步研 究如何有效 治理会计 信息失真奠定基础 。 二 、 会计域秩序与会计信息规则性失真 资源是稀缺 的 , 而社会公众则是有多种需求 的 , 这种资源 与 需求之间 的 矛 盾 , 决 定 人们 必 定追 求 利 益 。 从 满 足每 一 个社会公众基本需求的角度来 看 , 社会公众首先会追求财富绝对量的增 长 。 一 定 数量的财 富 是社会 公 众基本需 求 得到满 足 的前 提 , 实际 上 , 只有在社会公众积累了一定的

8、绝对财富量来满足他们的基 本 需求之 后 , 人 们才会 开 始追求更 高 层次需 求 的满 足 , 而 这种需求的满足则是通过相对财富比重的增加而得到实现 的 。 当 然 , 社会公 众 追求财 富 绝对量的 增 长 , 其最 终 目的也是为了提高或者不降低其在社会总财富中的比 重 , 可以 说 , 追求财富绝 对 量的增长 是 实现财 富 相对比重 增 加的重 要 途 径 。 社会公众之所以将其拥有的资源进行投 资 , 其目的就在于通过追求财 富 绝对量的 增 长 , 以提 高 或者至少 不 降低其 财 富在社会总财富中的比 重 。 因 此 , 站在社会公众个体的角度来 看 , 他 们对投

9、资 行 为的选 择 都将以 有 利于 自 己的 利 益为 标 准 。 这 样 , 整个社 会 将处于无序状 态 , 其结果是任何人都不可能有能力做好 自 己的事 情 , 当 然也就 无 法获得财 富 绝对量 的 增 长 , 更 谈 不上财富相对比重的提 高 ;也就是 说 , 社会公众不仅不能提高他 们 需求的满 足 程 度 , 而 且 连他们基 本 的需求 也 无法得到满 足 。 这就如在十字路 口 , 每个人都不顾他人而只顾自己 走 , 其结 果 是道路处 于 极度无 序 状 态 , 结果 谁 也无法 通 过这个十字路口一 样 。 因 此 , 如果社会成员想要满足自己最基本的需 求 , 想

10、要 提高满足 自 己需求 的 程 度 , 他们 必 须进行 合 作 , 而被迫放弃以完全有利 于 自己利益 为 标 准 的投 资 行 为 。 这 样 , 不 同的 社 会 公 众就 成 为 该 合 作 投资 的 不 同 的利 益 相 关 者 。 而利益相关者的合作投资的结 果 , 就是社会形成一种自生自发的投资秩 序 。 实际上 , 利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作 , 是一个 相当复杂的 过程 。 但是 , 合 作若要取得 成功 , 其基 本前提就是 需要对利益相关者所投入的不 同资 源和利 益相 关者 所享有 的收 益进行 计量 。 因 此 , 利 益相关 者在 进行合 作之 前

11、 , 资产计 量方法必定是他们协调的重要内容 。 另外 , 利益相关者绝对财富和 相对财富的 增长 , 其根 本途径就在 于从投资 中获取报酬 , 而且这种报酬越多越好 。 合作投资到底实现了多少收益 , 各成员 又能得到多 少收益 , 都 需要依靠会 计对收益 进行计量 。 由此可见 , 包括资源和收益价值的计量以及相关信息的披露等内容 的会计域秩 序 , 它实际 上是利益相 关者以其 所投资的资源为依据而进行互动的结果 , 是他们利益冲突与协调的结果 。 会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突 与 协调的 结 果 , 它是一 种 自生自发 的 秩 序 , 而 会 计规

12、则则是以会计域秩序为基础的人为制造的秩 序 。 因 此 , 按照会计规则所 产 生出来的 会 计信 息 , 其 是否具有 真 实性的 特 征 , 就应 该 以它与会计域秩序的一致性为标 准 。 然 而 , 不同时期和不同范围 内 的利益相 关 者存在 差 异 , 这两方 面 因素便 决 定会计域秩序会因环境和主体的不同而存在差 异 , 即会计信息的真实性具有 相 对 性 , 这 也 是会计规 则 “ 被限定 在 相当一 段 时间里实 行 ” (唐寿 宁 , 1998b) 的原因所 在 。 具 体来 看 , 决 定会 计 信息 真 实性 的 因 素 主要 有 制 度 环 境 、 资 源 的 供求

13、 关 系 、 资源投入 量 、 资源的信号显示机 制 、 资源的可抵押 性 、 资产专 用 性 、 风险选择 以 及组 织 化程 度 等 , 它们 直 接影 响 着利 益 相关者在决定会计域秩序方面的权 力 , 它们始终处于变化之 中 ;同 时 , 利益 相 关者的投 资 动机的 种 类 、 投资群 体 的结构 以 及投资群体的组织化程度也在时刻发生着变 化 ( 中国投资者动机和预期调查数据分 析 联合课题 组 , 2002)。 因 此 , 会 计 信息的真实性是一个动态过 程 。 从这个角度来 看 , 不同国家的利益相关者的 结 构不同以 及 制度环 境 存在的差 异 , 决定不 同 国家的

14、会计信息就有不同的真实 性 。 会计域秩序是利益相关者的利益冲突与协调的结 果 , 它的动态性决定 会 计信息 真 实性也是 一 个动态 过 程 。 但 是 , 我 们 务必注意的 是 , 这并不意味着按照会计规则要求所生产和披露出来的会计 信 息就具 有 真实性特 征 ;相 反 , 它却 一 定是失 真 的 , 也就 是 说 , 会 计 规则作为人为制造的秩 序 , 虽然是以自生自发的会计域 秩 序为依据 的 , 但它与 会 计域秩序 一 定是不 相 吻合 的 (这种不一致是由会计规则本身所造成 的 , 故我们称其 为 “ 规则性失 真 ” )。 企业会 计 信息规 则 性失真之 所 以客观

15、 存 在 , 其原 因 就在于会计规则制定者将自生自发的会计域秩序转变为会计规则 的 过程中存 在 偏 差 。 这 种 偏差主要 是 由知识 的 因此 , 经济学关心人们用稀缺的资源满足其多种需求以及人们努力发现和试验有用知识以克服稀缺性的方式 。 参考唐 寿 宁 (1998a) 对投资行为的理论分 析 。 有关秩 序 更为详细的阐 释 , 可参考哈耶 克 (2000)。 有关 这 8 个因素对企业所有权安排 影 响的具体分 析 , 可参考吴联 生 (2001a)。 会 计 研 究 2003 .1 27 相对性和人的有限认知理性所造成 的 。 若要消除制定会计规则中存在的偏 差 , 制定者不

16、仅 必须完 全 把握会计 域 秩 序 , 而 且 必须能够运用会计知识真实地予以表 达 。 但 是 , 对于任何一个人或一个制 定 机构来 说 , 他 (它 ) 无 法 完全满足 这 两方面 的 要 求 , 其原因在于以下三方 面 :(1) 会计域秩序 是 一个动态的过 程 , 它 始终处于变动之 中 ;(2) 能够对会 计 域秩序进行 真 实表达的会计知 识 , 部分已经在现实中存 在 , 另一部分尚未在现实中存 在 ;(3) 已 经在现 实 中存 在 的与 此 相关 的 有用 知 识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的脑 中 。 由于组成为制定机构的 人 员同样是 有 限理性 的 , 他

17、们不仅 不 可能具 备 尚未在现实中存在的知 识 , 而且他们也不可能具备所有与此相关的已在现 实 中存在 的 会计知 识 , 因 此 , 会计信 息 规则性 失 真是客观存在 的 , 是我们无法回避的重要问 题 10。 虽然会计信息规则性失真问题尚未引起学术界和 实 务界 的 足够 重 视 , 但事 实 中的 确 存在 会 计信 息 规则 性 失真的 问 题 , 美国著名 的 “ 安然事 件 ” , 就是一个典型的例 子 。 安 然 公司 真 实的 现 状没 有 被及 时 发现 的 原 因 , 主 要 在于 安 然公 司 采用 两 种方 法 :一 是为能源产品开辟期 货 、 期权和其他 复

18、杂 的 衍 生 金 融 工 具 , 对 能 源 商 品 “ 金 融 化 ” ;二 是 利 用 关 联 企 业 结 构 , 避免企业直接的债务负 担 , 同时灵活地扩大企业规 模 。 安然公司 有 3000 多家关联企 业 , LJM 资本管 理 公司和马 林 信托基 金 是其中的两 家 。 安然公 司 2000 年 从 LJM 资 本管 理 公司 的 互 换 协议 中 至 少 “ 受 益 ” 5 亿 美 元 , 2001 年 “ 受益 ” 4.5 亿 美 元 ; 而安然公司通过将水厂等剥离给马林信托基金的方式也获得大量资 金 。 由于安 然 公司对它 们 所拥有 的 股份达不 到 合并会 计

19、报表的要 求 , 这 样 , “ 受 益 ” 成为安然公司的营业利 润 , 取得资金的背后无法反 映 相应的债 务 1。 的 确 , 包括美 国 在内的 许 多国家的会计规则都规定 , 投资公司在占有被投资公 司 50%以上股份 时 才要求编制合并会计报 表 。 而 安然公司 则 运用这 一 规 则 , 它 拥 有许多子公 司 50%的股 份 , 但不需要合并会计报 表 , 从而使利润的来源和负 债 的存在 得 到了隐 藏 。 仅 从这个 角 度 看 , 安 然 公司并没有违背会计规 则 , 而真正的问题却在于 有 关合并会 计 报表的 会 计规 则 12。 当 然 , 我们 无 法判 断 这

20、一 规 则原来是否为会计域秩 序 , 但我们可以肯定的 是 , 利益相关者现在自发选择 的 结果肯定 会 不同于 原 来的规 则 , 即 它已不 是 现时的会计域秩序 , 它说明会计信息在现时已经发生规则性失真 。 三 、 信息不对称与会计信息违规性失真 企业 是 社会 公 众合作 投 资的 一 个具 体 项 目 , 它是 股 东 、 管 理 者 、 职 工 、 债 权 人 、 供 货 商 、 购 货 商 以 及 社 会 公 众 等 利益相 关 者参 与 的一 系 列契 约 的联 结 14。 其 中 , 人力 资 源所有 者 与非 人 力资 源 所有 者 之间 的 契约 是 企业契 约 的重

21、要 组 成 部 分 , 也 是企 业 契约 区 别于 其 它市 场 契约的 特 性所 在 (周 其 仁 , 1996)。 人 力 资 源 所 有 者 与 非 人 力 资 源 所 有 者 在 签 订 这 一契约 时 的关 系 取决 于 人力 资 源与 非 人力资 源 的特 性 15。 人 力 资源 所 有者是 凭 借其 所 拥有 的 人力 资 源而 参 与企 业 的 ;而 股东和 债 权人 则 将财 务 资源投 入 企 业 , 供应 商 和消 费 者 则 将 关 系 资 源 投 入 企 业 , 社 会 公 众 则 将 公 共 资 源 投 入 企 业 。 人 力资源 与 这些非 人力 资 源的 区

22、 别 , 就 在 于人 力 资源 与 其所 有 者是 不 可分离 的 (Knight , 1921)。 这 一 特征决 定 了人 力 资 源 所有者 直 接经 营 管理 企 业 , 这 样 , 经 营 者与 其 他利 益 相 关 者 之 间 便 存 在 信 息 的 不 对 称 。 正 是 由 于 这 种 信 息 不 对 称 , 加 之企业 契 约的 不 完备 性 (incompleteness), 它不 能 完全 明 确说 明 人 力 资 源 所 有 者 在 什 么 情 况 下 干 什 么 、 得 到 什 么 以 及 负 怎样的 责 任 , 同 时 , 人 力 资源 所 有者 对 企业 剩 余

23、 总 是 握 有 相 当 的 “ 自 然 控 制 权 ” (张 维 迎 , 1996), 因 此 , 人 力 资 源 所 有者的 决 策很 可 能让 自 己受 益 而使 其 他利益 相 关 者 受 损 。 对 于 一 个 企 业 来 说 , 人 力 资 源 所 有 者 可 以 分 为 两 类 :一 类 是 负责经 营 决策 的 人力 资 源所 有 者 (简 称 为 “ 经 营 者 ” ), 另 一 类是 负 责执行 决 策的 人 力资 源 所 有 者 (简 称 为 “ 生 产 者 ” )。 撇开 其 他利益 相 关 者 , 张维迎 (1995) 已 经证 明 , 企 业 的 剩 余 索 取 权

24、 和 控 制 权 在 企 业 经 营 者 和 生 产 者 之 间 的 最 优 安 排 取决于 每 类成 员 在企 业 中的 相 对重 要 性和对 其 监 督 的 相 对 难 易 程 度 。 如 果 生 产 者 更 重 要 、 更 难 监 督 , 剩 余 索 取 权 和 控 制权应 归 生产 者 所 有 ;如 果经 营 者更 重 要 、 更 难 监 督 , 剩 余 索 取 权 和 控 制 权 应 归 经 营 者 所 有 ;如 果 两 者 同 样 重 要 、 同 样难以 监 督 , 则 剩余索 取 权和 控 制 权 应 由 两 者 共 同 拥 有 。 一 般 来 讲 , 经 营 者 需 要 对 企

25、 业 所 面 临 的 不 确 定 性 作 出 反 应 , 10 11 12 的问题 。 14 如果所 有 相关的会计知识都已在现实中存 在 , 那 么 , 会计可 能 也就没有再发展的必要 了 。 有关会 计 域秩序和会计信息规则性失真问题更为详细的论 述 , 请参见吴联 生 (2002)。 有 关 “ 安 然事 件 ” 的资 料 , 引自陈志 武 、 杨 林 (2002), 陈志 武 、 岳 峥 (2002)。 这并不说明安然公司信息披露上没有过错 , 至少它的信息披露没有遵 循充分性原则 。 但它与是否编制 合并会计报表属 于两个不同 契约不 仅 包 括 “ 明确契 约 ” (explic

26、it contract), 还包 括 “ 隐含契 约 ” (implicit contract), 参 见 Zingales (2000)。 15 有些人可能既是人力资源所有者 , 又是非人力资源所有者 。 会 计 研 究 2003 .1 28 而这 一 反应对 企 业的 生 存具 有 关键 性 的作 用 , 因而 经 营者 比 生产 者 更重 要 ;经营 者 主要 是 用 脑 袋 进 行 非 程 序 化 工 作 的 , 他的 行 为自然 也 最难 监 督 。 因 此 , 最 优 安排 应 该是 经 营 者 拥 有 剩 余 索 取 权 和 控 制 权 , 生 产 者 得 到 合 同 工 资 并

27、 接 受 经 营 者的监 督 16。 因 此 , 真正 对 企业 剩 余拥 有 “ 自然 控 制 权 ” 的不 是 生产 者 , 而是 经 营 者 , 他的 行 为直接 影 响其 他 利 益 相 关 者的利 益 。 由 于 会计 信 息不仅 是 利益 相 关者 进 行利 益 分 配 的 依 据 , 同 时 也 是 其 他 利 益 相 关 者 考 核 经 营 者 的 经 营 管 理 业 绩的 依 据 。 从 这 个角 度 来 看 , 经 营者 必 然存 在 违背 已 有 的 会 计 规 则 而 披 露 虚 假 会 计 信 息 , 以 使 自 己 收 益 而 使 企 业 其 他 利益 相 关者受

28、损 的动 机 , 这 种 动机 便 决定了 会 计信 息 违规 性 失真 的 存 在 。 会计信息违规性失真的存在由来已 久 , 也得到了大家的一致认 可 。 从某 种 程度上 讲 , 审 计之所 以 能够产生 并 不断取 得 发 展 , 其根本原因就在于会计信息违规性失真的存 在 。 目 前 , 理论界对审计起源主要有三种不同意 见 :(1) 审计源于会 计 , 认 为审计是会计发 展 到一定阶段的产 物 , 是适应会计检查的需要而产生 的 ;(2) 审计源 于 财政监 督 的需 要 , 认 为 古代审 计 就是对国家财政收支进行检 查 , 是一种财政监督形 式 ;(3) 审计 源 于经济监

29、 督 的需 要 , 认 为 审计一 开 始就不是 会 计的附 属 品 , 两者 是 不同质的两个概 念 17。 我们尚且不论哪种观点正 确 , 但 我 们可以发 现 , 三 种观点 的 基础 都 是会 计 信息 违 规性 失 真 。 也就 是 说 , 如 果 不存在会计信息违规性失 真 , 审计就不会产 生 。 同 样 , 如 果不存在 会 计信息 违 规性失 真 , 审 计更不 会 发 展 。 另 外 , 从审计目标和审计技术的角 度 来考 察 , 审 计 发展 的 第 一 个阶 段 帐 表 导向 审 计 就 是 对 会计 报 表 进 行详 细 的 检 查 , 其最 为 重要的审计目标就是揭

30、发舞弊行 为 ;此 后 , 审计由帐表导向审计 发 展到制度 基 础审计 乃 至风险导 向 审 计 , 虽 然 揭发舞弊行为已不是审计最为重要的目 标 , 但它仍然是审计目标的重要组成部 分 18。 四 、 人类有限性与会计信息行为性失真 会计规则能否产生真实的会计信 息 , 不仅取决于会计规则与会计域秩序的 一 致性以及 会 计规则 执 行人对会 计 规则执 行 的主观动 机 , 而且还取决于会计规则执行 人 的具 体 执 行 行 为 , 即 会 计 规则 执 行 人 是否 能 够 完 全 正 确地 对 会 计 规则 进 行 实 施 。 然 而 , 人类一 个 根本性的特征就是有限 性 ,

31、“ 如果不理解人类的有限 性 , 那就也不理 解 人的本 性 ” (巴雷 特 , 1995)。 人 类的有限性就是人类局限的问 题 , 它 “ 不仅仅是 我 们的 局 限的 数 目 , 相 反 , 人 类的 有 限性 把 我们 带 到人 的 中 心 , 在 那 里 , 确实的存在和否定性的存在恰好重合而且相互 渗 透到 这 样程 度 人 的力 量 与其 感 情相重 合 , 他的 视 觉与 其 失明相 重 合 , 他的真相与假象相重 合 , 他的存在与不存在相重 合 。 ” (巴雷 特 , 1995) 会计规则执行人作为一个存在的 人 , 有限性同样是他存 在 的构造性 因 素 23。 有限性

32、这 种构 造 性因 素 的存 在 , 决 定会 计 规则执行人不可能对会计规则的执行永远正 确 。 首 先 , 会计规则能够被实施的 前 提是会计 规 则执行 人 对会计规 则 的理解 程 度 。 当 然 , 我们不敢否定大多数人对一般会计规则的理解是非常透彻 的 , 这就 如 我们不能 否 定大多 数 的人能够 看 见色彩 缤 纷的世界一 样 ;同 时 , 我们必须承认肯定存在一些不能很好理解会计规则的 会 计规则执 行 人 , 况且 会 计毕竟是 一 门具有 专 业技术的学 科 , 这就如同样会有一些人是失明 的 , 他们只能生活在黑暗的 世 界之 中 。 从 个 体的角 度 来 看 ,

33、某一 会 计规则 执 行人对某一会计规则的透彻理 解 , 并不能说明他对其他会计规则的透彻理 解 , 也 不能说明 其 他会计 规 则执行人 对 这一会 计 规则以及其他会计规则的透彻理 解 。 而站在整个社会的角度来 看 , 不仅体现 在 会计规则 始 终处于 不 断的变化 之 中 , 而且 会 计规则执行人也处于不断的变化之 中 。 这 样 , 会 计 规 则 执 行人 还 未 透 彻理 解 会 计 规则 就 执 行 会 计 规则 的 可 能 性会 经 常 存 在 , 这种可能性的存在就决定了会计信息行为性失真的存 在 。 其 次 , 会计规则 的 具体内容 是 会计规 则 执行人将 会

34、计规则 运 用 于具体实务之中 的 根本依 据 。 如果会 计 规 则 能够 对 所 有 的 会 计事 项 的 处 理给 出 了 明 确的 方 法 , 显 然 , 它 可 以说 是 完 备 的 , 会计 规 则执行人只要按照它的要求对其进行相应的处理即 可 。 但事实 表 明 , 会计规 则 与企业 契 约具有共 同 的性 质 , 它 是不完备 的 , 即它不可能对所有的会计事项都作出明确的规 定 , 而会计事项的 处 理则是会 计 规则执 行 人根据会 计 规则的 基 本要求而运用专业判断而实现 的 。 既然存在专业判 断 , 那 么 , 人类的有限性 决 定了其间 存 在错误 判 断的可能

35、 性 , 这种可 能 性的存在同样决定会计信息行为性失真的存 在 。 即使会计规则执行人能够正确 理 解会计规 则 并对其 具 体运用作 出 了正确 的 16 在律师和科学研究等领域中确实存在所有成员同样重要 、 同样难以监督的情况 , 但在绝大 多数的产 业中 , 确实有 经营者和 生产者 之 分 , 且经营者确实比生产者更重 要 、 更难以监 督 (张 维 迎 , 1996)。 17 18 引自文 硕 (1996)。 参考文硕 (1996)。 23 哈耶克 认 为构造性无知是人类存在的一个基本方 面 , 参 见 Hayek (1937)。 会 计 研 究 2003 .1 29 判 断 ,

36、会计规则执行人仍可能在按照他的理解与判断对会计规则进行实施 中 存在错 误 , 其 原因仍 然 在于人类 的 有限 性 。 人 可以创造性地工 作 , 但谁也无法保证他的每一个行为与他所想的完全一 致 。 虽 然电脑是 由 人发明 的 , 但是只要 给 它一个 指 令 , 它可以完全按照这一质量的要求进行工 作 ;而人类却无法做到这 一 点 , 即使人 类 再聪明也 无 能为 力 。 可 见 , 人类有 限 性是会计信息行为性失真存在的根本原 因 。 虽然会计信息行为性失真已经在一定程度上得到大家的认 可 , 但 是 , 能够 直 接用以说 明 行为性 失 真存在的 直 接证据 比 较 少 。

37、 不 过 , 审计 的 产生和发展也可以在一定程度上说明会计信息行为性 失 真的存 在 。 上 文已经 论 述 到 , 揭示 舞 弊是审 计 发展第一个阶段的主要目 标 , 随着审计向 制 度基 础 审 计 和 风 险导 向 审 计 阶段 的 发 展 , 揭 示 舞 弊 虽 然不 再 是 审 计的 主 要 目 标 , 但它 一 直是审计目标的重要组成部 分 。 而检查错误和揭示舞弊一 样 , 也 是 审计发展 第 一个阶 段 的主要目 标 。 随着审 计 的发 展 , 它 逐步丧失了主要目标的地 位 , 但也从来没有被 淘 汰出审计 目 标之 列 24。 另 外 , 世界 各 国发 展 会计教

38、 育 , 提高 会 计人员的素 质 , 其重要目的之一就是要预防与降低会计信息行为性失 真 , 而会 计 信息行为 性 失真的 存 在则是发 展 多层次 会 计教育的重要动力之 一 。 另 外 , 我们也找到了一个虽不完整 但 很确 切 的证 据 :上 海物 贸 信息 工 程公 司 对 1999 年 3 月 10 日 至 3 月 16 日刊登年报 的 59 家上市公司年报的编制正确程度进行了分 析 , 结果 有 13 家上市公司的 年 报编制不 平 衡 , 占上 市 公司总数 的 22.03%;不平衡所涉及的项目 数 为 23 个 , 平均每个年表不平衡的上市公司编 错 1.77 个 项 目

39、;在 “ 会 计数据 和 业务数据摘 要 ” 中出现错误的共 有 12 家上市公 司 , 占上市 公 司总数 的 20.34%;错误所涉及的项目数 为 17 个 , 平 均每个 出 现错误的上市公司写 错 1.42 个项 目 25。 如果把两种错误综 合 起来 看 , 共 有 21 家上市公司至少出现一种错 误 , 占上市公司 总 数 的 35.59%;错误所涉及的项目数 为 40 个 , 平均每个出现错误的上 市 公司写 错 1.90 个项 目 。 如果 这 59 家上市公司年报 的 编制水平能够代表所有上市公司年报的编制水平 , 那么 , 35.59%的上市公司年报存 在技术上的错误 ,

40、可以说 , 会 计信息行 为性失真比较严重 , 况且 , 能够被找出来并进行统计的错误还只是所有错误中 的一小部分 , 因为统计 者无法设计 上市公司 会计业务的整个过程 , 甚至无法确定年报中数据之间的所有钩稽关系 , 而只是关 注了年报的 整体平衡 问题以及摘 要与报表 一致性问题 。 五 、 “ 三分 法 ” 下会计信息失真的结构及其简要治理思 路 会计信息失 真 “ 三分 法 ” 表 明 , 会计信息失真的存在与会计规则和会 计 规则执 行 的主观动 机 、 具体执行 行 为相 关 。 由 此 , 会计 信 息失真可以区分为会计信息规则性失 真 、 会计信息违规性失真 和 会计信 息

41、行为性失 真 。 根据上文 的 分 析 , 它 们 之间存在着如下的关 系 :真实的会计信息是会计域秩序经过规则性失 真 、 违规 性 失真和行 为 性失真 的 三层先后 过 滤而形 成 的 , 而每一次的过滤都减少了真实会计信息的 量 。 假设规则性失 真 、 违规性失真和行为性失真的比例分别 为 a 、 b 、 c (0 a 1 , 0 b 1, 0 c 1), 那 么 , 它 们 的关系可表示为如下图所 示 。 24 参考文 硕 (1996)。 25 以上数 据 是经过初步计算得到 的 , 原始数据可参见上海物贸 信 息工程公 司 (1999)。 会 计 研 究 2003 .1 30 从

42、具体治理思路上看 , 三类不同会计信息失真的治理显然是显著差异的 。 会 计信息规则 性失真的 治理首先在 于会计规 则制定者要 准确及其把握会计域秩序 , 在此基 础上能 够尽 可能地 运用 已有存 在于 所有人 头脑 中的 会计知 识以 及创新 的知 识 , 对会计 域秩序进行准确地表达 。 而会计信息违规性失真的治 理关键在于 设计一个 合理的责 任合约 安排 , 使会 计规则 执行人的违规行为所带来的成本超过由其带来的收益 , 从而改 变理性的会 计规则执 行人的行为 决策 。 会计 信息行 为性失 真的治理措施则主要在于加强会计教育 , 不断提高会计人员素质 , 以及加强会计工作中的核查与验证工作 。 参考文献 巴雷 特 .杨照 明 , 艾平