高级会计学课件第7章合并财务报表的基本原理ppt.ppt
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1、第十章 合并财务报表的基本原理学习目标学习目标:通过本章学习通过本章学习,能理解合并财务报表的意义能理解合并财务报表的意义和三种合并理论和三种合并理论,掌握合并财务报表的合并范掌握合并财务报表的合并范围的界定围的界定,了解合并财务报表的种类和编制原则了解合并财务报表的种类和编制原则,重点掌握合并财务报表的编制程序重点掌握合并财务报表的编制程序,比较购买法比较购买法和权益结合法下合并财务报表编制方法的区别和权益结合法下合并财务报表编制方法的区别.熟知熟知控制权取得日合并财务报表的编制要点控制权取得日合并财务报表的编制要点.n基本内容:基本内容:o第一节、合并财务报表的概述第一节、合并财务报表的概
2、述o第二节、合并财务报表的合并理论第二节、合并财务报表的合并理论o第三节、合并财务报表的合并范围第三节、合并财务报表的合并范围o第四节、合并财务报表的种类和编制原则第四节、合并财务报表的种类和编制原则o第五节、第五节、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序o第第六六节节、合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法n企业会计准则第33号合并财务报表(2006)一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义 定义:定义:合并财务报表是指反映母公司和其全部子合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财
3、务报表。和现金流量情况的财务报表。第一节合并财务报表的概述n信息需求者信息需求者n母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。n母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。n国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。n作用:作用:n1、合并报表能够对外提供反映由母子公司、合并报表能够对
4、外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。和集团可利用的资源规模。n2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系,人为粉饰财务报表情况的发生,防关系,人为粉饰财务报表情况的发生,防止企业盈余操纵。止企业盈余操纵。n二、编制合并报表的目的:二、编制合并报表的目的:n基本目的:满足报表使用者对企业集团基本目的:满足报表使用者对企业集团会计信息的需要。会计信息的需要。n具体目的:具体目的:反映了合并财务报表与母反映了合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系:公司个别财务报表之间的关系:n“放
5、大放大”观:观:英、法、德、荷英、法、德、荷n“取代观取代观”:美国:美国n(1)放大观)放大观n编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”和和“投资收益投资收益对子对子公司投资收益公司投资收益”这样的总括项目加以具体化,这样的总括项目加以具体化,予以详细反映。予以详细反映。n(2)取代观)取代观n编制合并财务报表的直接目的,是采用一种新编制合并财务报表的直接目的,是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息,以的报表形式来提供一个新实体的会
6、计信息,以“取代取代”原有的母公司个别财务报表。原有的母公司个别财务报表。三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比反映的对象不同反映的对象不同编制主体不同编制主体不同编制基础不同编制基础不同编制方法不同编制方法不同编制目的不同编制目的不同编制主体不同编制主体不同确定编报范围的依据不同确定编报范围的依据不同编制方法不同编制方法不同 特点n反映的对象是由若干法人组成的会计主反映的对象是由若干法人组成的会计主体,而不是法律主体。体,而不是法律主体。n由集团中对其他企业有控制权的
7、控股公由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。司或母公司编制。n以个别财务报表为基础,有独特的编制以个别财务报表为基础,有独特的编制方法。方法。n不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。(一)、从传统的投资分类来看(一)、从传统的投资分类来看短期投资情况下不需要编制合并报表短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件,但是编长期股权投资是编制合并报表的前提条件,但是编制合并报表的必要条件是:投资企业与被投资企业存制合并报表的必要条件是:投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。在控制与被控
8、制关系。四、合并会计报表与投资的关系(二)、从现行准则对投资的分类来看(二)、从现行准则对投资的分类来看交易性投资交易性投资持有至到期投资持有至到期投资可供出售投资可供出售投资长期股权投资(不存在控制关系)长期股权投资(不存在控制关系)长期股权投资(存在控制关系)长期股权投资(存在控制关系)投资方不需要对被投资投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并方的财务报表予以合并投资方需对被投资方投资方需对被投资方的财务报表予以合并的财务报表予以合并五、合并会计报表与合并方式的关系(一)吸收合并(一)吸收合并 (二)创立合并(二)创立合并 (三)控股合并(三)控股合并 不存在编制合并报表的问题不存在编制
9、合并报表的问题不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表,既编制股权取得日的合并报表,也编制股权取得日后各期的合并报表也编制股权取得日后各期的合并报表第二节 合并财务报表的合并理论n合并理论的关键在于基于什么角度看待合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。业集团之间的关系。n合并理论之间的差异只有在母公司没有合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股(完全控股(100)子公司的情况下才)子公司的情况下才能表现出来。能表现出来。n合并理论之间的差异主要表现在如何处合并理论之间的差异主要
10、表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。理子公司的少数股东所持有的权益。n由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同,所以合并不同,所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:n母公司理论母公司理论(Parent company theory)n实体理论实体理论(Entity theory)n所有权理论所有权理论(Proprietorship theory)(一)母公司理论n1、特点、特点n站在母公司股东的角度;站在母公司股东的角度;n合并报表反映母公司的利益;合并报表反映母公司的利益;n子公司不被视为独立的法人,而是母公司子公司不被视为独立的法人,而是母公司的附属机构;的
11、附属机构;n少数股东被视为集团外的利益群体;少数股东被视为集团外的利益群体;n少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。2、合并资产负债表的编制n用子公司的资产、负债代替母公司用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的资产负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”;n合并股东权益不包括子公司少数股合并股东权益不包括子公司少数股东的权益。东的权益。3、合并利润表的编制n用子公司的收入、费用代替母公司用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的利润表上的“投资收益投资收益对子公司对子公司投资收益投资收益”;n子公司少数股东所持有的子公司净子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一
12、项费用。利润被视为集团的一项费用。(二)实体理论n站在集团的角度,强调单一管理机构站在集团的角度,强调单一管理机构对一个经济实体的控制;对一个经济实体的控制;n合并报表反映集团的利益;合并报表反映集团的利益;n子公司净资产被区分为控股股权和少子公司净资产被区分为控股股权和少数股权;数股权;n少数股权也属于集团的所有者权益;少数股权也属于集团的所有者权益;n合并净利润包括子公司少数股东所持合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。有的子公司净利润。(三)所有权理论n所有权理论也称业主权理论,它着眼于母公着眼于母公司在子公司所持有的所有权。司在子公司所持有的所有权。n该理论认为,母、子公司
13、之间的关系是该理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与拥有与被拥有的关系被拥有的关系,编制合并报表的,编制合并报表的目的目的是向母公是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体,而强企业集团各成员企业所构成的经济主体,而强调编制合并报表的企业通过拥有调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所足够份额的所有权有权能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策实行控制实行控制或产生或产生“重大影响重大影响”,它主张采用,它主张采用比例合
14、并法比例合并法编编制合并报表。制合并报表。n主要特点:主要特点:n子公司的资产和负债以公允市价列入合子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表,但只列入并报表,但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额,不包不包 括少数股东权益;括少数股东权益;n 合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算也按照母公司的股权比例计算确定;确定;n 合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的只反映母公司股东应享有的部部 分,不包括子公司少数股东的净收益,分,不包括子公司少数股东的净收益,对内部交易的未实现损益按照母公司的对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。股权比例予以剔除。n 即即:编制合并财务报
15、表时,对于子公编制合并财务报表时,对于子公司的资产与负债,只按母公司所持有股司的资产与负债,只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;对于子权的份额计入合并资产负债表;对于子公司的收入、费用与利润,也只按母公公司的收入、费用与利润,也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。司持有股权的份额计入合并利润表。合合并并范范围围含义:含义:是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义:正确界定合并范围的意义:完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础:确定基础:控制控制具
16、体界定:具体界定:母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第三节、合并财务报表的合并范围第三节、合并财务报表的合并范围一、相关基本概念的理解一、相关基本概念的理解(一)、(一)、“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定1、“控制控制”的含义的含义定义:定义:控制是指有权决控制是指有权决定一个企业的财务定一个企业的财务和经营政策,并能和经营政策,并能据以从该企业的经据以从该企业的经营活动中获取利益营活动中获取利益的权利。的权利。决策权决策权获益权获益权两层含义两层含义力度大于有重大影响;力度大于有重大影响;是是权利权利而不是行为;而不是行为;以获利为目标;以获利为目标;利益利
17、益不限于货币利益。不限于货币利益。控控制制权权2、“控制控制”的认定的认定原则:实质重于形式原则:实质重于形式具体认定:具体认定:投资方能够控制被投资方的情形投资方能够控制被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 (3个情况)个情况)拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权,但实拥有被投资方半数以下股权,但实质上拥有多数表决权(质上拥有多数表决权(4个条件)个条件)注意:注意:潜在表决权问题潜在表决权问题(当期转换的可转换(当期转换的可转换公司债券或当期执行公司债券或当期执
18、行的认股权证等)的认股权证等)(二)、母公司与子公司(二)、母公司与子公司1、“母公司母公司”、“子公司子公司”的含义的含义2、全部子公司全部子公司都要纳入母公司的合并范围都要纳入母公司的合并范围甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司如果:如果:则:则:母公司母公司子公司子公司无论规模大小(小的子公司也要被纳入合并范围)无论规模大小(小的子公司也要被纳入合并范围)无论经营性质(与母公司经营性质不同的子公司也合并)无论经营性质(与母公司经营性质不同的子公司也合并)母公司所控制的特殊目的实体,也要被纳入合并范围母公司所控制的特殊目的实体,也要被纳入合并范围合并条件:存在母子公合并条件:存在母
19、子公司关系。司关系。(不考虑子公司是不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行否资不抵债、是否为特殊行业,子公司资产总额、销售业,子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中收入和当期净利润在集团中所占的份额较小(例如低于所占的份额较小(例如低于10%)或者是否转产,只)或者是否转产,只要被母公司所控制,都应纳要被母公司所控制,都应纳入合并范围。入合并范围。)二、合并范围的界定n两种标准:两种标准:n1、持股标准:持有半数以上有表、持股标准:持有半数以上有表决权股份。决权股份。n2、控制标准:能够实际控制被投、控制标准:能够实际控制被投资企业。资企业。n是否拥有控制权是否拥有控制权n以控制为基础确
20、定合并财务报表的合并范围,以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。决权等因素。n(一)应纳入合并财务报表的合并范围。(一)应纳入合并财务报表的合并范围。n1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资单位半数以上的表决权,表明投资企业能够,表明投资企业能够控制被投资单位,因而应当将该被投资单位认
21、控制被投资单位,因而应当将该被投资单位认定为子公司,定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。位的除外。n(1)、直接拥有)、直接拥有n(2)、间接拥有)、间接拥有n(3)、直接和间接合计拥有)、直接和间接合计拥有 A公公司司B公司公司C公司公司70%35%30%A公司公司B公司公司C公司公司70%49%55%n2投资企业拥有被投资单位半数或以下的表投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的决权,满足下列条件之一的,视为投资企业能,视为投资企业能够控制被投资单位
22、,够控制被投资单位,因而应当将该被投资单位因而应当将该被投资单位认定为子公司,认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外:除外:n(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。议,拥有被投资单位半数以上的表决权。n(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。单位的财务和经营政策。n(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员
23、。构的多数成员。n(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。数表决权。n3、对特殊目的主体的合并、对特殊目的主体的合并n公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围,公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围,无疑将关系到合并报表的信息相关性,根据企业会无疑将关系到合并报表的信息相关性,根据企业会计准则,计准则,母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围,入合并范围,那么如何判断母公司是否控制特殊目那么如何判断母公司是否控制特殊目的主体呢?的主体呢?n在判断母公司是否控制目的主体时,应当综合考虑在判断母公司是
24、否控制目的主体时,应当综合考虑以下因素:以下因素:n()()母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊目的主体,目的主体,便于其向企业提供融资、商品或劳务以便于其向企业提供融资、商品或劳务以支持企业的主要经营活动。支持企业的主要经营活动。n()()母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权,的的主体或其资产的决策权,包括在特殊目的主体包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权,。例如,企业拥有单方面设定经营计划方式授权,
25、。例如,企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力,变更特殊目的主体章程终止特殊目的主体的权力,变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。n()()通过章程、合同、协议等,母公司实质通过章程、合同、协议等,母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力,上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力,例如,以未来净现金流量、利润、净资产等方例如,以未来净现金流量、利润、净资产等方式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力,以及在清算中获取大部分剩余权利益的权力,以及在清算中获取大部分剩余权益的权力
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