第三章 购并日后的合并会计报表.doc

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1、第三章 购并日后的合并会计报表n 第一节母公司对子公司长期股权投资的抵销处理n 一长期股权投资的抵消n 将母公司对子公司的内部长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵销n 理由（略）n （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销n 1 首先，投资企业对子公司的长期股权投资，采用了成本法核算，编制合并财务报表时需按照权益法进行调整。并编制调整分录，再此基础上再编制抵销分录。例1：假设P、S公司同为W的子公司，2007年1月1日，P用存款3000万元购得S公司80% 的股份。2007，1，1 S公司的股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分

2、配利润为0。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公益金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元，S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007，12，31S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。n 分析：2007年度P公司的会计处理：n 2007，1，1合并时n 借：长期股权投资 2800 （3500*80%）n 资本公积 200n 贷：银行存款 3000n 2007，12，31确认投资收益n 借：银行存款 480 （600*80%）n

3、 贷：投资收益 480n 按权益法对长期股权投资及投资收益进行调整：n 长期股权投资按权益法调整后的金额=2800+1000*80%-600*80%+100*80%=3200万元n 权益法下与成本法下长期股权投资的差额=3200-2800=400万元n 调整分录为:n 借：长期股权投资 400n 贷：投资收益 320n 资本公积其他资本公积 80n 借：提取盈余公积 32 （320*10%）n 贷：盈余公积 32n 2008年度S公司实现净利 2000万元，提取法定盈余公积200万元，宣告分派2008年现金股利800万元。无其他所有者权益变动情况。n 2008成本法下长期股权投资的帐面余额=2

4、800万元n 权益法下长期股权投资的帐面余额=2800+（2007年的调整） +（2008年度的调整）=2800+（1000*80%-600*80%+100*80% ）+（2000*80%-800*80%）=4160n 调整分录：n 借：长期股权投资 1360n 贷：年初未分配利润 320n 资本公积-其他资本公积 80n 投资收益 960n 借：年初未分配利润 32n 贷：盈余公积 32n 借：提取盈余公积 96n 贷：盈余公积 96n （1）假设长期股权投资没有计提减值准备n 借：股本n 资本公积 （子公司股东权益各项目账面余额）n 盈余公积n 未分配利润（年末）n 贷：长期股权投资（母公

5、司对子公司长期股权投资账面价值）n 少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例） n （2）假设长期股权投资以前期间和本期都计提了减值准备n 复习：计提减值准备的会计分录：n 借：资产减值损失n 贷：长期股权投资减值准备n 分析：以前年度计提的减值准备在以前年度利润表中降低了利润，结果期末未分配利润减少；在本期，即表现为“期初未分配利润”减少；所以，当抵消以前年度计提的减值准备时，必须增加期初未分配利润。本期计提的减值准备，反映在本期利润表中“资产减值损失”项目中。长期投资减值准备为资产项目的备抵帐户，在资产负债表中“长期股权投资”项目中反映。n 借：股本n 资本公积 （子公司股东权益

6、各项目账面余额）n 盈余公积n 未分配利润（年末）n 贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资账面价值）n 少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例）n 资产减值损失 （本期计提的减值准备）n 期初未分配利润 （以前年度计提的减值准备）n 2对合并前子公司的留存收益中母公司享有的份额进行调整n 借：资本公积n 贷：盈余公积 （合并日子公司盈余公积*母公司持股比例）n 期初未分配利润（合并日子公司未分配利润*母公司持股比例）n 接前例1：n 2007，12，31日抵销分录：n 借：股本 2000n 资本公积 1600n 盈余公积 100n 未分配利润（年末）300n 贷：长期股权投

7、资 3200 n 少数股东权益 800n （没有合并前子公司的留存收益）（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销n 调整事项有两类：n 首先：对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额；n 其次：长期股权投资按照权益法进行调整。n 例2：在例1的基础上，假设P，S公司的合并为非同一控制下的企业合并。在合并日2007，1，1假设S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与帐面价值仅有一项存在差异，即A办公楼（一般管理用），公允价值高于帐面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均

8、法（20年）提折旧，每年应补提折旧为5万元（100/20）。n 2007年1，1 P公司的会计处理n 借：长期股权投资 3000n 贷：银行存款 3000n 2007，12，31 n 借： 银行存款 480n 贷：投资收益 480 n 2007，12，31 S公司的调整分录为：n （1）借：固定资产 100n 贷：资本公积其他资本公积 100n （2）借：管理费用 5n 贷：固定资产累计折旧 5n 则2007年S公司净利润为1000-5=995万元n P公司的调整分录：n 权益法下长期股权投资的帐面余额=3000+995*80%-600*80%+100*80%=3396n 成本法下长期股权投资

9、的帐面余额=3000n （3）借：长期股权投资 396n 贷：投资收益 316n 资本公积其他资本公积 80n （4）借：提取盈余公积 31.6n 贷：盈余公积 31.6n 抵销分录n 1 假设长期股权投资没有计提减值准备n 借：股本n 资本公积 （子公司股东权益调整后账面余额，即公允价值）n 盈余公积n 未分配利润（年末）n 商誉 （差额）n 贷：长期股权投资（按权益法调整后长期股权投资账面余额）n 少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例） n 2 假设以前年度和本年度长期股权投资都计提减值准备n 借：股本n 资本公积 （子公司股东权益调整后账面余额）n 盈余公积n 未分配利润（

10、年末）n n 商誉（差额）n 贷：长期股权投资（调整后长期股权投资账面余额）n 少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例）n 资产减值损失 （本期计提的减值准备）n 期初未分配利润 （以前年度计提的减值准备）n 接例2n 商誉=3000-（3500+100）*80%=120万元n 2007，12，31抵销分录：n 借：股本 2000n 资本公积 1700 （1600+100）n 盈余公积 100n 年末未分配利润 295n n 商誉 120n 贷：长期股权投资 3396n 少数股东权益 819二 母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目的抵销n （一）全资n 母公司的投资收益

11、=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）n 母公司的投资收益+期初未分配利润=提取盈余公积+应付普通股股利+期末未分配利润n 注意：投资收益及期初、期末为分配利润为调整分录之后的金额。简化的利润表和利润分配表n 抵销分录 借：投资收益 9 期初未分配利润 5 贷：提取盈余公积 1 应付普通股股利 7 未分配利润 6n （二）非全资n 母公司的投资收益+少数股东收益=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）n 母公司的投资收益+少数股东收益+期初未分配利润=提取盈余公积+应付普通股股利+期末未分配利润简化的利润表和

12、利润分配表（设母拥有子80%）项目母子合计抵销分录合并营业利润投资收益营业外收支净额所得税少数股东本期收益净利润期初未分配利润提取盈余公积应付普通股股利未分配利润5017.2112454.2963027.210214951766019.2122863.21473733.27.21.85176601212281.854.29 63027.2n 抵销分录借：投资收益 7.2 期初未分配利润 5 少数股东收益 1.8 贷：提取盈余公积 1 应付普通股股利 7 期末未分配利润 6（1）同一控制下的企业合并2006，12，31 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 12000 贷：长期股权投资 （+

13、12000）*90%= 少数股东权益 借：资本公积 （*90% ） 贷：盈余公积 （*90%） 未分配利润10800 （12000*90%） 2007,12,31n 对P公司的调整分录为：n 借：长期股权投资 67500（-60000）*90%=67500 贷：投资收益 67500借：提取盈余公积 6750 贷：盈余公积 6750n 2007，12，31借：股本 资本公积 盈余公积 （+77000） 未分配利润 10000 12000+（-77000-*0.12） 贷：长期股权投资 （+67500） 少数股东权益 借：资本公积 （*90% ） 贷：盈余公积 （*90%） 期初未分配利润1080

14、0 （12000*90%）2007年利润分配的抵消 借：投资收益 少数股东本期收益 13500 期初未分配利润 12000 贷：提取盈余公积 77000 应付普通股股利 60000 期末未分配利润 10000 （2）非同一控制下的企业合并 2006，12，31 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 12000 固定资产 10000 商誉 -（ +12000+10000）*90 %= 贷：长期股权投资 少数股东权益 （+12000+1000）*10%=2007，12，31对子公司的调整分录:借：固定资产 10000 贷：资本公积 10000借：存货 1000 贷： 固定资产 1000对母公司

15、的调整分录：借： 长期股权投资 67500（-60000）*90%=67500 贷：投资收益 67500借：提取盈余公积 6750 贷：盈余公积 67502007，12，31抵销分录借：股本 资本公积 盈余公积 （+77000） 未分配利润 10000 12000+（-77000-*0.12） 商誉 -（ +12000+10000）*90 %= 贷：长期股权投资 （+*90%-*0.12*90%=） 少数股东权益 （+10000+9000+1000）*10%=n 思考: 假设固定资产的折旧费计入当期管理费用.那么非同一控制下的企业合并抵销分录有什么变化？ n 2007，12，31对子公司的调整

16、分录:借：固定资产 10000 贷：资本公积 10000借：管理费用 1000 贷： 固定资产 1000对母公司的调整分录：借： 长期股权投资 66600（-1000-60000）*90%=66600 贷：投资收益 66600借：提取盈余公积 6660 贷：盈余公积 66602007，12，31抵销分录借：股本 资本公积 盈余公积 （+77000） 未分配利润 9000 12000+（-1000-77000-*0.12） 商誉 -（ +12000+10000）*90 %= 贷：长期股权投资 +（-1000）*90%-*0.12*90%= 少数股东权益 （+9000）*10%=2007年利润分配

17、的抵消 借：投资收益 （ （-1000）*90%=） 少数股东本期收益 13400 期初未分配利润 12000 贷：提取盈余公积 77000 应付普通股股利 60000 期末未分配利润 9000第二节企业集团内部债权、债务的处理一企业集团的内部交易1 销货 销货方：主营业务收入 、主营业务成本 购买方 ：存货、固定资产（3，4节）2 货款未付销货方：应收帐款 购买方 ：应付帐款3 借款借方：长期借款 贷方：其他应收款n 二内部债权与内部债务的抵销n 例1：2006，1，1母公司合并了一个子公司，2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。 2006，12，31

18、抵销分录： 借：应付帐款 3000 贷：应收帐款 3000例2：假定例一中，2006，12，31子公司的应收帐款余额中又有1000元为对母公司的应收帐款 。 2006，12，31抵销分录： 借：应付帐款 4000 贷：应收帐款 4000因为：项目母子合计借贷 合并应收帐款30001000400040000应付帐款10003000400040000n 三内部应收帐款坏帐准备的抵消n （一）当年计提的坏帐准备的抵消n 例3：接例1，假定母公司按5%计提坏帐准备。n 注意：我国现行的资产负债表中不再有“坏账准备”这一项目，而是直接按应收帐款扣除坏账准备后的差额直接填列，所以涉及坏账准备的抵消，均应以

19、“应收帐款”替代。 2006，12，31抵销分录： 借：应收帐款150 贷：资产减值损失 150n （二）连续编制合并会计报表时坏帐准备的抵消n 1、内部应收帐款余额本期与上期相同n 例4：2006，12，31母公司应收帐款中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款仍为3000元，本期未计提坏帐准备。n 分析：以前年度提取的坏帐准备在以前年度利润表中增加了资产减值损失，降低了利润，结果期末未分配利润减少；在本期，即表现为期初未分配利润减少；所以，当抵消以前年度提取的坏帐准备时，必须增加期初未分配利润。2007，12，31抵销分录：借：应收帐款150 贷

20、：期初未分配利润 150n 2、内部应收帐款余额本期大于上期n 例5：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款余额为5000元，本期仍按5%计提坏帐准备。n 2007，12，31抵消分录：（1）抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润 的影响 借：应收帐款150 贷：期初未分配利润 150（2）抵消本年度计提的坏帐准备 借：应收帐款100 贷：资产减值损失 100 3、内部应收帐款余额本期小于上期n 例6：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司

21、对子公司的应收帐款余额为1000元，本期仍按5%计提坏帐准备。n 2007，12，31抵消分录：（1）抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润 的影响借：应收帐款150 贷：期初未分配利润 150（2）抵消本年度计提的坏帐准备 借：资产减值损失 100 贷：应收帐款100n 练习：M为母公司，N为子公司，2000，1，1完成合并，2000年末M公司应收帐款中有元为N的应付帐款，当年计提的坏帐准备比例为10%，2001年末M公司应收帐款中有元为N的应付帐款，2002年末M公司应收帐款中有元为N的应付帐款，分别编制2000，2001，2002年末的抵消分录。n 2000，12，31抵消分录借：

22、应付帐款 贷：应收帐款 借：应收帐款50000 贷：资产减值损失 50000n 2001，12，31抵销分录： 借：应付帐款 贷：应收帐款 借：应收帐款50000 贷：期初未分配利润 50000借：应收帐款10000 贷：资产减值损失 10000n 2002，12，31抵销分录： 借：应付帐款 贷：应收帐款 借：应收帐款60000 贷：期初未分配利润 60000借：资产减值损失 20000 贷：应收帐款20000n 四 其他内部债权与债务的抵销1、持有至到期投资与应付债券 抵销分录： 借：应付债券 （帐面价值） 贷：持有至到期投资（帐面价值） 借或贷：投资收益 （差额） 借：投资收益 贷：财务费用 或 在建工程 借：应付利息 贷：应收利息2、应收票据与应付票据抵销分录：借：应付票据 贷：应收票据3、预付帐款与预收帐款抵销分录：借：预收帐款 贷：预付帐款4、其他应收款和长期借款抵销分录：借：长期借款 贷：其他应收款