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1、第二十八章、特殊审计领域1.特殊目的财务报表：是指按照特殊目的编制基础编制的财务报表2.特殊目的编制基础：是指用以满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，特殊目的编制基础可以分为：纳税申报表后附的财务报表所采用的计税核算基础被审计单位为债权人编制的反映现金流信息的现金收入和支出核算基础监管机构为满足监管要求作出的财务报告规定在合同中作出的财务报告规定3.特殊目的编制基础包括公允列报编制基础和遵循型编制基础：公允性编制基础财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了遵循型编制基础财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制4.在运用审计准则执行特殊目的

2、财务报表审计时，注册会计师的目标是，恰当处理与下列方面相关的特殊考虑：业务的承接业务的计划和执行对财务报表形成审计意见并出具审计报告5.业务承接时的考虑：注册会计师应确定管理层编制财务报表时采用的财务报告基础的可接受性，在特殊目的财务报表审计中，注册会计师应当在业务承接环节了解下列方面（对于特殊目的的财务报表，预期使用者对财务信息的需求是确定财务报告编制基础可接受性的关键因素）：财务报表的编制目的财务报表预期使用者管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施6.计划和执行审计工作时的考虑：在计划和执行特殊目的财务报表审计工作时，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根

3、据业务的具体情况作出特殊考虑在特殊目的财务报表审计中，注册会计师可能需要对如何运用审计准则的某些要求作出特殊考虑作出上述这些判断的依据是预期财务报表使用者对财务信息的需求（对特殊目的的财务报表，管理层可能与预期使用者就需更正的错报的临界值达成一致意见，这种临界值的存在并不能减轻注册会计师在计划和执行特殊目的财务报表审计时，按照规定确定重要性的责任）7.形成审计意见和出具报告时的考虑：注册会计师在对特殊目的财务报表形成审计意见并出具报告时，需要评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础在财务报表按照合同条款编制的情况下，注册会计师需要评价财务报表是否恰当说明对财务报表编制所依据的合同作

4、出的所有重要解释特殊目的财务报表可能用于预期目的之外的其他用途，为避免误解，注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他用途强调事项段注册会计师可能认为，指明审计报告仅用于特定使用者是适当的，以限制审计报告分发或适用编制基础以及对分发和使用的限制8.对于特殊目的的财务报表审计，审计报告的内容还应当包括：说明财务报表的编制目的，并在必要时说明财务报表预期使用者，或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用

5、的财务报表编制基础在具体情况的可接受性（引言段、管理层责任段、审计意见段都要变，同时包含强调事项段编制基础以及对分发和使用的限制段）9.财务报表特定要素：是指财务报表特定的要素、账户或项目。包括：应收账款、坏账准备、存货、个人退休金计划的应计收益负债、可辨认无形资产的记录价值、保险组合中的“已发生但未报告”索赔的负债，包括相关附注个人退休金计划的外部管理的资产和收益明细表，包括相关附注有形资产净值明细表，包括相关附注与租赁财产相关的支出明细表，包括解释性附注利润分享或员工奖金明细表，包括解释性附注10.在运用审计准则执行单一财务报表和财务报表特定要素的审计时，注册会计师的目标是，恰当处理与下列

6、方面相关的特殊考虑:业务的承接业务的计划和执行对单一财务报表和财务报表特定要素形成审计意见并出具审计报告11.承接业务时的考虑：内容具体措施1.对审计准则运用的考虑如果没有同时接受委托审计整套财务报表，注册会计师应当确定按照审计准则对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计是否可行当注册会计师没有同时接受委托审计被审计单位整套财务报表时，遵守与单一财务报表或财务报表特定要素审计相关的审计准则的要求可能是不切实际的如果认为按照审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计不切实际，注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行2.对财务报告编制基础的可接受性的考虑在单一财务报表或财务报表特

7、定要素审计中，确定采用财务报告编制基础是否能够提供充分的披露或列报，以使财务报表预期使用者能够理解单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息，以及重大交易和事项对单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息的影响单一财务报表或财务报表特定要素可能按照适用的财务报告编制基础编制，在确定该编制基础的可接受性时，可能需要考虑该编制基础是否包括作为其基础的财务报告编制基础中的所有与提供充分披露的单一财务报表或财务报表特定要素的列报相关的要求3对审计意见形式的考虑在单一财务报表或财务报表特定要素审计中，注册会计师应当考虑审计意见的预期形式是否适合具体情况注册会计师发表的审计意见的形式取决于适用的财务报告编

8、制基础和适用的法律法规注册会计师需要根据适用的财务报告编制基础考虑审计意见的预期形式是否恰当12.下列因素可能影响注册会计师确定在审计意见中是否适用“在所有重大方面”、“公允反映”等措辞：适用的财务报告编制基础是否明确或隐含地限定于整套财务报表的编制单一财务报表或财务报表特定要素：是否充分遵守与特定单一财务报表或特定要素相关的财务报告编制基础的每项要求，以及单一财务报表或特定要素的列报是否包括相关附注如果需要实现公允列报，是否提供超出编制基础特别要求的披露，或在异常情况下偏离财务报告编制基础的某项要求13.计划和执行审计工作时的考虑：在计划和执行单一财务报表或财务报表特定要素的审计工作时，注册

9、会计师应当根据业务的具体情况，遵守与审计工作相关的所有审计准则注册会计师需要仔细考虑每项审计准则的相关性当对单一财务报表或财务报表特定要素的审计与对整套财务报表的审计结合进行时，注册会计师可能能够在单一财务报表或财务报表特定要素的审计中使用在整套财务财务报表审计时获取的审计证据注册会计师应计划和执行单一财务报表或财务报表特定要素的审计工作，以获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对单一财务报表或财务报表特定要素发表意见当对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计时，注册会计师不能孤立的考虑单一财务报表或财务报表特定要素，而需要实施与关联项目有关的审计程序，以实现审计目标为单一财务报表或财务报表特

10、定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性14.对形成审计意见和出具审计报告时的考虑:如果对整套财务报表出具非无保留的审计报告，或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告，注册会计师应当确定对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告可能因此受到的影响，如果认为适当，注册会计师应当对单一财务报表或财务报表特定要素出具非无保留意见的审计报告，或者出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告即使对整套财务报表出具的审计报告中的非无保留意见、强调事项段或其他事项段与已审计的单一财务报表或财务报表特定要素没有关系，但注册会计师可能仍然认为，在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告的其

11、他事项段中提及非无保留意见、强调事项或其他事项是恰当的，因为注册会计师认为这与理解已审计的单一财务报表或财务报表特定要素或者有关审计报告是相关的如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，按照规定，注册会计师不应在同一审计报告中对构成整套财务报表组成部分的单财务报表或财务报表特定要素发表无保留意见如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计，只有在同时满足下列条件时，注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的：法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告，并不与

12、包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布特定要素并不构成整套财务报表的主要部分如果已对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。即使注册会计师对单一财务报表出具的审计报告并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布，注册会计师也不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见15.简要财务报表：是指来源于财务报表但详细程度低于财务报表的历史财务信息；简要财务报表对被审计单位某一特定日期的经济资源或义务或某一会计期间的经济资源或义务变化情况提供了与财务报表一致的结构性表述16.在承接和执行简要财务报表审计业务时，注册会计师的

13、目标是：确定承接对简要财务报表出具报告的业务是否适当如果承接该项业务，在评价根据审计证据得出的结论的基础上对简要财务报表形成审计意见，并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见，说明其形成基础17.对简要财务报表出具报告的业务，对业务承接的考虑：已对构成简要财务报表来源的财务报表进行了审计是业务承接的前提确定采用的标准是否可以接受18.在承接对简要财务报表出具报告的业务之前，注册会计师应当确定采用的标准是否可接受，就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见，并与管理层就拟对简要财务报表发表意见的形式达成一致意见，管理层的责任包括：按照采用的标准编制简要财务报表使简要财务报表的预期使用者能够比较方

14、便地获取已审计财务报表在含有简要财务报表并指明注册会计师已对其出具报告的所有文件中，包括注册会计师对简要财务报表出具的审计报告19.编制简要财务报表要求管理层确定需要在简要财务报表中反映的信息，以使简要财务报表在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括已审计财务报表，但简要财务报表中可能存在这样一种风险，即简要财务报表没有包含必要的信息，而缺乏这些信息将在具体环境下产生误导。当编制简要财务报表的既定标准不存在时，这种风险更高。可能影响注册会计师确定所采用标准的可接受性的因素包括：被审计单位的性质简要财务报表的目的简要财务报表预期使用者的信息需求采用的标准是否使简要财务报表在具体情况下不会

15、产生误导20.符合具体情况的标准需要使简要财务报表能够：充分披露其简化的性质并指明已审计财务报表清楚地描述从何处可以获取已审计财务报表，或者如果法律法规规定已审计财务报表不必提供给简要财务报表的预期使用者，并为简要财务报表的编制建立了标准，在简要财务报表中清楚描述该法律法规充分披露采用的标准与已审计财务报表中的相关信息一致或能够通过对其重新计算得到包含满足简要财务报表目的的必要信息，并在适当的层次汇总，以使其在具体情况下不会产生误导21.如果认为管理层采用的标准不可接受或未能就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见，注册会计师不应承接对简要财务报表出具报告的业务，除非法律法规另有规定；如果

16、法律法规要求注册会计师承接该业务，由于业务的执行不符合审计准则的规定，注册会计师对简要财务报表出具的审计报告不应指出已按照审计准则的规定执行了该业务；注册会计师应当在审计业务约定条款中适当提及这一情况，还应当确定这一情况对作为简要财务报表来源的财务报表审计业务可能产生的影响22.注册会计师应当实施下列程序及其可能认为必要的其他程序，作为对简要财务报表形成审计意见的基础：评价简要财务报表是否充分披露其简化的性质，并指出作为其来源的已审计财务报表当简要财务报表未与已审计财务报表附在一起时，评价简要财务报表是否清楚地说明已审计财务报表的获取渠道；如果法律法规规定已审计财务报表无需提供给简要财务报表的

17、预期使用者，并且为编制简要财务报表制定了标准，评价简要财务报表是否清楚地说明了相关法律法规评价简要财务报表是否充分披露了采用的标准将简要财务报表与已审计财务报表中的相关信息进行比较，以确定两者是否一致，或能否依据已审计财务报表中的相关信息重新计算得出简要财务报表评价简要财务报表是否按照采用的标准编制根据简要财务报表的目的，评价简要财务报表是否包含必要的信息，并在适当的层次进行了汇总，以使其在具体情况下不产生误导评价简要财务报表的预期使用者能否比较方便地获取已审计财务报表，除非法律法规规定了已审计财务报表无需提供给简要财务报表的预期使用者，并且为编制简要财务报表制定了标准23.在评价简要财务报表

18、的预期使用者能否比较方便地获取已审计财务报表时，注册会计师需要考虑下列因素的影响：简要财务报表是否清楚地描述了从何处可以获取已审计财务报表已审计财务报表是否公开管理层是否为简要财务报表的预期使用者方便获取已审计财务报表建立了程序24.如果认为对简要财务报表发表无保留意见是恰当的，除非法律法规另有规定，注册会计师应当适用下列措辞之一：简要财务报表已经按照“标准”编制，在所有重大方面与已审计财务报表保持了一致简要财务报表已经按照“标准”编制，公允概括了已审计财务报表25.简要财务报表的审计报告日可能迟于已审计财务报表的审计报告日，在这种情况下，对简要财务报表出具的审计报告应当说明，简要财务报表和已

19、审计财务报表均未反映在已审计财务报表的审计报告日后发生的、可能需要在已审计财务报表中进行调整或披露的事项的影响；注册会计师可能知悉在已审计财务报表的审计报告日已经存在但以前并不知悉的事实，只有按照期后事项的规定，考虑了与已审计财务报相关的这些事实后，注册会计师才应当对简要财务报表出具审计报告26.对简要财务报表出具的审计报告：要素具体内容1.标题审计报告的标题应当统一规范为“对简要财务报表出具的审计报告”2.收件人如果对简要财务报表出具的审计报告的收件人不同于对已审计财务出具的审计报告的收件人，注册会计师应当评价适用不同收件人名称的适当性3.引言段引言段应当包括下列方面：指出注册会计师出具审计

20、报告所针对的简要财务报表，包括每张简要财务报表的名称指出已审计财务报表提及对已审计财务报表出具的审计报告和报告日期，以及对已审计财务发表无保留意见这一事实（在适用的情况下）如果简要财务报表的审计报告日迟于已审计财务报表的审计报告日，说明简要财务报表和已审计财务报表均未反映在已审计财务报表的审计报告日后发生的事项的影响指出简要财务报表未包含编制已审计财务报表时所采用的财务报告编制基础要求披露的全部事项，因此，对简要财务报表的阅读不能替代对已审计财务报表的阅读4.管理层对财务报表的责任段管理层负责按照采用的标准编制来源于已审计财务报表的简要财务报表5.注册会计师的责任段我们的责任是在实施审计程序的

21、基础上对简要财务报表发表审计意见，我们按照中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务的规定执行了审计工作6.审计意见段如果简要财务报表没有按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括已审计财务报表，而管理层又不同意作出必要的修改，注册会计师应当对简要财务报表发表否定意见7.注册会计师的签名和盖章8.会计师事务所的名称、地址和盖章9.报告日期简要财务报表的审计报告日应当不早于下列日期：注册会计师已获取充分、适当的审计证据并在此基础上形成审计意见的日期，这些证据包括简要财务报表已编制完成以及法律法规规定的被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对简要财务报

22、表负责已审计财务报表的审计报告日27.如果已对审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段，但注册会计师确信，简要财务报表按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括了已审计财务报表，对简要财务报表出具的审计报告还应当：在引言段中说明已对审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段在审计意见段中描述对已审计财务报表发表保留意见的依据，对已审计财务报表出具的审计报告中的保留意见，或者强调事项段或其他事项段，以及由此对简要财务报表的影响28.如果对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见，对简要财务报表出具的审计报告还应当：在引言段中说明对已

23、审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见在审计意见段中描述发表否定意见或无法表示意见的依据在审计意见段中说明由于对已审计财务报表发表否定意见或无法表示意见，因此，对简要财务报表发表意见是不适当的29.验资的含义：验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告30.注册资本：是指被审验单位在公司登记机关依法登记的全体出资者的出资额。因公司组织形式不同，其注册资本的含义也不同：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额采取发起设立方式的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总

24、额采取募集设立方式的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额31.实收资本：被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或股本总额32.验资分为设立验资和变更验资：类型含义适用的具体情况1.设立验资注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记2.变更验资注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及

25、实收资本分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本被审验单位整体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本注：公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，但不需要进行变更验资33.出资者和被审验单位的责任：按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产

26、的安全、完整，是出资者和被审验单位的责任34.注册会计师的责任：按照规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任35.业务约定书的步骤有三部：了解被审验单位基本情况并初步评估验资风险与委托人沟通签订业务约定书36.验资风险主要源自两个方面：出资者及被审验单位管理层的诚信程度、所提供验资资料的真实性与完整性注册会计师的专业胜任能力和职业道德水平37.注册会计师执行验资业务时主要有以下步骤：编制验资计划，对验资工作作出合理安排获取注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表确定审验范围38.验资计划：分为总体验资计划和具体验资

27、计划类别包括的内容1.总体验资计划验资类型、委托目的和审验范围以往的验资和审计情况重点审验领域验资风险评估对专家工作的利用验资工作进度及时间、收费预算验资小组组成及人员分工质量控制安排2.具体验资计划审验目标审验程序执行人及完成工作日期39.审验程序：情形具体措施1.以货币出资应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求；对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等2.以实物出资应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有

28、关规定在资产评估的基础上审验其价值；如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值3.以知识产权、土地使用权等无形资产出资应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值；如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值4.以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值5.以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定6.对于外商投资企业外方出资的

29、注册会计师应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性注：对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理产权转移手续后予以审验，并检查上述出资财产办理产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位，并关注出资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等40.验资报告业务中应注意的事项：1.对设立验资的首次出资的审验注册会计师应关注的事项对于设立验

30、资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定，这里需要关注三种情形：关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低于法定的注册资本最低限额（其中货币出资额不得低于注册资本的30%）关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是否在公司成立之日起三个月内缴足2.对变更验资注册会计师应关注的事项对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本：关注被

31、审验单位以前的注册资本实收情况，主要是通过查阅前期验资报告，关注前期出资的非货币财产是否办理产权转移手续关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本的情况关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足41.验资报告要素：要素具体内容1.标题验资报告的标题应统一规范为“验资报告”2.收件人验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人；对拟设立

32、的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”3.范围段验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等：审验范围：注册会计师所验证的被审单位截至特定日期止的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况出资者和被审验单位的责任：按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整注册会计师的责任：按照准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见审验依据是中国注册会计师审计准则第1602号验资已实施的主要审验程序：检查记录或文件、检查有形

33、资产、观察、询问、函证、重新计算等4.意见段设立验资报告意见段内容：被审验单位申请登记的注册资本金额约定的出资时间截至特定日期止，被审验单位已受到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括实收注册资本金额，各种出资方式的出资金额变更验资报告意见段内容：原注册资本及实收资本金额，（增资或减资的依据，申请增加或减少注册资本及实收资本金额，约定的增资或减资的时间，变更后的注册资本金额）增资或减资的依据（股东会等）截至特定日期止被审验单位注册资本及实收资本变更情况，包括实际收到或实际减少的注册资本及实收资本金额，各种出资方式的增资金额或减资方式的减资金额（如果在审验中发现被审验单位由于严重亏损而导致增加注册资

34、本前的净资产小于实收资本，或发现被审验单位以前收到的注册资本存在不实或明显抽逃迹象，注册会计师应在验资报告的说明段中予以说明）5.说明段验资报告的说明段应说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项；对于变更验资，还应当说明对以前注册资本实收情况审验的注册会计师事务所及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额，具体内容为：本验资报告仅供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及本会计师事务所无关注册会计师应说明的其他

35、重要事项包括：注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在的异议已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理被审验单位由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象其他事项6.附件验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等验资事项说明主要包括：基本情况申请的注册资本及出资规定审验结果其他事项7.注册会计师的签名和盖章8.会计师事务所的名称、地址及盖章9.报告日期：

36、致送工商行政管理部分的验资报告应当后附会计师事务所的营业执照复印件；如果由副主任会计师签署报告时，还应当附主任会计师授权副主任会计师签署报告的授权书复印件42.注册会计师在审验过程中，遇到下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币性财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关产权转移手续被

37、审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况首次出资额和出资比例不符合国家有关规定全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资43.企业内部控制审计：是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。对这个定位，有以下三点需要说明：企业内部控制审计针对特定基准日：注册会计师基于基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵盖的整个期间的内部控制的有效性发表意见企业内

38、部控制审计的范围：注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合进行44.财务报告内部控制：是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制，主要包括下列方面的政策和程序：保存充分、适当的记录，准确、公允地反映企业的交易和事项合理保证按照企业会计准则的规定编制财务报表合理保证收入和支出的发生以及资产的取得、使用或处置经过适当授权合

39、理保证及时防止或发现并纠正未经授权的、对财务报表有重大影响的交易和事项45.在设计和实施整合审计工作时，注册会计师应对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现两个目的：获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果46.在内部控制审计中，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响，评价内容应包括：注册会计师作出的、与选择和实施实质性程序相关的风险评估，尤其是与舞弊相关的风险评估发现的违反法规行为和关联方交易方面的问题表明管理层在选择会计政策和作出会计估计时存在偏见的情况实

40、施实质性程序发现的错报47.内部控制审计与财务报表审计比较：项目内部控制审计财务报表审计审计目的对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果发表意见了解和测试内部控制的目的了解和测试内部控制的直接目的是对内部控制设计和运行的有效性发表意见财务报表审计按风险导向审计模式进行，了解内部控制是为了评估重大错报风险，测试内部控制是为了进一步证明了解内部控制时得出的初步结论，了解和测试内部控制的最终

41、目的服务于对财务报表发表审计意见的目的测试范围对所有重要账户、各类交易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制在财务报表审计中，只有在以下两种情况下才强制要求对内部控制进行测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据测试时间对特定基准日内控控制的有效性发表意见，不需测试整个会计期间，但要测试足够长的时间一旦确定需要测试，则需测试内部控制在整个拟信赖的期间的运行有效性测试样本量对结论可靠性的要求高，测试的样本量大对结论可靠性要求取决于计划从控

42、制测试中得到的保证程度，样本量相对要小结果报告对外披露以正面、积极的方式对内部控制是否有效发表审计意见通常不对外披露内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷，但注册会计师没有义务专门实施审计程序，以发现和报告内部控制重大缺陷48.计划审计工作：注册会计师应恰当地计划内部控制审计工作，并对助理人员进行适当的督导，重视风险评估的作用，考虑利用其他相关人员的工作，确定重要性水平49.在计划整合审计工作时，注册会计师需要评价下列事项对财务报表和内部控制是否有重要影响，以及有重要影响的事项将如何影响审计工作

43、：与企业相关的风险相关法律法规和行业概况企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项企业内部控制最近发生变化的程度与企业沟通过的内部控制缺陷重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素对内部控制有效性的初步判断可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围关注与评价财务报表发生重大错报的可能性和内部控制有效性相关的公开信息企业经营活动的相对复杂程度50.内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，给予该领域的审计关注越多；内部控制不能防止或发现并纠正由于舞弊导致的错报风险，通常高于其不能防止或发现并纠正由错误导致的错报风险；注册会计师应更多地关注高风险领域，而没有必要测试哪些即使有缺陷、也

44、不可能导致财务报表重大错报的控制51.建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任；按照企业内部控制审计指引要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任52.确定重要性水平：在计划内部控制审计工作时，注册会计师应使用与财务报表审计相同的重要性水平53.实施审计工作：在内部控制审计中，注册会计师应当运用自上而下的方法选择拟测试的控制，自上而下的方法按照下列思路展开（自上而下的方法是注册会计师识别风险及选择拟测试的控制的思路，但并一定是实施审计工作的顺序）：从财务报表层次初步了解内部控制整体风险识别企业层面控制识别重要账户、列报及其相关认定了

45、解错报的可能来源选择拟测试的控制54.企业层面控制包括：与控制环境相关的控制针对管理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制企业的风险评估过程集中化的处理和控制，包括共享的服务环境监控经营成果的控制监督其他控制的控制，包括内部审计职能、审计委员会的活动及内部控制的自我评价对期末财务报告流程的控制针对重大经营控制及风险管理实务的政策55.企业层面控制在性质和精确度上存在着差异，注册会计师应当从下列方面考虑这些差异对其他控制及其测试的影响：某些企业层面控制，如与控制环境相关的控制，对及时防止或发现相关认定的错报的可能性有重要影响，虽然这种影响是间接的，但这些控制仍然可能影响注册会计师拟测试的其他控制，以

46、及测试程序的性质、时间安排和范围某些企业层面控制旨在识别其他控制可能出现的失效情况，能够监督其他控制的有效性，但还不足以精确到及时防止或发现相关认定的错报，当这些控制运行有效时，注册会计师可以减少对其他控制的测试某些企业层面控制本身能够精确到足以及时防止或发现相关认定的错报，如果一项企业层面控制足以应对已评估的错报风险，注册会计师就不必测试与该风险相关的其他控制56.期末财务报告流程包括：将交易总额登入总分类账的程序与会计政策的选择和运用相关的程序总分类账中会计分录的编制、批准等处理程序对财务报表进行调整的程序编制财务报表的程序57.注册会计师应从下列方面评价期末财务报告流程：企业财务报表的编报流程，包括输入、处理及输出期末财务报告流程中运用信息技术的程度管理层中参加与期末财务报告流程的人员期末财务报告流程涉及的经营场所调整分录及合并分录的类型管理层、董事会和审计委员会对期末财务报告流程进行监督的性质及范围58.识别重要账户、列报及其相关认定：如果某账户或列报具有合理可能性包含了一个错报，该错报单独或连同其他错报将对财务报表产生重大影响（需要同时考虑多报或少报的风险），则该账户或列报为重要账户或列报如果某财务报表认定具有合理可能性包含了