事业单位内部控制制度研究.docx

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1、 事业单位内部控制制度研究 湖南财政经济学院学报2023年第六期 一、行政事业单位内部掌握与企业内部掌握 (1)产权关系不同企业产权关系明晰，各利益关系直接且关联度高，可以通过契约形式予以有效约束。行政事业单位产权关系模糊，利益关联度较低，其资产的真正全部者为广阔纳税人群体，政府作为其托付人，将投入行政事业单位的国有资产再托付给行政事业单位的负责人，历经两层托付关系，难以形成有效的内生约束机制，甚至可能导致内部人掌握等不良现象。(2)掌握目标不同作为自利的理性经济人，企业生产经营的根本目标即为利润最大化，而其内部掌握目标必定效劳于其战略目标，也具有显著的盈利性特征，注意于经济活动的合法合规、资

2、产安全和有效使用、经营效率和效果、财务信息真实完整4。行政事业单位没有独立的战略进展目标，其战略目标是政府战略目标的组成局部;故而行政事业单位内部掌握目标也需为政府的宏观战略目标效劳。行政事业单位内部掌握的目标具有双元化特点。一方面，作为独立的法人经济组织，行政事业单位有提高经营治理效率和效果的需求，特殊是局部拥有自主业务的事业单位，与企业一样具有盈利性目标。另一方面，行政事业单位把握了大量的社会公共资源，在享有权力的同时也必需履行其社会职能，其权力的行使和经营治理活动更为注意社会效益和政治效益。因此与企业内部掌握侧重于经济效益不同，行政事业单位内部掌握侧重于表达“有效防范舞弊和预防腐败、提高

3、公共效劳的效率和效果”。(3)掌握要素不同企业内部掌握根本标准将企业内部掌握归纳为内部环境、风险评估、掌握活动、信息与沟通、内部监视五大要素。行政事业单位内部掌握虽然包括这五大要素，但详细内容差异较大，例如行政事业单位的掌握环境中缺乏治理构造的内容，而掌握活动中又增加了归口治理、单据治理等具有行政特色的内容。因此，行政事业单位内部掌握标准没有集中、系统表述行政事业单位内部掌握的要素，而是从单位治理层级动身，将内部掌握主要内容归纳为行政事业单位组织层面内部掌握和业务层面内部掌握，将内部掌握五要素的详细内容融入单位层面和业务层面内部掌握之中。(4)风险类型不同行政事业单位内部掌握与企业内部掌握虽然

4、都是对风险的掌握，都需要对风险进展评估和应对，但风险性质和类型却各不一样。企业风险分为战略类风险、市场类风险、财务类风险、运营类风险和法律类风险五大类，每类风险包括的内容与行政事业单位相差甚远。企业主要关注经营风险，如滞销风险、坏账风险、投资风险、资金链断裂风险等。行政事业单位的风险一般包括滥用职权风险、资金使用效率低下风险、资源配置不合理风险和道德寻租风险等，主要关注政治风险，如防范腐败、爱护干部，这些风险若掌握不好会影响单位负责人的政治生命，影响单位政治形象。与企业关注经营风险不同，行政事业单位主要关注资产安全和干部政治安全。风险类型的不同直接导致其风险应对策略不同，企业为降低或消退经营风

5、险，会实行措施积极躲避或排解风险;行政事业单位为了履行公共财政受托责任，只能消极承受风险，其风险应对策略主要是削减风险或掌握风险。(5)监视机制不同依据制度经济学理论，利益追求是企业建立健全内部掌握的内在动因。股东、债权人等利益相关者与企业具有直接经济利益关系，治理层基于股东、债权人利益和自身酬劳考量，为了降低企业经营风险、提高企业盈利力量，具有建立、健全、实施内部掌握的动力。因此，企业内部监视机制，如股东大会、董事会、监事会制度和内部审计机制较为健全。依据公共治理理论，社会公众、媒体理应成为推动行政事业单位内部掌握的外生动力，但社会公众、媒体普遍无法直接对各单位支出状况进展监视。行政事业单位

6、资金主要来源于公共财政，各单位、单位领导在公共资金安排中都有谋求本单位分得资金最大化的愿望，对于“既得利益”相关单位、单位领导都不情愿放弃，都盼望经费越多越好、都不想受到掌握。因此，行政事业单位缺乏内部掌握设计和实施的内生动力、主动性、积极性。可见，企业实施内部掌握可以提升企业治理水平、有效增加股东权益，股东大会、董事会、监事会有动力监视经营者，自觉进展内部掌握，实现各利益相关者的目标。行政事业单位内部监视较为薄弱、动力缺乏，主要依靠外部监视(审计署、专员办、财政监视检查局、纪委等)、依靠外部立法和制度安排解决公共资金监视问题，并由外部监视推动内部监视机制的完善。 二、行政事业单位内部掌握的中

7、国特色 相较于COSO委员会的企业内部掌握整体框架和美国联邦政府内部掌握准则，我国财政部2023年1月1日正式推行的行政事业单位内部掌握标准(试行)在掌握目标、掌握范围、掌握标准和评价监视等方面均存在显著的中国特色。 1、掌握目标就掌握目标而言，不管是COSO内部掌握还是美国联邦政府内部掌握，从本质上看其掌握目标没有明显区分，均连续了“经济活动的合法合规、提升经营效率和效果和财务信息真实完整”5。而我国行政事业单位内部掌握则完全立足于我国国情和行政治理进展实践，除了遵循合规目标、运营目标和报告目标外，还需满意防弊目标和效劳目标。第一，我国行政事业单位内部掌握建立是预防贪污腐败的有效手段，其重要

8、目标即为“使其不能腐”，故我国行政事业单位内部掌握建立与“廉政风险防控机制”建立是严密相联的。其次，从推动现代国家治理构造和政府职能转型的角度动身，我国行政事业单位内部掌握更为关注如何提高公共效劳的效率和效果，确保行政事业单位在公共资源、公共资金和国有资产安排和使用环节的公正、公正和透亮，从而解除政府的公共受托责任。第三，行政事业单位内部掌握制度建立也是爱护干部的有效工具。有限理性经济人假设和我国众多的政府官员贪污腐败案件证明，将清廉和贪腐寄予个人道德修养是完全不行靠的，必需以完善的制度和严格的执法来维护社会的公正正义。趋利避害是人的本性，若收益极大、本钱极低，则趋之;若惩罚很严、本钱很高，则

9、避之。因此，行政事业单位内部掌握通过事前、事中和事后的全程掌握，加大贪污舞弊本钱及其操作难度，一方面掌握了贪污舞弊大事的发生概率，另一方面也实现了爱护干部的政治目标。 2、掌握范围主体范围方面，目前大多数国家的政府内部掌握主体范围包括全部使用公共资金的公共部门，但并不包括政党、社团等社会组织。而我国行政事业单位内部掌握的主体范围则包括担当政府职能的全部行政机关和事业单位。可见，各国政府内部掌握主要从财政预算的视角对各级政府制定政策进展宏观层面的权力制衡和干预，而我国行政事业单位内部掌握则更加强调单位的个体性，以每一单位作为内部掌握主体，从单位内部预算和监视的角度对其职能部门进展权力约束。考虑到

10、目前我国事业单位分类改革尚未完成，经营性事业单位仍适用于行政事业单位内部掌握标准，但其不妨根据企业内部掌握标准建立内部掌握制度。客体范围方面，目前内部掌握理论已从简洁的内部牵制阶段进展到全面风险治理阶段，比方COSO的EM，强调从企业战略失误到个人行为失范的全面风险治理，其客体范围指向企业经营治理的全面活动。从当前我国企业实施企业内部掌握标准的状况看，目前效果较为显著的仍是“财务报告内部掌握”，全面风险治理难以实现。即使是内部掌握建立最为成熟的美国，也只是要求其公众公司供应财务报告内部掌握，而联邦政府内部掌握更是着重于政府行政行为的合法合规和资产的安全完整。鉴于我国国情和行政事业单位进展实践，

11、一方面，若仅仅开展财务报告掌握活动，明显与当前主流的全面风险治理理论相悖，同时无法有效防备很多非财务领域的重大风险，而实践证明，这些非财务风险往往是更致命的。如因人事制度不完善招录不合格公务人员造成的财务舞弊案件，则不能简洁地在财务领域加以防范。另一方面，虽然理论上强调必需建立独立的内部掌握机构和人员，实践中行政事业单位内部掌握活动往往还是由财务人员或内审人员推动的，若将其内部掌握定位为单位整体运营治理活动，则往往超出了财务人员的职责范围，其专业胜任力量难以满意。鉴于此，行政事业单位内部掌握标准将内部掌握的客体范围限定为行政事业单位的全部经济治理活动，主要侧重财务报告掌握。依据我国行政事业单位

12、的经营治理实际，将其业务层面的掌握活动划分为预算掌握、收支治理、政府选购、资产治理、建立工程治理、合同治理六项。鉴于这些经济业务都与财政预算资金治理相关，因此行政事业单位内部掌握的客体范围可以概括为“以预算治理为主线，以资金治理为核心”。 3、掌握标准美国联邦政府内部掌握以及我国企业内部掌握标准都沿用了COSO的内部掌握五要素模式，即掌握环境、风险评估、掌握活动、信息与沟通、监视。但我国行政事业单位内部掌握标准是完全以我国国情为根底，并未照搬COSO内部掌握五要素模式。一是对风险评估和掌握活动进展了外乡化设计，分单位层面和业务层面进展不同风险类型的识别、分析、评估和应对，且更为关注单位治理人员

13、廉洁自律和职业操守等环境风险，并在掌握活动中参加了归口治理、预算掌握、决策议事机制、政府选购、单据掌握、内部信息公开等具有中国特色的掌握方法。二是我国行政事业单位内部掌握没有连续COSO内部掌握五要素的详细分类，而是针对我国行政事业单位的组织构造和业务特点，对掌握标准进展了梳理和整合，建立了单位层面和业务层面的二层次内部掌握体系，进一步细化了行政事业单位的掌握流程，具有较强的针对性、适应性和操作性。三是我国行政事业单位内部掌握制度根据制衡思想和“三权分立”机制，建立了相对独立的评价与监视体系，从制度层面规定了单位内部掌握自我评价、内部监视、外部监视三个层次的评价与监视体系，确保其内部掌握活动的

14、有效性。 4、评价监视美国联邦政府内部掌握在监视这一要素环节中要求开展定期评估和监视活动，并供应支持这种评估活动的文件记录，机构负责人在评估和监视掌握方面担当主要责任。美国联邦政府内部掌握的评价和监视更多是立足于宏观掌握层面，通过对内部掌握(主要是财务报告内部掌握)进展测试并评估得出一个综合性的结论。而我国行政事业单位内部掌握的评估和监视则与其掌握内容相匹配，突破了传统会计掌握监视的局限，严格贯彻执行、决策和监视职能分别的掌握思想，从单位和业务两个层面构建了相对独立的评估和监视体系。一是明确要求行政事业单位开展内部掌握自我评价，并以书面报告的形式作为最终表达。行政事业单位内部掌握自我评价报告必

15、需分别就单位层面和业务层面内部掌握的有效性发表意见，单位层面的内部掌握自我评价表可借鉴企业内部掌握自我评价报告格式，业务层面的内部掌握自我评价则必需依据六个方面的掌握内容分别进展具体的评价和说明。二是构建了相对独立的内部监视机制。我国行政事业单位内部监视与内部掌握保持相互嵌入又相对独立的关系，这是我国行政事业单位内部掌握与美国联邦政府内部掌握、企业内部掌握的重要区分之一，也是我国探究权力制约和监视机制方面的重要阅历和实践成果的总结。行政事业内部监视依据职能的不同划分为业务监视和干部监视两个方面，监视主体分别为单位内部审计部门和纪检监察部门。单位纪检监察部门须从干部纪律和党员作风角度对干部行政治

16、理过程中的过失甚至贪污舞弊行为进展监视和检查，并由上级单位纪检监察部门直接领导，表达了肯定的内部机构外部化特征。三是建立了多元化的外部监视网络体系。我国行政事业单位属于全民全部单位，由政府代表国家行使其全部者权益，产权构造不够明晰，单位领导缺乏内部掌握制度建立的主观能动性，没有向外界充分披露内部掌握信息的积极性，导致内部掌握实施内生动力缺乏，故需要借助外部监视力气，设计单位外部监视网络体系，克制内部监视力气缺乏问题。目前我国行政事业单位内部掌握的外部监视主体包括财政部门、审计部门和纪检监察部门，必需明确其相互之间的权限和职责，建立纵横相间的外部监视模式，充分发挥社会公众监视的巨大力气，提高监视

17、信息的公开性和透亮度6。 三、行政事业单位内部掌握的行政治理特质 随着现代企业制度的进展，企业内部掌握无论从理论讨论还是实践根底都已成为行政事业单位内部掌握的示范对象。但由于行政事业单位作为公共效劳的供应者和社会事务的监管者，同时也是公共资源的使用者，其内部治理和掌握不行避开地带有其行政治理特质，更为关注其掌握活动所引发的政治目标和社会效益。 1、掌握目标要求保证公共效劳的效率和效果行政事业单位的最终职责使命即为有效治理国家和供应公共效劳。对于行政单位而言，它是整个国家机器的重要组成局部，其终极目标是完成国家给予的职能，无论是对外的行政性事务还是内部治理与掌握行为，都不行避开地为其社会职能效劳

18、。事业单位在日常运营治理中必需努力做出符合国家宏观战略要求、有利于提升可持续进展力量和制造长期经济社会效益的策略选择，因此其内部掌握行为也更为关注社会公共效劳的效率和效果而非营利。行政事业单位建立和实施内部掌握，改善内部治理机制，提升单位的综合实力，最终也是为了其社会公共效劳职能使命的履行。 2、预算治理是内部掌握活动的起止点我国行政事业单位的资金主要来源于国家财政资金，而财政资金的根本治理方式就是预算，即便是事业单位自有资金，也必需纳入单位的全面预算治理之中。因此，行政事业单位内部掌握是“以预算治理为主线”。这与企业内部掌握中的预算治理有着本质区分，企业的预算治理范围仅限于企业内部的经济资源

19、优化配置，而行政事业单位的预算治理则属于社会公共资源的安排过程，以节省社会资源并提升其使用效率和效果为动身点，必需制定严格的治理流程，即事前的科学化分析、事中的执行性监视和事后的完成性评价，受到国家预算法的严格约束7。预算治理作为行政事业单位财政资金治理的主要手段，是其内部掌握活动的起点和终点，也是最重要的掌握内容。依据预算治理流程，行政事业单位全部经济活动和掌握活动必需通过科学、严密的前期论证并形成预算报告，作为其运营治理和掌握的实施指南，事后则转变为审计和监视的依据和标准。 3、绩效评价注意提高行政效能与企业经营效率型内部掌握相比，行政事业单位内部掌握更需反映其行政效能。即对其内部掌握的绩

20、效评价需要在考虑本钱效益原则的根底上重点强调公共财政资金使用的社会功能，侧重于其供应的行政产品和效劳的质量。行政事业单位作为行政主体在实施行政行为过程中，应确保以较少的行政资源投入来实现最正确的行政工作目标，有效反映行政部门向社会公众供应行政效劳的水平和力量。可见，对行政事业单位内部掌握的绩效评价，更加注意行政治理行为所带来的外部性功能和效果，建立单位内部掌握对行政效能的长效约束机制。 4、法律约束限定内部权力的行使任何行政权力的行使都具有剧烈的外部规制特征。行政事务的公共属性和公共资源的产权共有性打算了行政事业单位缺乏内生约束机制，其经营治理决策和执行等内部权力运作必需受到相关法律制度的严格

21、约束。我国主要通过预算法和政府选购法等一系列法律、法规对行政事业单位的公共职能、组织形式、业务范围、运作方式、治理权限和法律责任等方面予以明确规定，并要求其根据既定的程序和权限范围开展日常经营治理和掌握活动，依法安排和行使单位内外部行政权力。同时，行政事业单位内部掌握的合规目标也导致单位治理人员对国家法律、法规政策的公布和实施特别敏感，甚至作为一项政治任务来完成。可以说，行政事业单位内部掌握的合法合规目标就是对其行政职能的一种法律约束。 5、风险应对以掌握风险最小化为目标作为营利主体，企业可以在其可控范围内承受高风险、高收益的进展模式。而行政事业单位的公共属性和业务特点，使其相对缺乏风险承受力量。其风险应对策略只能实行风险回避、风险降低和风险担当三种，必需将风险掌握在可承受范围之内，不能从事超范围的高风险业务。同时与企业相比，行政事业单位的风险治理活动更为简单和困难，这就要求单位必需制定更为保守的风险应对措施，以掌握风险最小化为目标，实现其内部掌握的多元目标。 ：祝子丽单位：湖南财政经济学院