长期股权投资成本法核算的图示教学法(终稿).doc

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1、长期股权投资成本法简易核算图示教学法胡 琳 桂 莹（九江职业技术学院，江西九江，332007）（九江市纺织产品研究所，江西九江，332007）【摘 要】新企业会计准则中对于长期股权投资的成本法核算比较复杂，笔者结合教学以及工作实践，摸索出了一套简易核算图示教学法，方便初学者学习掌握【关键词】长期股权投资 成本法 教学法【中图分类号】 【文献标识号】 【文章编号】2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则（CAS2006），其中企业会计准则第2号长期股权投资（CAS2）用来规范股权投资的会计处理。新准则中对于长期股权投资的成本法核算中“长期股权投资”的账面金额的确定比较复杂。在实际教学过程中

2、，很多初学者接触成本法内容很难理解牢固掌握。结合在新准则教学过程和在实际工作中的经验，笔者摸索出了一套简便易行的图示教学法，方便初学者学习理解。一、新会计准则中长期股权投资成本法的核算方法在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，

3、其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：1“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利投资持股比例2“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，

4、在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。按照新会计准则的核算方法，我们来看一道例题的处理。【例题】2003年1月2日A企业以6000万元投资于B公司，占B公司表决权的10，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。B公司有关资料如下：(1)2003年4月20日B公司宣告2002年度的现金股利150万元；2003年实现净利润600万元；(2)2004年4月20日B公司宣告2003年度的现金股利750万元；2004年实现净利润700万元；

5、(3)2005年4月20日B公司宣告2004年度的现金股利600万元；2005年实现净利润550万元。(4)2006年4月20日B公司宣告2005年度的现金股利300万元。要求：编制各年度有关会计分录。(单位万元)(1)2003年1月2日投资借：长期股权投资B公司6000 贷：银行存款 60002003年4月20日 B公司宣告2002年度的现金股利150万元借：应收股利 150 *10=15 贷：长期股权投资B公司15(2)2004年B公司宣告2003年度的现金股利750万元 应冲减初始投资成本的金额=(150+750)-600*10-15=15(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为正

6、数，则说明应冲减初始投资成本账面余额。借：应收股利 75010=75 贷：长期股权投资B公司15 投资收益 60(3)2005年4月20日 B公司宣告2004年度的现金股利600万元。应冲减初始投资成本的金额=(150+750+600)-(600+700)x 10-(15+15)=-10(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为-10万元，则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额，还应恢复已经冲减初始投资成本。借：应收股利 600 *10=60 长期股权投资B公司10 贷：投资收益 70(4)2006年4月20日 B公司宣告2005年度的现金股利300万元。则：应冲减初始投资成本的金额=(1

7、50+750+600+300)一(600+700+550)*10-(15+15-10)=-25(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为负数，则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额，还应恢复已经冲减的初始投资成本，但恢复增加数不能大于原冲减数20万元。借：应收股利 300 x10=30 长期股权投资B公司20 贷：投资收益 50 （单位:万元）实现利润分配股利累计实现净损益累计分派股利2002年1501502003年6007506009002004年700600130015002005年55030018501800二、新会计准则长期股权投资成本法核算的图式教学法要完全掌握成本法的核算，首先

8、要回到成本法的概念上来。成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。在掌握成本法时候，长期股权投资时点是个非常重要的时点。我们知道在成本法中“股利”应该和“净利”配比，也就是说，股利的源泉在于净利，投资时点前形成的股利，我们可以理解成该股利并非是投资方投资额所产生的净利，因此冲减投资成本。这也是很多教课书上所讲的“我国的分红是

9、压年分配的，就是今年分配的是以前年度的利润。”这也是明确两个概念“应收股利累计数和应收净利累计数”的关键！被投资的公司在正常的情况下，分配的股利一定是公司未分配利润的一部分。所以出现分配利润大于实现利润的时候就要冲减投资原始的投资成本，这正符合成本法的本质含义。通过这样的方法，可以避免繁琐的累计计算。根据成本法的概念，我们得出以下简便计算规则：第一、取得股权前形成的股利，冲减投资成本；第二、当年实现的利润小于当年分配股利，冲减投资成本；第三、当年实现的利润大于当年分配股利，恢复投资成本；但是恢复的投资成本要以原始投资成本为限。按照这样的处理思路，我们将上例重新归纳计算，得出下表：（单位:万元）

10、实现利润分配股利冲减投资成本恢复投资成本2002年150150*10%=152003年600750（750-600）*10%=152004年700600（700-600）*10%=102005年550300（550-300）*10%=25 恢复的投资成本要以原始取得股权投资时成本为限，所以只能恢复15+15-10=20，而不是25，特别注意！在此处讲解计算的时候，初学者或许还会有些许疑惑不解，接下来我们通过图示法直观展示计算过程，例题图示如下： （图1） 2003年取得股权时投资成本： 注：（图1）方框的空白面积代表取得股权时的投资成本6000万元（图2）2003年B公司宣告2002年度的现金

11、股利注：（图2）方框中的阴影面积代表冲减的投资成本15万元，空白面积代表2002年分红冲减后的原始投资成本5985万元（图3）2004年B公司宣告2003年度的现金股利注：（图3）方框中的阴影面积代表两个年度冲减的投资成本15+15=30万元，空白面积代表2002、2003年分红冲减后的投资后的原始投资成本5970万元（图4）2005年 B公司宣告2004年度的现金股利注：（图4）方框中的阴影面积代表在第三个年度经过恢复后的应该投资成本15+15-10=20万元，空白面积代表截至到2004年的原始投资成本5980万元（图5）2006年 B公司宣告2005年度的现金股利注：（图5）在图4中的阴影

12、部分面积代表的20万元，在2005年应该全部冲减掉，因此原始投资成本得以全部恢复，变成了白色方框，也就是恢复的投资成本要以原始取得股权投资时成本为限，所以只能恢复15+15-10=20，而不是25。如果25万全部恢复，那么原始投资成本就变成了5980+25=6005，超过6000万元，也就违背了成本法的本质定义！参考文献：1、财政部：企业会计准则2006，中国财政经济出版社，2006年版2、财政部：企业会计准则应用指南2006，中国财政经济出版社，2006年版3、财政部：企业会计准则讲解，人民出版社，2007年版4、企业会计准则研究组：新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，2006年版