销售与收款循环审计概述(ppt 118页).pptx

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1、项目七销售与收款循环审计副标题任务1了解销售与收款循环审计学习目标1、了解销售与收款循环的内容与审计目标2、了解销售与收款循环的主要业务活动3、了解销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录阳煤化工创史上最大财务造假案 四川监管局11月25日的调查结果显示，阳煤化工通过多份虚假合同将“风险、报酬并未实际转移出阳煤化工”的相关产品确认为销售收入和成本，违反企业会计准则相关规定，多计收入约42亿元，约占阳煤化工2012年销售收入216亿元的19.66%。除了通过虚假购销合同虚增营业收入的问题，四川监管局还查出了阳煤化工存在内幕交易防控及信息披露不符合规定、关联方非经营性资金占用、三会运作不规范、对外担

2、保信息披露不准确等多方面问题。神开股份涉嫌财务造假 证监会立案稽查决定书显示，神开股份的外销收入确认时点不恰当。同时，公司季度报告、半年度报告收入确认也不准确。上海监管局表示，2012年，神开股份与某境外客户签订了供货合同，约定以FOB形式交货。2012年12月21日，公司确认了相关外销收入63.19万美元,但截至2012年底该笔销售收入对应的货物未装船、公司也未办妥出口手续。公司该笔外销收入的确认时点不恰当。构成虚构收入构成虚构收入的手段的手段提前确认收入提前确认收入虚构销售交易虚构销售交易通过关联方交通过关联方交易易收入舞弊的动机收入舞弊的动机 为了达到逃避销售税金、所得税的目的而隐匿收入

3、或少为了达到逃避销售税金、所得税的目的而隐匿收入或少计收入转移利润计收入转移利润,谋求局部利益最大化谋求局部利益最大化现有的考核及薪酬设计制度不完善现有的考核及薪酬设计制度不完善,利益的驱动使管理层利益的驱动使管理层蓄意提高收入蓄意提高收入企业为了获取银行信用达到贷款的指标标准而虚增收入企业为了获取银行信用达到贷款的指标标准而虚增收入和利润和利润为了达到上市、配股、摘掉为了达到上市、配股、摘掉ST 帽子的目的帽子的目的,虚增收入和利虚增收入和利润润收入操纵预警信号1.应收账款的增幅高于销售收入的增幅。应收账款的增幅高于销售收入的增幅。2.计提巨额的坏账准备。计提巨额的坏账准备。3.销售收入与生

4、产能力比例失调。销售收入与生产能力比例失调。4.与客户发生套换交易与客户发生套换交易5.收入主要来源关联交易。收入主要来源关联交易。6.销售收入与经营性现金流量相背离。销售收入与经营性现金流量相背离。任务引入P174-175任务分析：虚增、虚构、任意调整销售收入销售与收款循环主主要要包包括括企企业业向向顾顾客客销销售售商商品品或或提提供供劳劳务务，并并收收回回款款项项的的过程过程 。一、销售与收款循环的内容与审计目标销售与收款循环既影响资产负债表项目，又影响利润表项目，是财务报表审计中十分重要的内容。（一）销售与收款循环的内容销售与收款循环所涉及的资产负债表项目有：应收账款、应收票据、长期应收

5、款、预收账款、应交税费。所涉及的利润表项目有：营业收入（主营业务收入、其他业务收入）、主营业务成本、营业税金及附加、销售费用和管理费用等。（二）销售与收款的审计目标1、存在和发生确定已记录的交易种类在被审计时期内是否实际发生。2、完整性确定所有发生的交易是否都已入账，记录是否完整3、权利和义务确定应收账款、应收票据是否归被审计单位所有，有无虚列的情况4、截止确定销售与收款循环中各业务的截止日期，特别要注意取得收入的交易业务是否在规定的日期入账，有无提前或甩入下期入账的情况5、分类销售与收款交易形成的收入和资产已记录于恰当的账户6、计价和分摊销售与收款交易形成的收入和资产已按照适当的金额列入财务

6、报表中。7、准确性和可理解性销售与收款交易相关的财务信息和其他信息已公允披露，且披露的内容表述清楚。二、销售与收款循环的主要业务活动业务图P176（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一。客户订购单是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。（二）批准赊销信用设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货已批准销售单的

7、一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。（四）按销售单装运货物装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期；2.控制所有事先连续编号的销售发票；3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性；4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离；5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生；

8、6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性；7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。（五）向客户开具账单为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1.开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（七）办理和记录现金、银行存款收

9、入在收取货款时，最重要的是保证全部货币资金如数、及时地存入银行，并记入库现金、银行存款日记账和相关账户。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让企业发生的销售退回、销售折扣与折让等业务，必须经过授权审批，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。（九）注销坏账只要有赊销情况，不管企业如何控制风险，客户因宣告破产、死亡等原因而不支付货款的情况仍然有可能发生。对于确定无法收回的货款，经批准后作为坏账注销。（十）提取坏账准备坏账准备的提取数额必训能够抵补企业以后无法收回的销货款。三、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录1.顾客订单即顾客提出的书面购货要求。企业可以通过销

10、售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的顾客发送订单等方式接受订货，取得顾客订单2.销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订单的依据3.发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的单据。发运凭证的一联寄送给顾客，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用作向顾客开具账单的依据4.销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证。5.商品价目表是

11、列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单6.贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少7.客户对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容8.汇款通知单是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果顾客没

12、有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存人银行，可以改善资产保管的控制9.坏账审批表是一种用来批准将应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证10、收款凭证和转账凭证收款凭证是指是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证而编制的。11.有关账簿库存现金日记账、银行存款日记账、应收账款明细账销售与收款循环中主要业务活动及对应的凭证和记录表任务2熟悉销售与收款循环内部控制及其测试学习目标1、熟悉销售与收款循环的内

13、部控制制度2、熟悉销售与收款循环的控制测试任务引入P179-180任务分析：一、销售与收款循环的内部控制制度（一）适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有益或无益的错误。为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门或岗位分别设立企业在销售合同订立前应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上并与订立合同的人员相分离编制销售发票通知单的人员与开具销售发票通知单的人员应相互分离销售人员应当避免接触销货现款企业应收票据的取得

14、和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（二）恰当的授权审批对于授权审批问题，应当关注以下四个关键点上的审批程序，其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。（三）充分的凭证和记录每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点。因此，也许很难评价其各项控制是否已发挥最大的作用。然而，只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。（

15、四）凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并检查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主管业务收入和应收账款账目的主管人员处理。然后由

16、独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。（六）内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员检查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。例如，检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，如发证凭证等。检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时及时开票的发运凭证。二、销售与收款循环的控制测试（一）、抽取一定数量的销售发票进行检查（1）检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。（2）检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单

17、（提货单）所载明的品名、规格、数量、价格进行核对。销货通知单上应有负责信用核准人员的签字。（3）检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。（4）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时、正确地登记有关凭证、账簿。（二）、抽取一定数量的出库单或提货单进行核对检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。（三）、抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证进行检查抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、销售折扣与折让的核准与会计核算。主要包括：（1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。（2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人

18、与收款人的职责是否分离。（3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。（4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等进行核对。（5）确定销售退回、销售折扣与折让的会计记录是否正确。（五）检查主营业务收入明细账从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。（六）实地观察观察职工获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的

19、职务分离，内部控制在执行过程中是否存在弊端。另外，在对销售与收款循环内部控制进行测试的基础上，审计人员应当对该循环的内部控制的健全情况、执行情况和控制风险做出评价，以确定其可信赖程度即存在的薄弱环节；确定实质性程序的性质、时间和范围。对控制薄弱的环节，可作为实质性程序的重点，以降低检查风险，将审计风险控制在可接受的水平。注册会计师于2013年1月5日至10日对江南公司销售与收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关的审计工作底稿中作了记录，现摘录如下：1江南公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部

20、人员登记库存商品总账和明细账。2会计人员负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写发票的数量、单价和金额。要求：根据上述摘录，请代注册会计师指出江南公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。【工作实例工作实例】【实例解析实例解析】（2 2）会计人员同时登记库存商品总账和明细账，不相容职务）会计人员同时登记库存商品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议江南公司由不同的会计人员登记库存商品总未进行分离。应建议江南公司由不同的会计人员登记库存商品总账和明细账。账和明细账。（3 3）会计人员开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为）会计人员开

21、销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议江南公司会计人员先核对装运凭证和相应价格不一致。应建议江南公司会计人员先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。据数量和价格计算出金额。（1 1）出库单不应由销售部填制。）出库单不应由销售部填制。任务3掌握销售与收款循

22、环的实质性测试学习目标1、掌握应收账款和坏账准备审计；2、掌握主营业务收入审计；3、掌握其他相关账户审计任务引入P183-184任务分析一、应收账款和坏账准备审计（一）应收账款和坏账准备的审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；确定应收账款年末余额是否正确；确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。（二）应收账款和坏账准备的实质性测试一）、应收账款的实质性程序主要实质性程序：1.取得或编制应收账款明细表；2.分析程序检查涉及应收账款的相关财务指标；3.分析账龄；4.向债务人函证应收账款；应

23、收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。5.确定已收回的应收账款金额；6.对未函证应收账款实施替代审计程序；7.检查坏账的确认和处理；8.抽查有无不属于结算业务的债权；9.检查应收账款的贴现、质押或出售；10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序；11.确定应收账款的列报是否恰当。分析相关财务指标1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关

24、系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。分析相关财务指标应收账款周转率（次）销售收入平均应收账款其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数360应收账款周转率（平均应收账款360）销售收入净额分析账龄注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以

25、便了解应收账款的可收回性。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。分析应收账款明细账余额应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：

26、借：应收账款客户贷：预收款项客户分析应收账款明细账余额提示：重分类调整时，如果涉及到预收账款的调整，应该调整的是“预收款项”报表项目，而不是具体的会计科目。同时应按相应补提坏账准备：借：资产减值损失计提的坏账准备贷：应收账款坏账准备同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”。检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5以上（含5）股份的股东单位账款等情况。重要程序函证1.函证的范围和对象在函证有效的情况下，注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程

27、序。实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：（1）以往审计业务经验表明回函率很低；（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。2

28、.函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。（1）积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。请注意：积极的函证方式可分为两种（具体格式见教材第186页187页）：列明信息在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端”信息证明无误“处签章证明；如有不符，请在”信息不符“处列明不符金额”。不列明信息在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。“按照中国注册会

29、计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止年月日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至会计师事务所”。（2）消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。实例格式：“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息”。如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式

30、：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。3.函证时间的选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。4.函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。发函：注册会计师亲自寄发询证函。回函：直接寄至会计师事务所。控制：填制函证结果汇总表。发函的控制（1）通过邮寄方式发出询证函在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的

31、联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（2）通过跟函的方式发出询证函如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。回函的控制（1）通过邮寄方式收到的回函被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；被询证者加盖在询证函上

32、的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等；被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。（2）通过跟函方式收到的回函了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。（3）以电子

33、形式收到的回函注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。注册会计师可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，如通过电话联系被询证者。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。（4）对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信

34、息。5.对不符事项的处理不符事项的原因可能是由于：（1）双方登记入账的时间不同；（2）一方或双方记账错误；（3）被审计单位的舞弊行为。其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。6.对函证结果的总结和评价回函可靠性评价（1）对回函可靠性不产生影响的条款“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示

35、或暗示的责任、义务和担保”。“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。（2）对回函可靠性产生影响的限制条款1.“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；3.“接收人不能依赖函证中的信息”。回函的结果评价注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；（2）如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账

36、款总体是正确的；（3）如果函证结果表明存在审计差异应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。所有权：询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。舞弊风险迹象：1.管理层不允许寄发询证函；2.管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；3.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交

37、注册会计师；4.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；5.从私人电子信箱发送的回函；6.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；7.位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；8.收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；9.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；10.不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；11.被询证者缺

38、乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。针对舞弊风险迹象的应对措施：1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；2.将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；3.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；4.要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑

39、是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；5.分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项；7.对未函证应收账款实施替代审计程序对下面三种情况：未函证应收账款；没回函的积极式函证；对回函结果不满意。应采用替代程序，以验证这些应收账款的真实性：注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性；8.确

40、定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账款账龄分析表中标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致；9.对应收账款实施关联方及其交易审计程序。二)坏账准备企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并合理预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等，下面以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

41、2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。3.检査应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。企业应根据所持应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。对于单项金额重大的应收账款，企业应当单独进行减值测试，如客观证据证明其实已发生减值，应当计提坏账准备。对于单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中（例如账龄分析）进行减值测试。此外，单独测试未发生减值的应收账款，应当包

42、括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中（例如账龄分析）再进行减值测试。采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定：在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当在综合考虑以往的经验、债务单位的实际财务状况和预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）等因素，以及其他相关信息的基础上做出合理估计。4.实际发生坏账损失的，检

43、查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。5.已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。6.检査函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录。必要时，应建议被审计单

44、位作相应的调整。7.实施分析程序。通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检査期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。8.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。并且，上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性；（3

45、）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。例题：甲会计师事务所于2008年10月份接受委托，对ABC公司2008年度的会计报表进行审计。注册会计师决定在决算日之前先实施某些审计程序，包括对截止2008年11月30日的应收账款进行函证。（1）有一户未回函；（2）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单；其他回函的客户中有6家提出了以下意见：共函证30户顾客（债务人），全部采用积极式函证，其中：（3）所欠余额已经在2008年11月20日付讫；（4）基本一致；（5）经查贵11月30日的第889号发票（金额为80000元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5

46、日，因此，询证函所称11月30日欠贵公司账款一事与事实不符；（6）本公司曾于10月份预付货款50000元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额15000元；（7）货物从未收到。请问：针对以上七种情况，分别应如何处理？案例分析CPACPA李文在对甲公司应收账款进行审计时了解到，该公司年末应收账款有李文在对甲公司应收账款进行审计时了解到，该公司年末应收账款有220220个明细账，余额共个明细账，余额共计计30003000万元，总资产万元，总资产80008000万元。万元。上年审计中发现函证的差异较大，有关内部控制也不够健全，上年审计中发现函证的差异较大，有关内部控制也不够健全，而且，上年虽提交了管理

47、建议书，但甲公司并未按照建议对内部控制进行改进和完善。而且，上年虽提交了管理建议书，但甲公司并未按照建议对内部控制进行改进和完善。应收账应收账款明细账中的部分情况如下：款明细账中的部分情况如下：A A客户：余额客户：余额185185万元，账龄万元，账龄2 2个月；个月；B B客户：余额客户：余额3030万元，账龄万元，账龄9 9个月；个月；C C客户：余额客户：余额4 4万元，账龄万元，账龄3 3个月；个月；D D客户：余额客户：余额1 1万元，账龄万元，账龄2 2年零年零3 3个月。个月。问：问：(1)(1)对应收账款进行函证有两种方案：对应收账款进行函证有两种方案：1 1是函证是函证222

48、2个客户；个客户；2 2是函证是函证100100个客户，你认为选个客户，你认为选哪个？为什么？哪个？为什么？(2)(2)你认为对你认为对A A、B B、C C、D D应分别对他们采用何种方式函证？为什么？应分别对他们采用何种方式函证？为什么？(3)(3)若若B B客户回函表示该笔款项已于客户回函表示该笔款项已于10.2410.24付讫，你认为甲公司账上尚有付讫，你认为甲公司账上尚有3030万元余额的原因是什么万元余额的原因是什么？CPACPA应如何对此进行处理？应如何对此进行处理？(4)(4)如函证结果有较大差异，你认为如函证结果有较大差异，你认为CPACPA该怎么做？该怎么做？案例答案 (1

49、)(1)应选择应选择100100个客户进行函证最为适宜。个客户进行函证最为适宜。因为甲公司应因为甲公司应收账款在全部资产中所占的比重较大（占收账款在全部资产中所占的比重较大（占37.5%37.5%），而且上年），而且上年函证的差异较大，有关内部控制不够健全，应收账款发生错弊函证的差异较大，有关内部控制不够健全，应收账款发生错弊的可能性较大，因此函证的范围应相应大一些。的可能性较大，因此函证的范围应相应大一些。(2)(2)对对A A公司应采用积极式函证方式，因为其欠款金额较大；公司应采用积极式函证方式，因为其欠款金额较大；对对B B公司应采用积极式函证方式，因为其欠款金额较大，账龄公司应采用积极

50、式函证方式，因为其欠款金额较大，账龄较长；较长；对对C C公司应采用消极式函证方式，因为其欠款金额小，公司应采用消极式函证方式，因为其欠款金额小，账龄时间短；账龄时间短；对对D D公司采用积极式函证方式，因为其欠款金额公司采用积极式函证方式，因为其欠款金额虽然不大，但账龄较长，可能会存在争议、差错或问题。虽然不大，但账龄较长，可能会存在争议、差错或问题。案例答案 (3)如果B公司回函表示该款项已于10月24日付讫，而甲公司账上尚有30万余额的原因主要有可能有两个：一是可能存在记账错误；二是可能存在弄虚作假或舞弊行为。对此，注册会计师应检查核对10月24日以后的银行对账单和银行存款日记账记录，查