销售与收款循环审计讲述案例.pptx

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1、本本 章章 内内 容容第第1 1节分项审计与业务循环审计节分项审计与业务循环审计第第2 2节节销售与收款循环概述销售与收款循环概述第第3 3节节 销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试第第4 4节节营业收入审计营业收入审计第第5 5节节应收账款与坏账准备应收账款与坏账准备审计审计第第6 6节节其他相关账户其他相关账户审计审计第1页/共49页第第1 1节节 分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计按按财务报表项目组织实施的称为分项财务报表项目组织实施的称为分项审计，按审计，按业务循环组织实施的业务循环组织实施的称为业务循环审计。称为业务循环审计。一一、业务循环审计、业务循环审计业务

2、业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。一般来一般来说，可说，可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资环、生产与费用循环、筹资与投资循环，由于循环，由于货币资金与上述业务循环货币资金与上述业务循环均均密切相关，所以密切相关，所以货币资金既是业务循环的有机货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是组成部分，又是相当独相当独立的一个重要环节。立的一个重要环节。业务业务循环审计是指运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位循环审计是指运用业

3、务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行内部控制系统及其执行情况，从而情况，从而对其财务报表的合法性、公允性进行对其财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。审计的方法。第2页/共49页第第1 1节节 分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计二、分项审计与业务循环审计的关系二、分项审计与业务循环审计的关系分项审计与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，分项审计与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它与按业务循环进行的内部控制测试严重所以具有操作方便的优点，但它与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节，导致控制测试与实质性测试相

4、背离，影响审计效率和效果。脱节，导致控制测试与实质性测试相背离，影响审计效率和效果。业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的合理分工，以提高审计的效率和效果。合理分工，以提高审计的效率和效果。第3页/共49页第第1 1节节 分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计业务循环与主要财务报表项目对照表业务循环与主要财务报表项目对照表 业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项

5、目销售与收款循环销售与收款循环应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、其他应交款其他应交款营业收入、营业税金及附加、营业收入、营业税金及附加、销售费用销售费用购货与付款循环购货与付款循环预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、工程物质、在建工程、固定资产清理、无形资产、开发工程物质、在建工程、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款期应付款管理费用管理费用生产与费用循环生产与费用循环存货（

6、包括物资采购、原材料、包装物、低值易耗品、存货（包括物资采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、存货跌价准备、委托代销商品、分期收委托加工物资、存货跌价准备、委托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本）、应付款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本）、应付职工薪酬职工薪酬营业成本营业成本筹资与投资循环筹资与投资循环交易性金融资产、应收股利、应收利息、其他应收款、交易性金融资产、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期债权投资、其他流动应收补贴款、长

7、期股权投资、长期债权投资、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、递延所得资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、递延所得税资产、其他非流动资产、交易性金融负债、短期借款、税资产、其他非流动资产、交易性金融负债、短期借款、应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债、股本、券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润资本公积、盈余公积、未分配利润资产减值损失、公允价值变资产减值损失、公允价值变动损益、财务费用、投资收动损益、财务费用、投资收益、补贴收入、营业

8、外收入、益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税费用营业外支出、所得税费用第4页/共49页 第第2 2节销售与收款循环概述节销售与收款循环概述 一、主要凭证和会计记录一、主要凭证和会计记录顾客订货单。顾客订货单。销售单。销售单。发运凭证。发运凭证。销售凭证。销售凭证。商品价目表。商品价目表。贷项通知单。贷项通知单。应收账款明细账。应收账款明细账。营业收入明细账。营业收入明细账。折扣与折让明细账。折扣与折让明细账。汇款通知书。汇款通知书。现金日记账和银行存款日记账。现金日记账和银行存款日记账。现金盘点表。现金盘点表。坏账审批表。坏账审批表。顾客月末对账单。顾客月末对账单。转账凭证。转账凭证。

9、收款凭证。收款凭证。第5页/共49页 第第2 2节销售与收款循环概述节销售与收款循环概述二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动 接受顾客订单。接受顾客订单。顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。批准赊销信用。批准赊销信用。按销售单供货。按销售单供货。按销售单发运。按销售单发运。向顾客开具账单。向顾客开具账单。记录销售。记录销售。办理和记录现金、银行存款。办理和记录现金、银行存款。办理和记录销货退回、销售折扣与折让。办理和记录销货退回、销售折扣与折让。注销坏账。注销坏账。提取坏账准备。提取坏账准备。第6页/共

10、49页第第3 3节销售与收款循环的控制测试节销售与收款循环的控制测试一、销售与收款循环的内部控制一、销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制主要包括以下方面：销售与收款循环的内部控制主要包括以下方面：职责分离控制。职责分离控制。授权审批控制。授权审批控制。会计记录控制。会计记录控制。定期核对控制。定期核对控制。寄收对账单控制。寄收对账单控制。内部核查程序控制。内部核查程序控制。第7页/共49页第第3 3节销售与收款循环的控制测试节销售与收款循环的控制测试内部核查程序控制内部核查程序控制 内部控制目标内部控制目标内部核查程序控制举例内部核查程序控制举例 登记入账的销货业务是真实的登记入账

11、的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销货业务均经适当审批销货业务均经适当审批了解顾客的信用情况，确定其是否符合企业的赊了解顾客的信用情况，确定其是否符合企业的赊销政策销政策所有销货业务均已登记入账所有销货业务均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账进行核对账进行核对 登记入账的销货业务均经正确估价登记入账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对较核对 登记入账的销货业务的分类恰当登记入账的销货业务的分类

12、恰当将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对比较核对销货业务的记录及时销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内包括所有应开票的发运凭证在内 销货业务已经正确地记入明细账并销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账从发运凭证追查至营业收入明细账和总账第8页/共49页第第3 3节销售与收款循环的控制测试节销售与收款循环的控制测试二、评估销售与收款循环的重大错报风险二、评估销售与收款循环的重大错报风险 销售收入交易和

13、余额存在的重大错报风险可能包括：销售收入交易和余额存在的重大错报风险可能包括：管理层虚报销售收入的偏好。管理层虚报销售收入的偏好。销售收入确认的复杂性。销售收入确认的复杂性。采用不正确的收入截止。采用不正确的收入截止。不正确计提坏账准备。不正确计提坏账准备。发生舞弊的风险。发生舞弊的风险。发生各种错误的可能性。发生各种错误的可能性。第9页/共49页第第3 3节销售与收款循环的控制测试节销售与收款循环的控制测试三、销售与收款循环的控制测试三、销售与收款循环的控制测试抽取一定数量的销售发票，进行检查。抽取一定数量的销售发票，进行检查。抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查抽

14、取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。已发出的商品是否均已向顾客开出发票。从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。的核准与会计核算。抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，进行检查。抽取一定数量的记账凭证、应

15、收账款明细账，进行检查。观察职员获得或接触资产、凭证和记录观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售通知单、出库包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票)的途径，并观察职员在执行授权、发的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离、内控的货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离、内控的执行过程是否存在弊端。执行过程是否存在弊端。第10页/共49页案例分析题案例分析题【例例】注册会计师注册会计师A A和和B B于于20132013年年1212月月1 17 7日对甲

16、公司销售和收款日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：和测试的事项，摘录如下：甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前

17、，先取得仓会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。额。要求：根据上述摘录，请代要求：根据上述摘录，请代A A和和B B注册会计师指出甲公司在销售与收注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。第11页/共49页案例分析题案例分析题【解答解答】甲公司销售与收款内部控制的缺陷有：甲公司销售与收款内部控制的缺陷有：会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分会计人员乙同时登记产

18、成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。致。应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的并根据已授权批准的商品价格

19、填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。第12页/共49页 第第4 4节营业收入审计节营业收入审计 一、营业收入审计目标一、营业收入审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。日常活动中所产生的收入。营业收入审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、营业收入审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定正确、完整；确

20、定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。第13页/共49页 第第4 4节营业收入审计节营业收入审计二、营业收入实质性测试程序二、营业收入实质性测试程序 取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。总账数和明细账合计数核对相符。查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和规定查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和规定的收入实现条件，前后期是否一致。的收入实现条

21、件，前后期是否一致。实施分析程序。实施分析程序。审查售价是否合理。审查售价是否合理。审查营业收入的会计处理是否恰当。审查营业收入的会计处理是否恰当。第14页/共49页 第第4 4节营业收入审计节营业收入审计实施销售的截止测试。实施销售的截止测试。截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术，尤以在营业收入审计截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术，尤以在营业收入审计中的运用更为典型。企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按中的运用更为典型。企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的时入账。企业应当在发出

22、商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时确认营业收入。根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应凭据时确认营业收入。根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应注意把握与营业收入确认有着密切联系的以下三个日期，检查三者是否归属于注意把握与营业收入确认有着密切联系的以下三个日期，检查三者是否归属于同一适当的会计期间是业务收入截止测试的关键所在。即：同一适当的会计期间是业务收入截止测试的关键所在。即：发票开具日期（是指开具增值税专用发票或普通发票的日期）或者收款发票开具日期（是指开具增值税专用发票或普通发票的日期）或者收款日期；日期；记账日期（是指被审计单位确认营业收入实现并

23、将该笔经济业务记入营记账日期（是指被审计单位确认营业收入实现并将该笔经济业务记入营业收入账户的日期）；业收入账户的日期）；发货日期（是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期；服务业则是提发货日期（是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期；服务业则是提供劳务的日期）。供劳务的日期）。第15页/共49页 第第4 4节营业收入审计节营业收入审计查找未经认可的大额销售。查找未经认可的大额销售。检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处

24、理是否正确。检查有无特殊的销售行为。检查有无特殊的销售行为。确定营业收入是否在利润表上恰当披露。确定营业收入是否在利润表上恰当披露。第16页/共49页案例分析题案例分析题【例例】注册会计师注册会计师A A在审查甲公司的销售业务时，发现该公司于在审查甲公司的销售业务时，发现该公司于20132013年年1212月向丙公司采取分期收款方式销售甲产品月向丙公司采取分期收款方式销售甲产品100100件，每件甲产品件，每件甲产品生产成本生产成本800800元，售价元，售价1,0001,000元。双方约定，元。双方约定，20132013年年1212月丙公司收到货月丙公司收到货物时先付货款物时先付货款40%4

25、0%，在以后，在以后6 6个月内再各付货款的个月内再各付货款的10%10%。注册会计师在审。注册会计师在审查该公司查该公司“产品销售收入产品销售收入”、“产品销售成本产品销售成本”等账户时，发现该公司等账户时，发现该公司于于20132013年年1212月将销售给丙公司的月将销售给丙公司的100100件甲产品全部确认为销售收入，并件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。第17页/共49页案例分析题案例分析题【解答解答】分期收款销售按规定只有在合

26、同约定日期或收到款项时分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于20132013年年1212月将销售月将销售给丙公司的给丙公司的100100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应结转的件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应结转的产品销售成本也是错误的，这将导致产品销售成本也是错误的，这将导致1212月份虚增利润，虚增税金，应月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：作调整分录如下：借：长期应收款借：长期应收款 60,00060,000 贷：营业收入贷：营业收入 60,00060,000借：营业成本

27、借：营业成本 48,00048,000 贷：分期收款发出商品贷：分期收款发出商品 48,00048,000“长期应收款长期应收款”科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。第18页/共49页案例分析题案例分析题【例例】审计人员对审计人员对X X公司销售业务在实施实质性测试程序时，抽查公

28、司销售业务在实施实质性测试程序时，抽查到以下业务：到以下业务：销售给销售给A A公司产品计公司产品计936936万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。相关）。相关合同约定：签订合同后支付合同约定：签订合同后支付100100万元，出具安装验收报告后支付万元，出具安装验收报告后支付200200万万元，试运行一个月并终验合格后支付元，试运行一个月并终验合格后支付636636万元，交货日期为万元，交货日期为20132013年年1111月月2020日。实际执行情况是：日。实际执行情况是：X X公司于公司于20132013年年1111月月1515日发货，经双方签字盖日发货，经双方

29、签字盖章的安装验收报告日期为章的安装验收报告日期为20132013年年1212月月2525日，发票日期为日，发票日期为20132013年年1212月月2525日。截至日。截至20132013年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款300300万元，确认万元，确认20132013年年度该项销售收入度该项销售收入800800万元。万元。第19页/共49页案例分析题案例分析题销售给销售给B B公司产品公司产品1,1701,170万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。相关）。相关合同约定：签订合同后支付合同约定：签订合同后支付300300万元，出

30、具安装验收报告后支付万元，出具安装验收报告后支付870870万万元，交货日期为元，交货日期为20132013年年1212月月2626日。实际执行情况是：经双方签字盖章日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为的安装验收报告日期为20132013年年1212月月2929日，发票日期为日，发票日期为20132013年年1212月月2929日。日。截至截至20132013年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款170170万元，并确认万元，并确认20132013年度年度该项销售收入该项销售收入1,0001,000万元。审计人员在审计时，未取得该项销售业务的万

31、元。审计人员在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，发货单据，X X公司解释的理由是：供货单位接受公司解释的理由是：供货单位接受X X公司指令直接将货物发公司指令直接将货物发运至运至B B公司。公司。【要求要求】分别判断：分别判断：X X公司已确认的销售收入能否确认？请简要说公司已确认的销售收入能否确认？请简要说明理由。明理由。第20页/共49页案例分析题案例分析题【解答解答】第一项销售业务，审计人员认为第一项销售业务，审计人员认为X X公司不能确认销售收入。公司不能确认销售收入。因为合同规定：销售给因为合同规定：销售给A A公司产品应试运行一个月并终验合格。按照收公司产品应试运行一个月并终验

32、合格。按照收入准则规定，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或入准则规定，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，只有在安装完毕并检验合格后才检验任务是销售合同的重要组成部分，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。能确认收入。第二项销售业务，第二项销售业务，X X公司已经确认的销售收入，审计人员尚无法形公司已经确认的销售收入，审计人员尚无法形成审计结论，应进一步实施审计程序。如检查销售合同是否规定供货单成审计结论，应进一步实施审计程序。如检查销售合同是否规定供货单位接受位接受X X公司指令，直接将货物发运至公司指令，直接将货物发运至B

33、B公司；向供货单位发函询证。询公司；向供货单位发函询证。询证证B B公司的确于公司的确于20132013年年1212月月3131日前收到该批货物；检查安装过程中所形日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。第21页/共49页 第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计 一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应

34、收账款增减变动的记录是否完整；账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。第22页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计二、应收账款的实质性测试程序二、应收账款的实质性测试程序 获取或编制应收账款明细表。获取

35、或编制应收账款明细表。分析应收账款账龄。分析应收账款账龄。应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，到资产负债表日所经历的时间。收账款之日起，到资产负债表日所经历的时间。注册会计师可以通过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账注册会计师可以通过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。向债务人函证应收账款。向债务人函证应收账款。询证函应由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名询证函应由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款

36、明细账户名称及地址编码，并由注册会计师亲自寄发。称及地址编码，并由注册会计师亲自寄发。第23页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计函证的范围和对象。函证的范围和对象。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的比重。若应收账款在全部资产中所占的应收账款在全部资产中的比重。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。比重较大，则函证的范围应相应大一些。被审计单位内部控制的强弱。若内部控制系统较健全，则可相应被审计单位内部控制的强弱。若内部控制系统较健全，则可相应减少函证量

37、；反之，则应相应扩大函证范围。减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。函证方式的选择。若采用肯定式函证，可相应减少函证量；若采函证方式的选择。若采用肯定式函证，可相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。用否定式函证，则要相应增加函证量。第24页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：金额重大一般情况下，注册会计师应选择以下项目

38、作为函证对象：金额重大或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；余额为零或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；余额为零的项目；非正常项目。的项目；非正常项目。函证的方式。函证的方式分为肯定式函证和否定式函证两种。函证的方式。函证的方式分为肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，肯定式函证又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求其证实的欠款是否正确，无论对错都要求复函。要求其证实的欠款是否正确，无论对错都要求复函。否定式函证又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证否定式函证又称反面式、消极式函证，它也是向

39、债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。求债务人向注册会计师复函。第25页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形作出选择：注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形作出选择：当债务人符合下列情况时，采用当债务人符合下列情况时，采用肯定式肯定式函证较好，即：个别账户的函证较好，即：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。欠款金额较大；有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。当

40、债务人符合下列情况时，采用当债务人符合下列情况时，采用否定式否定式函证较好，即：相关的内部函证较好，即：相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于单项金额重大有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于单项金额重大账项采用肯定式函证，对于小金额账项

41、则采用否定式函证。账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。第26页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计函证时间的选择。通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函函证时间的选择。通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函证。证。函证的控制。注册会计师应直接控制询证函的发送和回收。对于函证的控制。注册会计师应直接控制询证函的发送和回收。对于采用肯定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出第二封采用肯定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出第二封甚至第三封询证函。如果仍然得不到答复，注册会计师应考虑采用必要甚至第三封询证函。如果仍然得不到答复

42、，注册会计师应考虑采用必要的替代程序。的替代程序。函证结果差异的分析。收回的询证函中如有差异，注册会计师应函证结果差异的分析。收回的询证函中如有差异，注册会计师应查明原因作出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在：查明原因作出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在：购销双方入账的时间存在差异（即未达账项）。购销双方入账的时间存在差异（即未达账项）。购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。第27页/共49页第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的请被审计单位协助，在应收账款明细表上标

43、出至审计时已收回的应收账款金额。应收账款金额。检查未函证应收账款。检查未函证应收账款。检查坏账的确认和处理。检查坏账的确认和处理。抽查有无不属于结算业务的债权。抽查有无不属于结算业务的债权。检查外币应收账款的折算。检查外币应收账款的折算。分析应收账款明细账余额。分析应收账款明细账余额。检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。第28页/共49页案例分析题案例分析题【例例】开富公司于开富公司于20142014年年6 6月委托立新会计师事务所审计公司月委托立新会计师事务所审计公司20132013年度财务报表。审计人员邓龙任该项目的负责人，他决定在决算日前先

44、年度财务报表。审计人员邓龙任该项目的负责人，他决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至实施某些审计程序，包括对截至20132013年年1111月月3030日的应收账款进行函证。日的应收账款进行函证。复函中有复函中有6 6家顾客提出了以下问题：家顾客提出了以下问题：本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。所欠余额所欠余额1 1万元已于万元已于20132013年年1111月月2020日付讫。日付讫。大体一致。大体一致。经查贵公司经查贵公司1111月月3030日的第日的第2505025050号发票（金额为号发票（金额为7,5007,500元）系目元）系

45、目的地交货，本公司收货日期为的地交货，本公司收货日期为1212月月5 5日。因此，函证所称日。因此，函证所称1111月月3030日欠贵日欠贵公司账款之事与事实不符。公司账款之事与事实不符。第29页/共49页案例分析题案例分析题本公司曾于本公司曾于20132013年年1010月预付货款月预付货款2,5002,500元，足以抵付对账单所列元，足以抵付对账单所列两张发票的金额两张发票的金额1,5001,500元。元。所购货物从未收到。所购货物从未收到。要求：针对顾客复函中提出的这些问题，审计人员应采取何种审计要求：针对顾客复函中提出的这些问题，审计人员应采取何种审计程序？程序？第30页/共49页案例

46、分析题案例分析题【解答解答】此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、运货文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应购销合同、发票副本、运货文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。收账款的销货交易是否确实发生。此种情况可能是由于时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，此种情况可能是由于时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，看货款是否收到及收到日期。如果货款在函证日之前已收到，则可能是看货款是否收到及收到日期。如果货款在函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人

47、员应审查账记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。户记录并对贷记的账户进行函证。该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，要求对方具体、该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，要求对方具体、准确答复。准确答复。此种情况很可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实此种情况很可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。第31页/共49页案例分析题案例分析题审计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵审计人员应查明预收

48、货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。付，应提请客户进行相应的账务处理。审核货运文件等资料，以查明货物是否确已运出。如确已运出，审核货运文件等资料，以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，则应提请客户作应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，则应提请客户作调账处理。调账处理。第32页/共49页 第第5 5节应收账款与坏账准备审计节应收账款与坏账准备审计三、坏账准备的实质性测试三、坏账准备的实质性测试 审查应收账款计提坏账准备的类别。审查应收账款计提坏账准备的类别。审查坏账准备的计提。审查坏账准备的计提。审查坏

49、账损失。审查坏账损失。审查长期挂账应收账款。审查长期挂账应收账款。检查函证结果。检查函证结果。执行分析程序。执行分析程序。确定坏账准备的披露是否恰当。确定坏账准备的披露是否恰当。第33页/共49页 第第6 6节其他相关账户审计节其他相关账户审计 一、应收票据审计一、应收票据审计应收票据的实质性测试程序主要有：应收票据的实质性测试程序主要有：获取或编制应收票据明细表。获取或编制应收票据明细表。监盘库存票据。监盘库存票据。函证应收票据。函证应收票据。审查应收票据的利息收入。审查应收票据的利息收入。审查已贴现应收票据。审查已贴现应收票据。确定应收票据在财务报表上的披露是否恰当。确定应收票据在财务报表

50、上的披露是否恰当。第34页/共49页 第第6 6节其他相关账户审计节其他相关账户审计 公式：公式：票据到期价值票据面值票据到期价值票据面值1 1年利率年利率（票据到期天数（票据到期天数360360）贴现息票据到期价值贴现息票据到期价值贴现率贴现率（贴现天数（贴现天数360360）贴现天数贴现日至票据到期日实际天数贴现天数贴现日至票据到期日实际天数1 1（即所谓（即所谓“计头不计头不计尾计尾”或或“计尾不计头计尾不计头”）第35页/共49页 第第6 6节其他相关账户审计节其他相关账户审计 “以前年度损益调整以前年度损益调整”科目（科目号：科目（科目号：6901 6901）一、本科目核算企业本年度