财务管理合并财务报表.pptx

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1、1 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义 特点（与个别报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）个别财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）第1页/共158页合并会计报表的作用1、反映母子公司组成的企业集团的整体

2、状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。第2页/共158页合并会计报表的局限性1 1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2 2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。的股利分派提供依据。3 3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4 4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。们决策所需的有用信息。第3页/共158页二、合并会计报表的种类股权取得日的合

3、并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并 同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准第4页/共158页三、合并范围的确定美国FASB中国CAS第5页/共158页1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。1959年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第51号会计研究公报合并财务报表(ARB No.51.Consolidated Financial Statemen

4、ts)，规定了基于“多数股权控制”的合并。例外：（1）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；（4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。合并范围美国第6页/共158页1987年10月，FASB发布SFAS No.94所有被拥有多数股权子公司的合并（Consolidation of All Majorityowned Subsidiaries），对ARB No.51、APB No.18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。例外 （1）暂时控制的子公司 （2）控制权并不属于多数股权持有者的

5、子公司第7页/共158页2001年“安然事件”后，特殊目的实体（Special Purpose Entities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。第8页/共158页安然事件光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破1000亿美元（2001年）；在财富杂志“美国500强”中位居第7名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股”；连续四年荣获“美国最具创

6、新精神”称号，纽约时报称其为“美国新式工作场所的典范”。第9页/共158页2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8K报告，承认19972000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。2002年1月初，安然公

7、司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。第10页/共158页合并范围CAS第11页/共158页12合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下第12页/共158页13（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取

8、利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权如：如：可转换公司债券、可转换公司债券、当期可执行的认股权证等当期可执行的认股权证等第13页/共158页（二）母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊

9、目的实体如果：则：都要纳入合并范围例外情况：（1）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；（2）原采用比例合并法的合营企业。第14页/共158页特殊目的主体的合并问题特殊目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。（2 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。产的决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力

10、、变更如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。的否决权等。（3 3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。的主体大部分利益的权力。（4 4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。主体的大部分风险。（CAS 33 应用指南）应用指南）第15页/共158页合并理论l母公司理论l实体理论l所有权理论第16页/共158页母公司理论基本观点：基本观点：合并财

11、务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。强调母公司股东的利益强调母公司股东的利益第17页/共158页母公司理论的特点1 1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映；数股东拥有的份额按账面价值反映；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值+（公允价值（公允价值 -账面价值）账面价值）母公司持股比

12、母公司持股比例例2 2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；益，与少数股东权益无关；3 3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；合并资产负债表中；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值子公司可辨认净资产账面价值少数股权比例少数股权比例第18页/共158页母公司理论的特点4 4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；5 5、合并净利润归属于母公

13、司股东；、合并净利润归属于母公司股东；6 6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中合并净利润中100%100%抵消；逆销时，按母公抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。司拥有的股权比例抵消。第19页/共158页例1：2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值差额差额存货存货10012020固定资产固定

14、资产10001500500无形资产无形资产608020长期应付款长期应付款400340-60第20页/共158页投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300商誉的计算归属于母公司的商誉 3300（3400600）80100（万元）少数股东权益的计算按 照 子 公 司 可 辨 认 净 资 产 账 面 价 值 计 算 归 属 于 少 数 股 东 的 权 益 340020680（万元）在母理论下的处理第21页/共158页母公司理论的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。第22页/共158页实体理论基本观点：基本观点：合并财务报

15、表是企业集团各成员企业构成的经合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。实体服务的，不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。体。在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。付的价格为基础计算子公司的总价值。第23页/共158页 实体理论的特点1 1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母

16、公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按均按公允价值公允价值反映；反映；2 2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享；股和少数股）共享；3 3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产的公允价值少数股权少数股权比例比例第24页/共158页4 4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；在合并净利润下单

17、独列示；5 5、合并净利润归属于所有股东；、合并净利润归属于所有股东；6 6、顺向交易的未实现利润、顺向交易的未实现利润100%100%抵消合并净利抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。股东与少数股东的股权比例加以分配。第25页/共158页投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300商誉的计算归属于全体股东的商誉330080（3400600）=125（万元）母公司拥有的商誉=125 80=100（万元）少数股东拥有的商誉=125 20=25（万元）少数股东权益的计算按照子公司净资

18、产公允价值计算归属于少数股东的权益（330080）20825（万元）2023/3/2126前例资料，在实体理论下的处理第26页/共158页实体理论的缺陷及修正实体理论的缺陷及修正在实体理论下，是以母公司购买其多数股权在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。济现实。修正的实体理论：修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。份额。第27页/共1

19、58页投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300商誉的计算归属于母公司的商誉 =3300（3400600）80=100（万元）少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益 =（3400600）20800（万元）前例1资料，在修正的实体理论下的处理第28页/共158页所有权理论所有权理论强调编制合并财务报表的企业对所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的响的所有权所有权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实

20、现的损益，按照一定的产、负债和当期实现的损益，按照一定的比比例合并例合并计入合并财务报表，即采用比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。第29页/共158页所有权理论的特征1 1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值母公司持股比例母公司持股比例+（公允价值（公允价值 -账面

21、价值）账面价值）母公司持母公司持股比例股比例2 2、合并商誉按母公司持股比例计算；、合并商誉按母公司持股比例计算；3 3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；少数股东权益；4 4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。第30页/共158页31四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理第31页/共158页321.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报

22、表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。第32页/共158页 60%8万元 12万元 80%10万元ABC20万元一体性原则一体性原则相对于企业集团而言，营业收入20万元，营业成本8万元。第33页/共158页341.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作第34页/共158页高级财务会计课程组35（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计

23、算合并数将合并数抄入各合并报表第35页/共158页项目项目母公司母公司子公司子公司合计数合计数抵销与抵销与调整分录调整分录少数股东少数股东权益权益合并数合并数ABC借方借方贷方贷方 利润表项目利润表项目主营业务收入主营业务收入主营业务成本主营业务成本利润分配表项目利润分配表项目年初未分配利润年初未分配利润资产负债表项目资产负债表项目货币资金货币资金短期借款短期借款实收资本实收资本少数股东权益少数股东权益合并财务报表工作底稿第36页/共158页37（四）关于调整处理 哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为

24、报告基础进 行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维第37页/共158页高级财务会计课程组38被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法【例2-2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值第38页/共158页39表2-1 合并

25、报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200800600550060030010505005001 420*调整调整调整调整50020800+（600+2020）20第39页/共158页40（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类

26、抵消处理与各种合并报表的编制的关系第40页/共158页41第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理第41页/共158页42一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类

27、抵销分录的三个关键第42页/共158页与企业集团内部成员企业之间股权投资有关的业务主要包括：与企业集团内部成员企业之间股权投资有关的业务主要包括：第一，投资方对被投资方进行股权投资；第一，投资方对被投资方进行股权投资；第二，投资后被投资方向投资方宣派股利。第二，投资后被投资方向投资方宣派股利。这两种业务的结果：这两种业务的结果：母公司为取得对于公司的控股权进行股权投资时，母公司为取得对于公司的控股权进行股权投资时，一方面增加母公司的长期股权投资，另一方面一方面增加母公司的长期股权投资，另一方面形成子公司的股本；形成子公司的股本；股权投资之后的各报告期内，子公司宣告分派的股权投资之后的各报告期内

28、，子公司宣告分派的现金股利，会导致母公司确认投资收益。现金股利，会导致母公司确认投资收益。从企业集团的角度来看，从企业集团的角度来看，这种股权投资引致的长这种股权投资引致的长期股权投资、股本、投资收益及利润分配等会期股权投资、股本、投资收益及利润分配等会计要素的变动，源于内部股权投资业务；计要素的变动，源于内部股权投资业务；而从编制合并财务报表的角度来看，而从编制合并财务报表的角度来看，这些内部股这些内部股权投资业务的确认与计量对投资双方个别报表权投资业务的确认与计量对投资双方个别报表数据产生的影响，应予以抵销。数据产生的影响，应予以抵销。第43页/共158页(一一)合并日合并日(即控股权取得

29、日即控股权取得日)的抵销处理的抵销处理根据现行会计准则，无论是同一控制下的企业合并还根据现行会计准则，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，是非同一控制下的企业合并，都视同合并后形成的都视同合并后形成的报告主体报告主体(合并方合并方)自合并日开始自合并日开始对被合并方实施控对被合并方实施控制。制。合并日的合并财务报表具有以下几个要点：合并日的合并财务报表具有以下几个要点：第一，合并日只需编制合并资产负债表第一，合并日只需编制合并资产负债表 第二，需要进行必要的调整处理。第二，需要进行必要的调整处理。第三，一般只需进行与内部股权投资有关的抵销处理。第三，一般只需进行与内部股权投资

30、有关的抵销处理。第四，在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一第四，在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉及将投资方的长期股权投资与被投资方的股般只涉及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵销东权益相抵销(有时还会涉及少数股东权益的确认有时还会涉及少数股东权益的确认)，而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理。，而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理。第44页/共158页(二二)合并日后的抵销处理合并日后的抵销处理合并日后的各个资产负债表日，编制合并财务报表的过程中，需要做两件事。合并日后的各个资产负债表日，编制合并财务报表的过程中，需要做两件事。一方面应将母公司对子公司的长期股权投

31、资余额与子公司的股东权益中归属于母公一方面应将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵销；司的股东权益予以抵销；另一方面需要将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配另一方面需要将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分进行抵销。中归属于母公司应享有的部分进行抵销。第45页/共158页(三三)少数股东权益少数股东权益所谓所谓少数股东权益少数股东权益，也称非控制性权益，是指子公司股东权益中非属母公司所拥，也称非控制性权益，是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权。有的那部分股权。少数股东

32、权益的报告少数股东权益的报告却只与合并财务报表有关。却只与合并财务报表有关。少数股东损益少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当于子公司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。于子公司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。第46页/共158页报告期内子公司股东权益的任何变化都会引起少数股东权益的变动。报告期内子公司股东权益的任何变化都会引起少数股东权益的变动。少数股东权益是在编制合并资产负债表中确认的；少数股东损益则是在编制合并少数股东权益是在编制合并资产负债表中确认的；少数股东损益则是在编制合并利润表中确认的。

33、利润表中确认的。合并资产负债表中少数股东权益的报告价值是多少、在合并报表中如何列报，少合并资产负债表中少数股东权益的报告价值是多少、在合并报表中如何列报，少数股东损益在合并利润表中如何列报、金额如何计量，都取决于合并报表的不同数股东损益在合并利润表中如何列报、金额如何计量，都取决于合并报表的不同合并理论。（母公司理论、实体理论、所有者权益理论、合并理论。（母公司理论、实体理论、所有者权益理论、修正的实体理论修正的实体理论）第47页/共158页合并日的合并报表、合并日后的合并报表，合并日的合并报表、合并日后的合并报表，都需要都需要在合并资产负债表在合并资产负债表中将子公司中将子公司股东权益中属于

34、少数股东享有的份额确认为少数股东权益；股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；合并日后各期的合并利润表合并日后各期的合并利润表，需要将，需要将子公司报告期内实现的净利润子公司报告期内实现的净利润中属于少数股中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；东享有的部分，确认为少数股东损益；子公司报告期内股利分配额子公司报告期内股利分配额中归属于少数中归属于少数股东的部分，增加少数股东权益。股东的部分，增加少数股东权益。第48页/共158页内部股权投资相关的抵销处理的结果内部股权投资相关的抵销处理的结果1、合并资产负债表中、合并资产负债表中“长期股权投资长期股权投资”项目能项目能够反映企

35、业集团报告期末的对外长期股权投资够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值；价值；2、合并资产负债表中的股东权益合并数能够反、合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和；的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和；3、合并利润表中的、合并利润表中的“投资收益投资收益”项目剔出了来项目剔出了来自于内部股权投资的收益；自于内部股权投资的收益；4、合并所有者权益变动表中的股利分配项目只、合并所有者权益变动表中的股利分配项目只反映为对母公司股东进行的股利分配。反映为对母公司股东进行的股利

36、分配。第49页/共158页理解这一类抵销分录的三个关键点：理解这一类抵销分录的三个关键点：一是要区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一是要区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并所形成的；一控制下企业合并所形成的；二是要注意区分母公司对于公司是否是全资投资；二是要注意区分母公司对于公司是否是全资投资；三是注意有关长期股权投资减值准备的抵销思路。三是注意有关长期股权投资减值准备的抵销思路。第50页/共158页51二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企

37、业合并第51页/共158页（一）同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下的企业控股合并之后，应视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。第52页/共158页53（一）同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本 资本公积 子公司报告价值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积同时

38、，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。借：资本公积 贷：盈余公积（子公司报告价值母公司持股比例）未分配利润（子公司报告价值母公司持股比例）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限第53页/共158页54资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例2-3】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500

39、 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中的处理留存收益的结转借：资本公积 100 贷：留存收益 100第54页/共158页例4 A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2012年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2012年6月30日的单独资产负债表如下（单位：万元）：项目项目单独报表单独报表A公司公司B公司公司流动资产流动资产700200固定资产固

40、定资产1500900长期股权投资长期股权投资7000负债负债1000400股本股本1000400资本公积资本公积380100盈余公积盈余公积20050未分配利润未分配利润220150第55页/共158页A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150第56页/共158页表2 A公司在合并日编制的合并工作底稿项目项目单独报表单独报表调整与抵销分录调整与抵销分录合并数合并数A公司公司B公司公司借方借方贷方贷方流动资产流动资产700200900固定资产固定资产150

41、09002400长长期期股股权权投投资资7000（1）7000负债负债10004001400股本股本1000400（1）4001000资本公积资本公积380100（1）100380盈余公积盈余公积20050（1）50200未分配利润未分配利润220150（1）150220第57页/共158页例5A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2012年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的子公司继续进行经营活动。A、B公司2012年6月30日的个别资产负债表如下（单位：万元）：项目项目单独报表单独报表A公司

42、公司B公司公司流动资产流动资产700200固定资产固定资产1500900长期股权投资长期股权投资5600负债负债1000400股本股本1000400资本公积资本公积340100盈余公积盈余公积200 50未分配利润未分配利润220150第58页/共158页A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140借：资本公积 160 贷：盈余公积 40 未分配利润 120第59页/共158页项目项目个别报表个别报表调整与抵销分录调整与抵销分录合并金额合并金额A公司公司B公司公司借方借方贷方贷方流动资产流动资

43、产700200900固定资产固定资产15009002400长期股权投资长期股权投资5600（1）5600负债负债10004001400股本股本1000400（1）4001000资本公积资本公积340100（1）100340盈余公积盈余公积20050（1）50200未分配利润未分配利润220150（1）150220少数股东权益少数股东权益（1）140140表3 A公司在合并日编制的合并工作底稿第60页/共158页【例例6 6】同一控制下的控股合并在合并日合并同一控制下的控股合并在合并日合并资产负债表的编制资产负债表的编制假定假定20122012年年1 1月月1 1日日P P公司发行公司发行49

44、50049 500万股，每万股，每股面值股面值1 1元，市价元，市价4.84.8元的普通股股票，以交换元的普通股股票，以交换S S公司公司9090的股权。的股权。P P公司和公司和S S公司同受公司同受MM公司公司控制。控制。20122012年年1 1月月1 1日日P P公司和公司和S S公司资产、负债公司资产、负债和所有者权益的账面价值见表和所有者权益的账面价值见表4 4。第61页/共158页第62页/共158页1 120122012年1 1月1 1日P P公司对S S公司长期股权投资的会计处理P P公司应确认长期股权投资初始投资成本公司应确认长期股权投资初始投资成本 （50 000+40

45、000+137 000+13 00050 000+40 000+137 000+13 000）9090 216 000216 000（万元）（万元）普通股股本普通股股本49 5001 49 5001 49 50049 500（万元）（万元）资本公积资本公积 216 000216 000 49 500 49 500 166 500（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 216 000216 000 贷：股本贷：股本普通股普通股 49 50049 500 资本公积资本公积 166 500166 500第63页/共158页20122012年年1 1月月1 1日日P P公司应编

46、制抵销分录：公司应编制抵销分录：借借:股本股本普通股普通股 50 00050 000 资本公积资本公积 40 00040 000 盈余公积盈余公积 137 000137 000 未分配利润未分配利润 13 00013 000 贷贷:长期股权投资长期股权投资S S公司公司 216 000216 000 少数股东权益少数股东权益 24 00024 000第64页/共158页（2 2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益：积转入留存收益：借借:资本公积资本公积 135 000135 000

47、 贷贷:盈余公积盈余公积 123 300123 300 未分配利润未分配利润 11 70011 700盈余公积盈余公积137 00090137 00090 123 300123 300（万元）（万元）未分配利润未分配利润13 000903 00090 11 70011 700（万元）（万元）第65页/共158页同一控制企业合并合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况第66页/共158页67合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点在合并日合并

48、资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)第67页/共158页68被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万

49、万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制【例2-7】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值第68页/共158页69表2-5 合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股

50、东权益少数股东权益确认确认 104104第69页/共158页70被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制【例2-8】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值第70页/共158页71表2-6 合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负