利润形成与分配的会计处理.ppt

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1、12 利利润润形成与分配的会形成与分配的会计处计处理理一、利润的形成一、利润的形成（一）利润的定义和性质（一）利润的定义和性质1.1.定义定义是企业在一定会计期间的经营成果。是企业在一定会计期间的经营成果。企企业业利利润润包包括括收收入入减减去去费费用用后后的的净净额额、直直接接计计入入当当期期利利润的利得和损失等。润的利得和损失等。2.2.利润的性质利润的性质本期营业观：本期营业观：利利润润只只能能来来自自企企业业当当期期的的经经营营活活动动。即即为为当当期期营营业收入与当期营业支出相抵减的结果。业收入与当期营业支出相抵减的结果。损益满计观：损益满计观：利利润润是是企企业业在在报报告告期期内

2、内除除与与股股东东往往来来外外的的一一切切净净权权益益的的变变动动，它它应应该该由由期期初初与与期期末末净净资资产产的的对对比比来来确确定。定。这其中就包括营业外收支。这其中就包括营业外收支。我国会计实务采用损益满计观。我国会计实务采用损益满计观。（二）利得和损失（二）利得和损失亦亦称称为为特特殊殊损损益益项项目目，是是指指与与企企业业的的生生产产经经营营活活动动无无直直接关系的各项收支。接关系的各项收支。1.1.营业外收入营业外收入 核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入。收入。主要包括：主要包括：非流动资产（固定资产、无形资产等）处置利

3、得、非流动资产（固定资产、无形资产等）处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。盘盈利得、捐赠利得等。2.2.营业外支出营业外支出核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净损失。核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净损失。主要包括：主要包括：非非流流动动资资产产（固固定定资资产产、无无形形资资产产等等）处处置置损损失失、非非货货币币性性资资产产交交换换损损失失、债债务务重重组组损损失失、公公益益性性捐捐赠赠支支出出、非常损失、盘亏损失等。非常损失、盘亏损失等。3.3.本年利润本年利润 利润总额是企业从事生

4、产经营活动以及非生产经利润总额是企业从事生产经营活动以及非生产经营活动所取得的财务成果，其在扣除所得税后就得到营活动所取得的财务成果，其在扣除所得税后就得到企业的净利润。企业的净利润。净利润的大小最终体现企业的盈利能力。净利润的大小最终体现企业的盈利能力。需要在期末将收入与费用全部结转。需要在期末将收入与费用全部结转。利润形成引起的资金运动分析：利润形成引起的资金运动分析：财务费用营业外收入 销售费用 资产减值损失 营业外支出 管理费用营业税金及附加 所得税费用 其他业务成本 主营业务成本投资收益公允价值变动损益其他业务收入主营业务收入本年利润AA期末将本期收益全部结转本年利润期末将本期收益全

5、部结转本年利润BB期末将本期费用全部结转本年利润期末将本期费用全部结转本年利润例例1 1：甲企业发生下列业务：甲企业发生下列业务：（1 1）期末）期末将所有收入将所有收入类类账户结转本年利润账户，其中主营账户结转本年利润账户，其中主营业务收入业务收入300300万、其他业务收入万、其他业务收入6060万、投资净收益万、投资净收益4545万、万、营业外收入营业外收入1515万、万、公允价值变动损益贷方余额公允价值变动损益贷方余额3030万元。万元。借：主营业务收入借：主营业务收入 3 000 0003 000 000 其他业务收入其他业务收入 600 000600 000 投资收益投资收益 45

6、0 000450 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 300 000300 000 营业外收入营业外收入 150 000150 000 贷：本年利润贷：本年利润 4 500 0004 500 000300300万万6060万万4545万万1515万万3030万万营业外收入投资收益公允价值变动损益其他业务收入主营业务收入本年利润（2 2）期末）期末将费用将费用类类账户全部结转本年利润，其中主营业务账户全部结转本年利润，其中主营业务成本成本220220万、营业税金万、营业税金及附加及附加1212万、万、销售销售费用费用2020万、管理万、管理费用费用5050万、财务费用万、财务费用8 8万、

7、其他业务万、其他业务成本成本2020万、营业外支万、营业外支出出6 6万万、资产减值损失、资产减值损失1414万万。借：本年利润借：本年利润 3 500 0003 500 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 2 200 0002 200 000 营业税金及附加营业税金及附加 120 000120 000 其他业务成本其他业务成本 200 000200 000 管理费用管理费用 500 000500 000 财务费用财务费用 80 00080 000 销售费用销售费用 200 000200 000 营业外支出营业外支出 60 00060 000 资产减值损失资产减值损失 140 00014

8、0 0002020万万1414万万2020万万8 8万万6 6万万1212万万220220万万5050万万 财务费用 销售费用资产减值损失 营业外支出 管理费用营业税金及附加 所得税费用 其他业务成本 主营业务成本本年利润本年利润（3 3）假设企业利润与税务利润一致，所得税税率为）假设企业利润与税务利润一致，所得税税率为25%25%。计算并提取本年度甲企业所应缴纳的企业所得税。计算并提取本年度甲企业所应缴纳的企业所得税。借：所得税费用借：所得税费用 250 000250 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税250 000250 000所得税费用应交税费-应交所得税2525万万4

9、50450万万350350万万（4 4）将所得税费用全部结转本年利润）将所得税费用全部结转本年利润借：本年利润借：本年利润 250 000250 000 贷：所得税费用贷：所得税费用 250 000250 000所得税费用本年利润2525万万100450450万万350350万万2525万万二、所得税会计概述二、所得税会计概述（一）所得税会计处理的基本思路（一）所得税会计处理的基本思路1.1.为什么要进行所得税会计的处理为什么要进行所得税会计的处理例如：企业利润（利润表）为例如：企业利润（利润表）为20002000万元。万元。税务利润（纳税申报表）的金额为税务利润（纳税申报表）的金额为3000

10、3000万元，万元，应纳所得税额应纳所得税额=300025%=750=300025%=750万元。万元。所得税费用所得税费用应交税费应交税费-应交所得税应交所得税750750万万借：所得税费用借：所得税费用 7 500 0007 500 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税7 500 0007 500 000如果就这么简单处理，其结果就是：如果就这么简单处理，其结果就是：破坏了两大报表的编制基础破坏了两大报表的编制基础 因为这两个项目都是以税法为基础因为这两个项目都是以税法为基础 而企业的两大报表以企业会计政策为基础。而企业的两大报表以企业会计政策为基础。两个报表都破坏了，需要

11、调整两个报表都破坏了，需要调整 要将其调整为以企业的会计政策为基础。要将其调整为以企业的会计政策为基础。进利润表进利润表进资产负债表进资产负债表根据税务利润根据税务利润3000万计算的万计算的2.2.如何进行调整如何进行调整所得税会计处理的方法所得税会计处理的方法从利润表开始调整。从利润表开始调整。称之为称之为“所得税的收益表法所得税的收益表法”。目前国际上都不再采用这种方法。本处略。目前国际上都不再采用这种方法。本处略。从资产负债表开始调整。从资产负债表开始调整。称之为称之为“所得税的资产负债表法所得税的资产负债表法”。目前国际上通用的所得税处理方法。目前国际上通用的所得税处理方法。怎样从资

12、产负债表开始调整？怎样从资产负债表开始调整？前提条件：前提条件：厘清本期利润表与本期纳税申报表之间的暂时性差厘清本期利润表与本期纳税申报表之间的暂时性差异（或为时间性差异）和永久性差异；异（或为时间性差异）和永久性差异；基本思路：基本思路：从资产和负债的角度来分析会计与税务的差异。从资产和负债的角度来分析会计与税务的差异。3.3.资产负债表法调整的前提条件资产负债表法调整的前提条件弄清楚永久性差异和时间性差异弄清楚永久性差异和时间性差异（1 1）永久性差异和时间性差异的区分）永久性差异和时间性差异的区分时间性差异，又称暂时性差异：时间性差异，又称暂时性差异：发生于某一会计期间，但在以后一期或若

13、干期能够发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回（或转销）转回（或转销）对收入而言，迟早是要把税交给你的！早交还是对收入而言，迟早是要把税交给你的！早交还是晚交的事！晚交的事！对费用而言，迟早是要抵扣税款的！早抵还是晚对费用而言，迟早是要抵扣税款的！早抵还是晚抵的事！抵的事！时间早晚的问题时间早晚的问题永久性差异：永久性差异：只影响本会计期间的纳税所得，不会在以后转回只影响本会计期间的纳税所得，不会在以后转回（或转销）（或转销）这种差异永远都存在，没有早晚的问题。这种差异永远都存在，没有早晚的问题。永久性差异和时间性差异的区分永久性差异和时间性差异的区分 会计（利润表）会计（利润表）税

14、法（纳税申报表）税法（纳税申报表）界定界定本期本期未来未来本期本期未来未来确认确认确认确认否否是是是是否否是是是是否否是是否否是是否否否否永久性差异永久性差异时间性差异时间性差异时间时间性差异性差异举举例例差异形式差异形式差异举例差异举例会计作为当期收益，税法会计作为当期收益，税法允许在以后才确认为收益允许在以后才确认为收益企业持有的交易性金融资产，其期末的公企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值上涨。允价值上涨。会计作为以后的收益，税会计作为以后的收益，税法却要求确认为当期收益法却要求确认为当期收益房屋的预售款、未确认收入的销售等房屋的预售款、未确认收入的销售等会计作为当期费用或损失，会

15、计作为当期费用或损失，税法却待以后才确认税法却待以后才确认产品保修费，存货、固定资产、无形资产计产品保修费，存货、固定资产、无形资产计提的减值准备，超过税法确认标准的广告费。提的减值准备，超过税法确认标准的广告费。企业持有的交易性金融资产，其期末的公允企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值下跌。价值下跌。会计以后才确认的费用或损会计以后才确认的费用或损失，税法却允许于当期确认失，税法却允许于当期确认税法规定的固定资产折旧期限短于会计税法规定的固定资产折旧期限短于会计采用的折旧期限。采用的折旧期限。不满足税法确认条件的长期待摊费用。不满足税法确认条件的长期待摊费用。永久性差异永久性差异举举例

16、例差异形式差异形式差异举例差异举例属会计收益，但属会计收益，但不属应税收益不属应税收益国债利息收益、国债利息收益、对外投资分回的已税收益对外投资分回的已税收益不属会计收益，不属会计收益，但属应税收益但属应税收益同一控制下的非货币性资产交换、售后回购、同一控制下的非货币性资产交换、售后回购、未取得合法凭证发生的销售退回或折让未取得合法凭证发生的销售退回或折让属会计费用，但属会计费用，但税法不允许作为税法不允许作为费用或损失扣除费用或损失扣除标准标准不同不同范围范围不同不同利息支出、工资支出、公益性救济、利息支出、工资支出、公益性救济、公益性捐赠、业务招待费公益性捐赠、业务招待费违法经营的罚款或被

17、没收财物的损失、税款的滞纳违法经营的罚款或被没收财物的损失、税款的滞纳金和罚款、非救济性和非公益性捐赠和赞助支出金和罚款、非救济性和非公益性捐赠和赞助支出不属会计费用，不属会计费用，但税法允许扣除但税法允许扣除研发支出的加计扣除研发支出的加计扣除（2 2）所得税的资产负债表法对两种差异的认定）所得税的资产负债表法对两种差异的认定永久性差异永久性差异 对于该差异，会计没有任何选择的余地，只能被动对于该差异，会计没有任何选择的余地，只能被动接受。企业只得放宽立场，将永久性差异纳入企业立接受。企业只得放宽立场，将永久性差异纳入企业立场；从而导致资产负债表提供的信息是基于放宽立场场；从而导致资产负债表

18、提供的信息是基于放宽立场之后的所得税信息。之后的所得税信息。暂时性差异暂时性差异 对于该差异，企业在会计政策上有选择的权利，可对于该差异，企业在会计政策上有选择的权利，可以选择与税法不一致的做法。因此，企业坚持其固有以选择与税法不一致的做法。因此，企业坚持其固有立场，不加以认可。立场，不加以认可。概括而言，我不能选择的，听你的！我能够选择的，概括而言，我不能选择的，听你的！我能够选择的，听我的！听我的！假如会计利润为假如会计利润为20002000万、永久性差异为万、永久性差异为200200万元。万元。放宽政策之后，企业立场的所得税信息应为（放宽政策之后，企业立场的所得税信息应为（2000200

19、0200200）25%=55025%=550万。这就是资产负债表所应该提供万。这就是资产负债表所应该提供的所得税信息。的所得税信息。企业立场与税务立场的差异就只有暂时性差异。企业立场与税务立场的差异就只有暂时性差异。企业需要将基于税法立场的应交税费企业需要将基于税法立场的应交税费750750万调整万调整成为基于放宽了政策之后的企业立场成为基于放宽了政策之后的企业立场550550万（简称企业万（简称企业立场）。立场）。4.4.如何将所得税信息的税务立场调整为企业立场如何将所得税信息的税务立场调整为企业立场（1 1）调整的思路）调整的思路资产负债表中需要添加新的项目来对冲这资产负债表中需要添加新的

20、项目来对冲这 种差异，以确保该表反映的所得税信息是基种差异，以确保该表反映的所得税信息是基 于于放宽政策之后的企业立场。放宽政策之后的企业立场。以本题为例，基于税法立场的应交税费是以本题为例，基于税法立场的应交税费是750750万，而万，而基于放宽政策后的企业立场是基于放宽政策后的企业立场是550550万。为了对冲税务立万。为了对冲税务立场给企业增加的场给企业增加的200200万应交所得税的现时义务，从总额万应交所得税的现时义务，从总额上讲，企业需要新增代表权利的项目，该权利允许企上讲，企业需要新增代表权利的项目，该权利允许企业可以抵扣未来的应交所得税业可以抵扣未来的应交所得税200200万。

21、万。这样，抵消后，资产负债表上的所得税信息就是这样，抵消后，资产负债表上的所得税信息就是550550万元，即基于放宽政策之后的企业立场。万元，即基于放宽政策之后的企业立场。资产负债表中新设的对冲项目，从总额上讲：资产负债表中新设的对冲项目，从总额上讲：可能代表一种权利，从而对冲义务；可能代表一种权利，从而对冲义务；也可能代表一种义务，从而对冲权利。也可能代表一种义务，从而对冲权利。实际上，对冲的逻辑关系已存在于资产负债表之中实际上，对冲的逻辑关系已存在于资产负债表之中 原因在于：企业立场与税务立场只有暂时性差异。原因在于：企业立场与税务立场只有暂时性差异。资产负债表上资产和负债各项目的金额就是

22、基于资产负债表上资产和负债各项目的金额就是基于企业立场的账面价值。这些资产和负债项目，如从税法企业立场的账面价值。这些资产和负债项目，如从税法的视角来看，其金额应该是多少，即为计税基础。的视角来看，其金额应该是多少，即为计税基础。正是由于暂时性差异的存在，资产负债表中的同正是由于暂时性差异的存在，资产负债表中的同一个资产或负债项目，其基于税务立场的计税基础可能一个资产或负债项目，其基于税务立场的计税基础可能与其账面价值不同，从而产生差异。与其账面价值不同，从而产生差异。差异分类：可抵扣、应纳税差异分类：可抵扣、应纳税 （2 2）可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异举例）可抵扣暂时性差异、应纳税暂

23、时性差异举例经济业务经济业务第一种情况第一种情况第二种情况第二种情况固定资产固定资产10001000万元，万元，使用年限使用年限1010年，无残值。年，无残值。从从20152015年年1 1月开始提折月开始提折旧。无减值。旧。无减值。会计会计税法税法会计会计税法税法年限平均法年限平均法双倍余额递减法双倍余额递减法20152015年折旧费年折旧费20152015年年末余额末余额账面价值账面价值计税基础计税基础差异差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异200200万万800800万万100100万万900900万万100100万万900900万万200200万万800800万万应纳税暂时性差异应纳税

24、暂时性差异分期分量进入分期分量进入未来的利润表未来的利润表分期分量进入分期分量进入未来的纳税申报表未来的纳税申报表讨论：讨论：可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异，你喜欢哪一个？可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异，你喜欢哪一个？一般情况下，喜欢一般情况下，喜欢应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异！分期分量进入分期分量进入未来的未来的利润表利润表分期分量进入分期分量进入未来的未来的纳税申报表纳税申报表本期的本期的利润表利润表本期的本期的纳税申报表纳税申报表（3 3）资产负债表中新设的对冲项目的确认与计量）资产负债表中新设的对冲项目的确认与计量可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性

25、差异即：即：X X即为递延所得税资产报表项目金额，即为递延所得税资产报表项目金额，Y Y即为递延所得即为递延所得税负债报表项目金额。税负债报表项目金额。注意：并不是所有的可抵扣差异和应纳税差异都一定是因注意：并不是所有的可抵扣差异和应纳税差异都一定是因为暂时性差异所引起。对此特殊问题需要单独考虑。后为暂时性差异所引起。对此特殊问题需要单独考虑。后面具体分析时再讨论。面具体分析时再讨论。所得税税率所得税税率=递延所得税资产（递延所得税资产（X）所得税税率所得税税率=递延所得税负债（递延所得税负债（Y）资产负债表中与所得税有关的项目有三个：资产负债表中与所得税有关的项目有三个：应交税费、递延所得税

26、资产、递延所得税负债。应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债。后两个项目就是对冲项目，就是专门用来将所得税后两个项目就是对冲项目，就是专门用来将所得税信息从税法立场转换为企业立场的。信息从税法立场转换为企业立场的。以本题为例，资产负债表上应交税费、递延所得以本题为例，资产负债表上应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的金额应分别是税资产、递延所得税负债的金额应分别是750750万、万、X X、Y Y。这三个项目合计（这三个项目合计（750 750 Y Y X)X)就是就是550550万。万。这说明，资产负债表所提供的所得税信息是基于这说明，资产负债表所提供的所得税信息是基于企业的立场，而不

27、是基于税务的立场。企业的立场，而不是基于税务的立场。根据资产负债表项目金额（根据资产负债表项目金额（X X、Y Y）反推账户发生额）反推账户发生额（M M、N N）调整利润表调整利润表 将只影响资本公积的发生额从将只影响资本公积的发生额从M M和和N N之中扣除之中扣除 根据剩余的发生额确定本期的递延所得税费用根据剩余的发生额确定本期的递延所得税费用 根据当期所得税费用和递延所得税费用确定所得根据当期所得税费用和递延所得税费用确定所得税总费用税总费用所得税会计资金运动分析：所得税会计资金运动分析：进入资产负债表的三个项目金额合计进入资产负债表的三个项目金额合计 =750=750万万-X+Y-X

28、+Y进入利润表的两个项目金额合计进入利润表的两个项目金额合计 =750=750万万+（-M+N-M+N）递延所得税负债递延所得税负债递延所得税资产递延所得税资产 所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用应交税费应交税费应交所得税应交所得税 所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用N N-M-M750750万万（余额（余额Y Y）(余额余额X)X)（二）所得税处理的资产负债表法的概念（二）所得税处理的资产负债表法的概念 是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与示的资产、负债按照会计准则规定确

29、定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分按税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。（三）所得税会计处理的一般程序（三）所得税会计处理的一般程序企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算；企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算；企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易企业合并等特殊交易或事

30、项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时应确认相关的所得税影响。或事项取得的资产、负债时应确认相关的所得税影响。基本程序基本程序（1 1）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值；其他资产和负债的账面价值；（2 2）确定相应的计税基础；）确定相应的计税基础；（3 3）比较并找出差异，分析其性质，并分析其对所得税的影响；）比较并找出差异，分析其性质，并分析其对所得税的影响；（4 4）根据纳税申报表，确定本期应纳税金额，计算应交所得税和当）根据纳税申报表，确定本期应纳税金额，计算应交所得税和当期所得

31、税费用；期所得税费用；（5 5）确定利润表中的所得税费用。）确定利润表中的所得税费用。二、资产、负债的计税基础及暂时性差异二、资产、负债的计税基础及暂时性差异（一）资产的计税基础（一）资产的计税基础1.1.定义定义 资产的计税基础，是指企业回收资产账面价值过程资产的计税基础，是指企业回收资产账面价值过程中，计算应税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中，计算应税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣（或不确认为收入）的金额。即一项资产在未来中抵扣（或不确认为收入）的金额。即一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。在初始确认时，资产计

32、税基础一般为取得成本，即企在初始确认时，资产计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续使用的过程中，其计税基础是指资产的取在资产持续使用的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。后的余额。2.2.理解理解 资产在未来使用或处置时，会引起未来经济利益流入资产在未来使用或处置时，会引起未来经济利益流入企业：企业：（1 1）如果这些未来经济利益是应税的：）如果这些未来经济利益是应税的：其计税基础：允许作为成本或

33、费用于税前列支的金额；其计税基础：允许作为成本或费用于税前列支的金额；即未来可税前列支的金额。即未来可税前列支的金额。（2 2）如果这些未来的经济利益是不纳税的：）如果这些未来的经济利益是不纳税的：其计税基础：等于其账面价值。其计税基础：等于其账面价值。3.3.计税基础与账面价值可能存在差异的地方计税基础与账面价值可能存在差异的地方（1 1）初始取得时：）初始取得时：一般都相同；一般都相同；（2 2）后续使用过程时：）后续使用过程时：可能存在差异地方：摊销与折旧、后续计量。可能存在差异地方：摊销与折旧、后续计量。（3 3）减值提取：）减值提取：税务是以实质性损失为准。税务是以实质性损失为准。4

34、.4.固定资产的计税基础分析固定资产的计税基础分析（1 1）折旧方法、折旧年限的差异，）折旧方法、折旧年限的差异，（2 2）因提取固定资产减值准备产生的差异。）因提取固定资产减值准备产生的差异。账面价值账面价值=成本累计折旧（会计）减值准备成本累计折旧（会计）减值准备 计税基础计税基础=成本累计折旧（税务）成本累计折旧（税务）例例1 1：企业对一项固定资产采用年数总和法计提折旧，其：企业对一项固定资产采用年数总和法计提折旧，其原值为原值为150150万元，使用年限为万元，使用年限为5 5年，净残值为年，净残值为0 0。税法采。税法采用直线法折旧。该资产已使用用直线法折旧。该资产已使用2 2年，

35、第二年年末减值准年，第二年年末减值准备为备为2020万元。万元。年数总和法：年数总和法：第一年第一年150150（5/155/15）=50=50；第二年第二年150150（4/154/15）=40=40 账面价值账面价值=（15015050504040）20=4020=40万元万元计税基础计税基础=150=150303030=9030=90万元万元暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=-50=-50万元万元可抵扣可抵扣5.5.无形资产的计税基础与账面价值的差异无形资产的计税基础与账面价值的差异除内部开发形成的外，其他方式取得的无形资产，初除内部开发形成的外，其他方式取得的无形

36、资产，初始确认时，其账面价值始确认时，其账面价值=计税基础。计税基础。无形资产的差异：无形资产的差异：内部开发形成的无形资产的初始成本及后续成本计内部开发形成的无形资产的初始成本及后续成本计量；量；后续计量时，是否需要摊销以及是否提取减值准备。后续计量时，是否需要摊销以及是否提取减值准备。（1 1）内部开发形成的：）内部开发形成的：会计准则：会计准则：费用化的记入当期损益；资本化的记入无形资产等。费用化的记入当期损益；资本化的记入无形资产等。税法：税法：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺的

37、加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊销。摊销。例例2 2：甲企业当期发生研发支出：甲企业当期发生研发支出20002000万元，其中研究阶段支万元，其中研究阶段支出出400400万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为400400万万元，符合资本

38、化支出的为元，符合资本化支出的为12001200万元。该资本化支出所形万元。该资本化支出所形成的无形资产本期尚未摊销。成的无形资产本期尚未摊销。账面价值账面价值=1200=1200万万计税基础计税基础=1800=1800万万 暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=-600=-600万元万元可抵扣可抵扣 如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时确认时既不如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。不确认该暂时性

39、差异的所得税影响。该可抵扣差异产生的原因严格上讲并不属于我们前面该可抵扣差异产生的原因严格上讲并不属于我们前面所讲的暂时性或时间性差异，即不存在转回的问题。所讲的暂时性或时间性差异，即不存在转回的问题。即：认可该差异，但并不确认其对所得税的影响。即：认可该差异，但并不确认其对所得税的影响。（2 2）无形资产后续计量时，会计与税务的差异主要来）无形资产后续计量时，会计与税务的差异主要来源于是否需要摊销及无形资产减值的提取。源于是否需要摊销及无形资产减值的提取。使用寿命不确定的无形资产：使用寿命不确定的无形资产：会计：会计：不要求摊销，但持有期间每年需要进行减值测试。不要求摊销，但持有期间每年需要

40、进行减值测试。税法：税法：取得的（外购商誉除外）都应在一定期限内摊销。取得的（外购商誉除外）都应在一定期限内摊销。例例3 3：甲企业：甲企业204204年年1 1月月1 1日取得某项无形资产，取得成日取得某项无形资产，取得成本为本为15001500万元。取得后，根据情况判断，甲无法合理万元。取得后，根据情况判断，甲无法合理估计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资估计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。产。204204年年1212月月3131日对其进行减值测试，未发现其发日对其进行减值测试，未发现其发生减值。企业在计税时，对其按照生减值。企业在计税时，对其按照1010年的期限采用

41、直年的期限采用直线法摊销，摊销金额可以税前扣除。线法摊销，摊销金额可以税前扣除。账面价值账面价值=1500=1500万元万元计税基础计税基础=1500-150=1350=1500-150=1350万元。万元。暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=150=150万元万元应纳税应纳税6.6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值：公允价值账面价值：公允价值计税基础：成本计税基础：成本例例4 4：企业一项交易性金融资产的账面价值为：企业一项交易性金融资产的账面价值为120120万元。其万元。其中成本为中成本为140140万元

42、，公允价值变动为贷方余额万元，公允价值变动为贷方余额2020万元。万元。账面价值：账面价值：120120万元万元计税基础：计税基础：140140万元万元暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=-20=-20万元万元可抵扣可抵扣企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，同上。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，同上。例例5 5：204204年年1010月月1515日，甲企业自公开的市场取得一项日，甲企业自公开的市场取得一项基金投资，作为可供出售资产核算。该投资成本为基金投资，作为可供出售资产核算。该投资成本为15001500万元。万元。204204年年1212月月3131日

43、，其市场价为日，其市场价为15751575万元。万元。账面价值：账面价值：15751575万元万元计税基础：计税基础：15001500万元万元暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=75=75万元万元应纳税应纳税7.7.其他资产其他资产（1 1）投资性房地产：）投资性房地产：以成本模式进行后续计量的：以成本模式进行后续计量的：其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；产相同；以公允价值模式进行后续计量的：以公允价值模式进行后续计量的：其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基

44、础。即税法依然将投资性房地产作为固定资产、无形础。即税法依然将投资性房地产作为固定资产、无形资产处理。资产处理。例例6 6：甲企业于：甲企业于204204年年1 1月月1 1日将其自用房屋用于对外出租，日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为该房屋的成本为750750万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为2020年。转为投年。转为投资性房地产之前，已使用了资性房地产之前，已使用了4 4年，甲企业按年限法取折旧年，甲企业按年限法取折旧，预计净残值为零。甲公司采用公允价值模式对其进行，预计净残值为零。甲公司采用公允价值模式对其进行后续计量。假设税法规定的折旧方法、折旧年限及净残后续计量。假设税

45、法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定一致。该项投资性房地产在值与会计规定一致。该项投资性房地产在204204年年1212月月3131日的公允价值为日的公允价值为900900万元。万元。账面价值：账面价值：900900万元万元计税基础：计税基础：750 750 750 20 5=562.5750 20 5=562.5万元万元暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=337.5=337.5万元万元应纳税应纳税（2 2）其他计提了资产减值准备的各项资产：）其他计提了资产减值准备的各项资产：会计会计基于会计稳健性原则基于会计稳健性原则计提减值准备；计提减值准备；税法税法以实际发生

46、为准，即发生了实质性损失。以实际发生为准，即发生了实质性损失。例例7 7：204204年年1212月月3131日企业存货的账面价值为日企业存货的账面价值为50005000万元，万元，其中已提取减值准备其中已提取减值准备400400万元。万元。存货的账面价值存货的账面价值=5000=5000万元万元存货的计税基础存货的计税基础=5000=5000400=5400400=5400万元万元暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=-400=-400万元万元可抵扣可抵扣例例8 8：甲企业：甲企业204204年年1212月月3131日应收账款余额为日应收账款余额为60006000万元，万元

47、，该公司期末对其提取了该公司期末对其提取了600600万元的坏账准备。假设该万元的坏账准备。假设该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0 0。账面价值账面价值=5400=5400万万计税基础计税基础=6000=6000万万暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础=-600=-600万元万元可抵扣可抵扣（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础1.1.概念概念 是指负债的账面价值减去未来期间计算应是指负债的账面价值减去未来期间计算应 纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。2.2.理解理解未来履行该负债时会导

48、致经济利益流出企业，该流出：未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出：（1 1）与纳税相关的话（即可从税前列支）：）与纳税相关的话（即可从税前列支）：计税基础计税基础=账面价值未来可税前列支的金额账面价值未来可税前列支的金额也就是说，从税法的角度来看，既然未来发生时允许扣除，也就是说，从税法的角度来看，既然未来发生时允许扣除，那现在就不需要确认为负债，其金额应该为那现在就不需要确认为负债，其金额应该为0 0。从税法。从税法的角度来看，现在要确认为负债的，都是未来不允许从的角度来看，现在要确认为负债的，都是未来不允许从申报表中抵扣的项目。申报表中抵扣的项目。2.2.负债计税基础的理解负债计

49、税基础的理解未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出：未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出：（2 2）与纳税没有关系的（即根本就与纳税申报表没有关）与纳税没有关系的（即根本就与纳税申报表没有关系）：系）：计税基础计税基础=账面价值账面价值 也就是说，该流出与税法没有一毛钱的关系。既然没你税也就是说，该流出与税法没有一毛钱的关系。既然没你税法的事，你当然得认可会计所认定的账面价值。两者相法的事，你当然得认可会计所认定的账面价值。两者相等。等。3.3.计税基础与账面价值一致的负债计税基础与账面价值一致的负债一般负债的确认与清偿不影响所得税的计算：一般负债的确认与清偿不影响所得税的计

50、算：（1 1）短期借款；）短期借款；（2 2）应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款；）应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款；（3 3）应交税费；）应交税费；（4 4）应付利息、应付股利；）应付利息、应付股利；（5 5）应付职工薪酬）应付职工薪酬（6 6）其他负债）其他负债4.4.企业因或有事项产生的预计负债企业因或有事项产生的预计负债 或有事项所产生的，包括：售后服务、提供担保、或有事项所产生的，包括：售后服务、提供担保、未决诉讼、未决仲裁等。未决诉讼、未决仲裁等。（1 1）税法规定，发生时据实扣除。）税法规定，发生时据实扣除。计税基础计税基础=账面价值可从未来经济利益中扣除的金额账面