财务报表审计中对舞弊的考虑.ppt

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1、财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑 准则讲解准则讲解主讲人简介辽宁省注册会计师协会 副秘书长中国注册会计师执业准则起草组 成员兼任：中国总会计师协会 副秘书长东北财经大学MPAcc教育中心 教 授安然、世通事件对全球会计及审计行业安然、世通事件对全球会计及审计行业改革的冲击改革的冲击舞弊准则舞弊准则内容概要内容概要第一节 关于准则的总体介绍 第二节 舞弊的特征 第三节 执业责任第四节 审计的固有限制 第五节 职业怀疑态度 第六节 项目组内部的讨论 第七节 风险评估程序舞弊准则舞弊准则内容概要内容概要第八节 识别和评估舞弊导致的重大错报风险第九节 应对舞弊导致的重大错报风险第十

2、节 评价审计证据第十一节 与管理层、治理层和监管机构的沟通第十二节 无法继续执行审计业务时的考虑 第十三节 审计工作记录第一节 关于准则的总体介绍本准则的制定背景和目的 本准则的框架和内容 本准则与其他准则的关系本准则与旧准则独立审计具体准则第8号错误与舞弊的主要区别新旧准则差异概要说明新旧准则差异概要新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊假设说旧准则混合说明错误与舞弊新旧准则差异概要责任对比旧准则按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计

3、风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第6条）注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。（第8条）新准则注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）新旧准则差异概要程序对比旧准则编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注发现舞弊迹象时追加审计程序舞弊存在时考虑其对会计报表的影响考虑舞弊对审计报告的影响新准则项目组内部的讨论风险评估程序识别和评估舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险评价审计证据与管理层、

4、治理层的监管机构的沟通第二节 舞弊的特征1 定义错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 2 区别舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为 第二节 舞弊的特征3 与财务报表审计相关的舞弊类型 对财务信息作出虚假报告 侵占资产第二节 舞弊的特征虚假财务报告-动机虚假财务报告-表现虚

5、假财务报告-手段迎合市场预期或监管压力操纵伪造或篡改会计记录编造虚假会计记录，期末牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交易或事项滥用或随意变更会计政策偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会计估计不恰当调整会计估计的假设骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确认交易或事项掩盖侵占资产的事实隐瞒事实构造复杂的交易歪曲财务成果篡改会计记录和交易条款第二节 舞弊的特征4 发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力 实施舞弊的机会 舞弊者对舞弊行为寻找的借口 动机（激励）与压力动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）与心态）

6、卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都会给舞弊以可乘之机。舞弊舞弊三角三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。考虑舞弊风险因素考虑舞弊风险因素考虑舞弊风险因素考虑舞弊风险因素对财务信息作出对财务信息作出虚假报告虚假报告 动机与压力动机与压力-满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。-如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。机会机会-重大的关联方交易未按照正常方式进行，或

7、者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。-很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。-管理层未有效监控。-内部控制存在缺陷。借口（行为合理化解释与心态）借口（行为合理化解释与心态）-未有效传达或执行公司的价值观，或者传达了不适当的价值观。-管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。-管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。舞弊风险因素举例舞弊风险因素举例盗用盗用资产资产 动机与压力动机与压力-个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。-不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。机

8、会机会-对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。-有大量现金经手。-固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（借口（行为合理化解释与心态）行为合理化解释与心态）-漠视监控和降低盗用资产风险的需要。-凌驾于现有控制之上，漠视对盗用资产的控制。-容忍不重要的偷窃行为。舞弊风险因素举例舞弊风险因素举例第三节第三节 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任治理层、管理层的责任和注册会计师的责任治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第13条）治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14条）管理层有责任在治理层的监督下建立良

9、好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第15条）第三节第三节 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任治理层、管理层的责任和注册会计师的责任注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大

10、错报。（第17条）第四节 审计的固有限制审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第18条）第四节 审计的固有限制舞弊导致的重大错报未被发现的风险舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险第四节 审计的固有限制影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素 舞弊者的狡诈程度 串通舞弊的程度 舞弊者在被审计单位的职位级别 舞弊者操纵会计记录的频

11、率和范围 舞弊者操纵的每笔金额的大小第四节 审计的固有限制审计的固有限制在发现舞弊导致的重大错报方面的体现第五节 职业怀疑态度职业怀疑态度 1、定义：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉 2、查找舞弊时保持职业怀疑态度的要求 1）注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断 2）注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理

12、层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。第五节 职业怀疑态度关于鉴定文件真伪和变动的责任 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪 项目组内部的讨论项目组内

13、部的讨论风险评估风险评估识别识别 评估舞弊评估舞弊应对舞弊应对舞弊财务报表审计中对舞弊的考虑主要程序获取财务报表在整获取财务报表在整体上不存在重大错体上不存在重大错报的合理保证报的合理保证对财务报表是否合对财务报表是否合法、公允发表意见法、公允发表意见提高财务报表的可提高财务报表的可信赖程度信赖程度目标目标返回评价评价证据证据第六节 项目组内部的讨论项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员 讨论时的强调事项 讨论的时间项目组讨论的内容项目组内部的讨论第六节 项目组内部讨论讨论要求讨论容易发生财务报表舞弊的可能性具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。与未参加讨论

14、的小组成员进行沟通头脑风暴头脑风暴容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？第七节 风险评估程序 总体要求 询问 考虑舞弊风险因素 考虑异常关系或偏离预期的关系 考虑其他信息 尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是因为风险评估不足或者过度，就会导致应对措施不足或过度：前者容易引发审计失败、诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费项目组内部的讨论风

15、险评估第七节 风险评估程序询问 询问管理层管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况 管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况 第七节 风险评估程序询问其他询问对象询问内部审计人员（询问内容）询问内部其他人员（人员）询问治理层 询问管理层和其他人询问管理层和其他人管理层对舞弊风险的评估管理层识别和应对公司舞弊风险的程序管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通）对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识内部审计人员内部审计人员与复杂交易或与复杂交易或不寻常交易不寻常交易有关的员工有关的员工内

16、部法律顾问内部法律顾问治理层治理层与合同条款有关的与合同条款有关的市场或销售人员市场或销售人员注册会计师注册会计师第七节 风险评估程序考虑舞弊风险因素 舞弊风险因素 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 与侵占资产相关的舞弊风险因素第七节 风险评估程序财务舞弊的动机（按企业类型分）（一）中国国有企业财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表2、为了确保职位而粉饰报表3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表4、为了减少纳税而粉饰报表5、为了推卸责任而粉饰报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表7、为了政治目的而粉饰报表第七节 风险评估程序-国企财务舞弊的动机国企财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表

17、（1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核（2）涉及财务指标：利润或扭亏指标的完成情况，投资回报率，产值，销售收入，国有资产保值增值率，资产周转率，销售利润率第七节 风险评估程序-国企财务舞弊的动机国企财务舞弊的动机2、为了确保职位而粉饰报表现状：职位的诱惑，经营业绩不佳，掩饰困境涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指标第七节 风险评估程序-国企财务舞弊的动机国企财务舞弊的动机3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力指标。4、为了减少纳税而粉饰报表涉及财务指标：流转税、所得税、财产行为税的税基，收入、成本、费用第七节 风险评估程序-国企财务舞弊的动机国企

18、财务舞弊的动机5、为了推卸责任而粉饰报表手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资金7、为了政治目的而粉饰报表目标：荣誉称号、升迁、仕途，企业经营目标与政府的目标挂钩第七节 风险评估程序中国上市公司财务舞弊的动机1、为了发行股票符合证监会的相关规定2、为了配股前三年净资产收益率6%的生命线3、为了炒作股票与证券机构配合，公司出具虚假信息，券商托市4、为了避免处罚实现盈利预测、防止停牌或退市第七节 风险评估程序中国外商投资企业财务舞弊的动机1、为了减少纳税关联交易转移利润2、

19、为了分配利润第七节 风险评估程序美国上市公司财务舞弊的动机1、为了华尔街盈利预测的需求2、为了炒作股票3、为了股票期权4、为了并购与重组美国施乐公司报告的EPS与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力（按经营活动、财务状况分）财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁 市场需求大幅下降，所处行业的经营失败增多 难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化 竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素新颁布的行业相关法律法规

20、、会计准则、监管规则对企业的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响 与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高 经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负 严重或持续亏损使企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关方对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观 需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求，以保持竞争

21、力 盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响 管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债权 管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流量）与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作

22、出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标案例案例1与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素机会企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会 大量从事超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽关系方的交易），或大量从事交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计 从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末）从事大量跨国、跨境交易利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由）与对财务信息作出虚假报告相关

23、的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或企业组成部分（往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由）资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证 从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务 在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与己从事不公允或不适当的交易 大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素组织结构复杂或不稳定难以确定企业的最终控制人 组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系 高层

24、管理人员、法律顾问或治理层频繁变更与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素对管理层的监督失效管理层由一人或少数人掌控（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人），缺乏共同决策或制衡措施 治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素内部控制存在缺陷 对控制的监督不充分 会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或胜任能力不足 会计信息系统存在重大缺陷控制环境风险评估控制活动信息与沟通监督案例案例2与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关

25、的舞弊风险因素合理化解释 管理层态度不端或缺乏诚信 管理层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维护不足，或传递了不适当的价值观或道德标准 管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平 管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出 公司、管理层或治理层存在违反证券或其他法律法规的不良记录，或因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉 管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期 管理层没有及时纠

26、正已发现的内部控制重大缺陷 高级管理人员缺乏锐意进取的士气 混淆个人业务与公司业务与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层与注册会计师的关系异常或紧张 在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧 对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制 对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员（包括治理层）或信息 试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派 与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素动机或压力 个人的生活方式或财务状况问题 管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈

27、生活条件而侵吞资产 对公司存在敌对情绪 已被裁员或预期被裁员的员工 晋升或经济报酬严重偏离个人预期的员工与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素机会 某些资产容易出现被侵占的特性或特定情形 存在大额现金被经手或处理的情形 单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的存货、固定资产或其他资产项目（如钻石、无记名债券、计算机芯片）与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素内部控制存在缺陷 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力 对高层管理人员财务支出（如差旅费、业务招待费）的审查薄弱 对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产存放位置偏远）对资产保管岗位的员工

28、选聘不严格 对资产的会计记录不健全交易（如采购）的授权审批制度不健全与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）作出及时、完整的会计调整 未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计记录 缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管理或控制岗位的员工）管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解（从而可能使信息技术人员有机会侵占资产）对接触自动记录（包括计算机系统日志）的控制不充分与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素合理化解释 管理层或员工不重视相关控制 忽视对潜在侵占资产

29、行为进行监控或预防的必要性 漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷）对企业存在不满甚至敌对情绪 员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬 个人追求不正常的生活方式或物质需求 为了满足个人对奢侈生活的追求第七节 风险评估程序对舞弊风险因素的考虑（提示）列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具体的审计业务中并没有穷尽所有的舞弊风险因素 通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化的舞弊风险因素 有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位，却并不一定表明发生了舞弊或导致财务报表发生重大错报 不同的舞弊风险因素的重要性因企业的规模、复杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不同而存在很大差异

30、 第七节 风险评估程序-财务舞弊的类型（一）粉饰经营业绩1、利润最大化典型手法：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易2、利润最小化典型手法：推迟确认收入、提前结转成本、转移价格3、利润均衡化典型手法：利用其他应收应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润4、利润清洗，巨额利润冲销典型手法：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产或固定资产等虚拟资产一次性处理为损失第七节 风险评估程序-财务舞弊的类型（二）粉饰财务状况1、高估资产典型手法：编造理由进行资产评估、虚构业务交易或利润2、低估债务典型手法：设立账外账或将负债隐藏在关联企业第七节 风险评估

31、程序-财务舞弊的类型（三）舞弊的动机决定舞弊的类型业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，一般以利润最大化、均衡化形式出现；纳税和推卸责任以利润最小化形式出现危害性最大的财务舞弊是利润最大化，即虚盈实亏、隐瞒负债第七节 风险评估程序-财务舞弊的手段（一）国内企业财务舞弊手段1、虚构会计主体（粉饰主体）2、上市前的过度剥离（1）通过对资产负债表剥离减少净资产、提高每股收益；（2）通过对利润表的过度剥离增加利润3、利用关联交易调节利润虚构关联购销；不等价转让、置换和出售资产，转移利润；受托经营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费用或分摊共同费用调节利润；采取合

32、作投资方式，夸大利润。第七节 风险评估程序4、利用资产重组调节利润通过企业购并调整利润；通过债务重组，获取重组收益。5、通过地方政府援助操纵利润税收优惠；财政补贴；利息减免；资产优惠。6、选用不当的会计政策调节利润存货计价方法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不当；收入确认不当，如提前确认收入、利用应收账款虚构销售收入；费用确认方法不当，如收益性支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账第七节 风险评估程序7、通过会计政策、会计估计变更调节利润折旧政策变更；存货计价方法变更；坏账损失方法变更；长期股权投资方法变更；减值准备变更；合并政策变更。8、通过巨额冲销调节利润（见案例分析部分）9、利用虚拟资产

33、调节利润10、利用资产评估消除潜亏第七节 风险评估程序11、通过虚构交易或事实调节利润12、利用其他应收款项和其他应付款项调节利润212主要是粉饰经营成果粉饰财务状况主要是在虚增收入同时虚增资产，减少或隐藏负债。粉饰现金流主是将虚增的收入虚移到在建工程等资产上，且利用难以确认其合理性的会计估计进行，如港口、池塘、堤坝的使用年限第七节 风险评估程序（二）美国财务舞弊手段1 1、过早地记录收入或记录有问题的收入、过早地记录收入或记录有问题的收入（1）在末来服务尚未提供时，收入已入账；（2）在货物发出或客户无条件接受前，收入已入账；（3）在客户还没有义务支付货款时，收入已入账；（4）向附属机构出售产

34、品；（5）给予某种回扣作为补偿；（6）重复计算收入；（二）美国财务舞弊手段2 2、记录伪造的收入、记录伪造的收入（7）记录缺乏实际经济意义的收入（8）将出借交易所得的现金作为收入入账；（9）将投资所得作为收入入账；（10）将供应商以末来继续购买为条件的折扣记作收入；（11）将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入；（二）美国财务舞弊手段3 3、使用一次性所得增加收入、使用一次性所得增加收入（12）通过出售低于价值的资产增加利润；（13）将投资收入或所得作为收入的一部分；（14）将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告，以增加收入；（15）通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入

35、；（二）美国财务舞弊手段4 4、将现期费用往前或往后转移、将现期费用往前或往后转移（16）将正常的营运成本，尤其是最近发生变化的成本资本化；（17）变更会计政策，将现期费用转移到过去；（18）成本折旧或摊销得过慢；（19）不注销价值所剩无几的资产；（20）降低资产准备；（二）美国财务舞弊手段5 5、不记录负债或不适当地减少负债、不记录负债或不适当地减少负债（21）在末来义务仍然存在时，不记录相关的负债和费用；（22）通过变更会计假设条件，减少负债；（23）将有问题的准备金释放，充作收入；（24）制造假冒的销售折扣；（25）当收到现金时，即使末来义务仍然存在，仍然记为收入；（二）美国财务舞弊手段

36、6 6、将现期收入转移到末来、将现期收入转移到末来（26）建立准备金然后在末来某个时期释放，充作收入；（27）在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入；7 7、把末来费用作为特别费用转移到现在、把末来费用作为特别费用转移到现在（28）不适当地将特别费用的数量夸大；（29）不适当地在兼并之后，将正在进行的研究与开发费用注销；（30）把自由性费用加速转移到现在。第七节 风险评估程序考虑异常关系或偏离预期的关系分析程序的具体运用定量分析法定量分析法对会计报表数据进行分析，关注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味着该公司有财务舞弊的可能1、相对于净收入，营业现金流（cash flow from oper

37、ation）出现直线下降2、在出现年度销售量的最大增长之后，增长率连续下降甚至负增长；3、相对于销售额，应收账款出现巨幅增长4、相对于销售额和销售成本，库存急剧膨胀5、毛利率出现恶化6、“软性”资产出现大幅度增加7、递延收入出现大幅度下降分析程序的具体运用定性分析法定性分析法对会计报表附注、管理层的讨论与分析及公司对外披露的其他信息进行分析，注意下列事项以寻找舞弊迹象1 1、会计估计或原则的变更、会计估计或原则的变更2 2、提供客户融资或延长信用条款、提供客户融资或延长信用条款3 3、会计政策的变更、会计政策的变更4 4、会计分类的变更、会计分类的变更5 5、注册会计师的变更、注册会计师的变更

38、6 6、延期的支付条款、延期的支付条款7 7、完成比例、完成比例8 8、未收取的应收账款、未收取的应收账款9 9、更自由的信用条款、更自由的信用条款1010、内幕人员的股票抛售、内幕人员的股票抛售1111、积压订货的下降、积压订货的下降1212、分期累积预付销售、分期累积预付销售1313、非货币交易、非货币交易1414、关联交易、关联交易资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、现金与现金等价物/总资产 现金与现金等价物占总资产比例下降 流动性问题：可能需要借款 2、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比 应收账款增长远远超过销售的增长

39、收入确认可能过于激进，过早地记录收入或放宽了客户支付条款 应收账款增长远远低于销售的增长 应收账款可能被重新分类为另一个资产类别 3、坏账准备与应收账款对比 坏账准备相对于总应收账款下降 储备不足或夸大营业收入 4、未收取的应收账款增长与主营业务收入增长对比 未收取的应收账款增长快于主营业务收入的增长 销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表（续1）5、未收取的应收账款增长与已收取的应收账款增长对比 未收取的应收账款增长快于已收取的应收账款增长 销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售 6、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账

40、款增长对比 库存商品增长远远快于销售增长、销售成本增长、应付账款增长 库存可能存在已经废弃，需要注销；公司可能对某些销售没有记录销售成本 7、存货跌价准备与存货额对比 存货跌价准备相对于存货额下降 准备不足以及夸大营业收入 8、预付费用与总资产对比 预付费用相对于总资产急剧上升 可能不适当地将某些营业费用资本化 9、其他资产与总资产对比 其他资产相对于总资产上升 可能不适当地将某些营业费用资本化 10、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧上升 可能不适当地将维修费用资本化 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表（续2）11、厂房设备与总资产对比 厂房设备相对于总资产急剧下降 没有投资

41、于新的厂房设备 12、厂房设备与累计折旧对比 厂房设备上升时，累计折旧却下降 没有提取足够的折旧，夸大营业收入 13、商誉与总资产对比 商誉相对于总资产上升 可能把有形资产重新分类为商誉，以避免将来作为费用 14、商誉与无形资产摊销对比 商誉上升时，累计的无形资产摊销却下降 没有足额提取无形资产摊销，夸大营业收入 15、应付账款与收入增长对比 应付账款的增长远远快于销售增长 没有偿还库存和供应的流动债务，末来将需要更大的现金流出 16、应付费用与总资产对比 应付费用相对于总资产下降 公司可能释放（冲销）准备金，夸大营业收入 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表（续3）17、营业收入与递延收入

42、对比 营业收入上升时，递延收入下降 新增业务趋缓或者公司释放部分准备金夸大收入 18、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入迅速增长 价格压力导致毛利率下降 19、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入下降 公司可能没有从库存中转移所有成本 20、销售成本与销售收入对比 销售成本相对于销售收入每一季度不断变动 不稳定的毛利率可能意味着会计违规 21、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售急剧下降 可能不适当地将某些营运费用资本化 22、营运费用与销售对比销售 营运费用相对于销售显著上升 公司效率可能下降，每单位产品成本增加 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表（续4）23

43、、税前收入与一次性所得对比 税前收入的主要部分来自于一次性所得 核心业务一蹶不振 24、利息费用与长期债务对比 利息费用相对于长期债务实质性上升 预计会有更大的现金流出 25、利息费用与长期债务对比 利息费用相对于长期债务实质性下降 可能不适当地将某些营运费用资本化 26、软件成本的摊销与资本化费用对比 软件成本的摊销增长低于资本化成本 可能不适当地将某些营运费用资本化 现金流量表被舞弊分析性复核方法实用表分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、营业现金流与净收入对比 营业现金流实质性地落后于净收入 盈利数字质量堪忧或者营运资本费用过高 2、现金流披露 公司没有披露现金流的详

44、情 公司可能试图隐瞒营业现金流来源的问题 3、现金流构成分析 现金流入主要来源于资产出售、借贷以及新股发行 公司虚弱的表现，尤其是如果现金全部来源于资产出售、借贷以及新股发行 会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表 分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗术 1、会计准则运用 会计准则的变更 试图隐瞒营运问题 2、会计估计运用 会计估计的变更 试图隐瞒营运问题 3、会计分类运用 会计分类的变更 试图隐瞒营运问题 4变更会计师事务所或签字注册会计师 有风险客户的标记 首席财务官或律师的变更 有风险客户的标记 会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表

45、（续1）6证监会的调查 可能导致重新编制会计报表或宣布会计结果 7、或有事项分析 长期承诺与应急 现金准备潜在的漏洞 8、或有事项分析 现行或潜在的诉讼 现金准备潜在的漏洞 9、会计政策运用 自由的会计政策 财务报告可能夸大利润 10、管理人员激励机制分析 误导的管理人员激励机制 可能导致财务骗术以夸大利润、抬高奖金和股票价格 11、监控环境分析 薄弱的监控环境 制造滥用财务骗术的机会 会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表（续2）12、注册会计师报告分析 注册会计师的忧虑 有风险客户的标记 13、管理层报告分析 管理层急于推销自己 比低调的管理层更可能行骗 14、附注分析

46、 完成比例会计法的使用 销售收入可能被夸大 15、附注分析 寄出账单，但不急于收款 销售收入可能被夸大 16过于依赖少部分客户 如果这些客户离开，将对业务造成冲击 17主要客户的财务问题 主要客户破产可能会对业务造成冲击 会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表（续3）18、为客户融资筹款 销售收入可能被夸大，业务可能比你意识到的虚弱 19、客户有权退货 可能过早记录销售收入 20、以物易物 销售收入可能被夸大 21、以股票权证向客户进行支付 销售收入可能被夸大 22、将利息或软件资本化 营运收入可能被夸大 23、没有记录的负债 未来的现金义务增大，营业收入可能被夸大 24、

47、违反债务契约 银行可能收回贷款，造成现金流枯竭 25、没有独立董事 管理层滥用财务骗术的机会增多 26、预先支付末来的营运费用 导致未来的营运收入被夸大 27、账簿重新洗礼 未来利润被夸大 案例3分析程序的具体运用分析程序运用实例1、某公司半年报分析，发现有舞弊行为，后被交易所及证管办质询并整改2、某公司季报分析见分析材料分析复核方法运用实例报表项目期初金额期末金额现金与现金等价物 128136 93771 应收账款 62942 49740 坏账准备 1740 1712 存货/跌价准备44549/174 60677/174资产总额594880 578187应付账款 2570219376分析程序

48、运用实例报表项目03年16月04年16月主营业务收入135423 169401 主营业务成本114221 138942 销售费用4152 7658 简要分析11、现金与现金等价物与总资产比例分析期末占总资产比例：93771/578187=16%期初占总资产比例：128136/594880=21%计算表明期末现金及现金等价物占总资产比例呈下降趋势，表明流动性出现问题，可能需要借款（下半年经营证实了分析的观点）简要分析22、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比分析应收账款增长：49740/62942-1=-21%主营业务收入增长：169401/135423-1=25%计算结果表明，应收账款增长速

49、度远远低于销售增长速度，说明应收账款可能被重新分类为另一个资产类别。（后经证管办查实被分类为短期投资，为了掩盖挪用资金抄股票的事实）简要分析33、坏账准备与应收账款对比分析坏账准备增长速度：1712/1740-1=-2%应收账款增长：49740/62942-1=-21%计算结果表明，坏账准备增长速度快于应收账款增长速度，说明是为了多计费用。（后经查实，该公司在半年报中隐藏利润，为了末来再融资需要，实行连续均衡利润政策。故多计费用）简要分析44、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比分析库存商品增长速度：60677/44549-1=36%主营业务收入增长：169401/13542

50、3-1=25%主营业务成本增长：138942/114221-1=22%应付账款增长速度：19376/25702-1=-25%计算结果表明，库存商品即存货增长速度远远快于后三者，且大幅度地超过应付账款增长速度，说明该公司有可能少转成本、未注销存货损失或多计存货。质问时：公司答复是为了储货需要，存货大幅度增长。后经查实，对外宣称子公司向母公司借款买材料，导致存货增长，而实际上是母公司利用子公司账户以储货名义，将资金套出抄股票或委托理财，且亏损严重。简要分析55、存货跌价准备与存货额对比分析存货跌价准备增长：174/174-1=0库存商品增长速度：60677/44549-1=36%计算结果表明，存货