【教学课件】第六章对外投资的核算.ppt
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1、 第六章第六章 对外投资的核算对外投资的核算 第六章第六章 对外投资的核算对外投资的核算本章重点与难点本章重点与难点重点:重点:1 熟悉房地产开发企业对外投资的类型;熟悉房地产开发企业对外投资的类型;2 掌握金融资产投资的核算掌握金融资产投资的核算;3 掌握长期股权投资的核算;掌握长期股权投资的核算;4 了解投资发生减值的处理。了解投资发生减值的处理。难点:难点:金融资产的核算及长期股权投资的核算。金融资产的核算及长期股权投资的核算。本章共分两节第一节第一节 交易性金融资产投资的核算交易性金融资产投资的核算第二节第二节 长期股权投资的核算长期股权投资的核算第一节第一节 交易性金融资产投资的核算
2、交易性金融资产投资的核算一、一、交易性金融资产交易性金融资产(一)交易性金融资产概述(一)交易性金融资产概述交易性金融资产交易性金融资产是指企业为了近期内出售而是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如,为了利用闲置资持有的金融资产。例如,为了利用闲置资金,以赚取价差为目的的购入股票、债券、金,以赚取价差为目的的购入股票、债券、基金和权证等。基金和权证等。(二)(二)交易性金融资产的取得交易性金融资产的取得 交易性金融资产以公允价值购人,其入账成本是该交易性金融资产的购买价格。但由于购买交易性金融资产时,还需要支付交易费用(如印花税、手续费、佣金等),因而交易性金融资产的购买成本会大于交易性
3、金融资产的入账成本。支付的交易费用,会计上有两种可供选择的方法进行处理。一是将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本(公允价值);二是将发生的交易费用直接作为投资费用处理。购买成本与其公允价值(账面价值)、交易费用之购买成本与其公允价值(账面价值)、交易费用之间的关系是:间的关系是:购买交易性金融资产时:购买交易性金融资产时:交易性金融资产的购买成本该交易性金融资产入交易性金融资产的购买成本该交易性金融资产入账成本作为投资费用列支的交易费用账成本作为投资费用列支的交易费用 (购买时的公允价值)(购买时的公允价值)在会计处理上,交易性金融资产的入账成本(公允在会计处理上,交易性金融资产的
4、入账成本(公允价值)以价值)以“交易性金融资产交易性金融资产 成本成本”反映,发生反映,发生的交易费用,以的交易费用,以“投资收益投资收益”反映。反映。【例】【例】建安公司建安公司2月月10日从日从 A 股票市场购入股票市场购入 S 公司公司股票股票 3000股,每股购买价格股,每股购买价格 10 元,另支付交易元,另支付交易手续费及印花税等计手续费及印花税等计 230 元,款项以存入证券公元,款项以存入证券公司投资款支付。司投资款支付。借:交易性金融资产借:交易性金融资产 S S 公司股票公司股票 成本成本 30000 30000 投资收益投资收益 230 230 贷:其他货币资金贷:其他货
5、币资金 存出投资款存出投资款 30230 30230以下举例以本处理方法为基础。以下举例以本处理方法为基础。如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本,成本,借:交易性金融资产借:交易性金融资产 S S 公司股票公司股票 成本成本 30 230 30 230 贷:其他货币资金贷:其他货币资金 存出投资款存出投资款 30 230 30 230(三)交易性金融资产持有期间得到的股利及利息(三)交易性金融资产持有期间得到的股利及利息交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券利息收人。【例】续前例,S公司于3月1日宣告发放股
6、利,每股 1 元,建安公司持有 S 公司股票 3 000 股,应收利息 3 000 元,该股利于3月15日实际收到。3月1日:借:应收股利借:应收股利 S S 公司公司 3 000 3 000 贷:投资收益贷:投资收益 3000 30003月15日:借:其他货币资金借:其他货币资金 3000 3000 贷:应收股利贷:应收股利 S S 公司公司 3000 3000(四)交易性金融资产的期末计价(四)交易性金融资产的期末计价交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计企业带来的经济利益以及金融资产能够反映预计企业带来的经济利益以及交
7、易性金融资产预计获得价差的能力,在资产负交易性金融资产预计获得价差的能力,在资产负债表日应按当日各项交易性金融资产的公允价值债表日应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产账面价值交易性金融资产账面价值 =交易性金融资产成本交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额公允价值变动借方余额 或或=交易性金融资产成本交易性金融资产成本-公允价值变动贷方余额公允价值变动贷方余额 【例】续前例,建安公司 12月31日记 录的持有 S 公司 3 000 股股票的账面价 值为:借方余额:交易性金融资产 S 公司股票 3 000 股 成
8、本 30 000 元 12 月 31 日该股票当日收盘价 为每股 8 元,购买的 S 公司 3 000 股股票当日公允价值为 24 000 元,应调低该股票账面价值 6 000 元。借:公允价值变动损益借:公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益交易性金融资产变动损益 6 000 6 000 贷:交易性金融资产贷:交易性金融资产 S S 公司股票公司股票 公允价值变动公允价值变动 6 000 6 000(五)交易性金融资产的出售(五)交易性金融资产的出售实现的损益应通过实现的损益应通过“投资收益投资收益 交易性金融资产投资收益交易性金融资产投资收益”账户反映。会计处理上,交易性金融资产出售后,
9、出售账户反映。会计处理上,交易性金融资产出售后,出售收人与其账面价值的差额,以及原来已经作为公允价值变收人与其账面价值的差额,以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额,均应作为投资收益人账,以集中反映动损益入账的金额,均应作为投资收益人账,以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益。出售该交易性金融资产实际实现的损益。交易性金融资产出售实现的损益:交易性金融资产出售实现的损益:(1)出售该交易性金融资产时的出售收人与其账面价值的)出售该交易性金融资产时的出售收人与其账面价值的差额;差额;(2)原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。)原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。【例】【例】某企
10、业持有的交易性金融资产(股票)某企业持有的交易性金融资产(股票)3 月月 31 日账日账户内反映的数据如下:户内反映的数据如下:借方余额:交易性金融资产借方余额:交易性金融资产成本成本 40000元元贷方余额:交易性金融资产贷方余额:交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 40000元元 4月月10日,将该交易性金融资产的日,将该交易性金融资产的50%出售,出售收入为出售,出售收入为30000元,款项存入证券公司,以备购买其他交易性金融资元,款项存入证券公司,以备购买其他交易性金融资产。产。会计分录如下:会计分录如下:借:其他货币资金借:其他货币资金 存出投资款存出投资款 30000 3000
11、0 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 5000 5000 贷:交易性金融资产贷:交易性金融资产 20000 20000 投资收益投资收益交易性金融资产投资收益交易性金融资产投资收益 15000 15000二、可供出售金融资产投资的核算二、可供出售金融资产投资的核算可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资房。房地产开为可供出售的非衍生金融资房。房地产开发企业对可供出售金融资产的投资,在发企业对可供出售金融资产的投资,在“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目进行碱算。本科科目进行碱算。本科目按照可供出售金融资产的类别
12、和品种,目按照可供出售金融资产的类别和品种,分为分为“成本成本”、“利息调整利息调整”、价值变动、价值变动”、“应计利息应计利息”进行明细核算。进行明细核算。【例】【例】宝吉公司宝吉公司2006 年年 3 月月 1 日通过拍卖方式取得股日通过拍卖方式取得股 100万股,作为可供出售金融资产,每股万股,作为可供出售金融资产,每股3元,交易费用元,交易费用5000元,元,2006 年年末市价为每股年年末市价为每股4元。元。2007 年年 4 月月1 日日 M 公司宣告发现现金股利公司宣告发现现金股利 10 000 元。元。2007 年年末发生了年年末发生了减值,可收回金额每股减值,可收回金额每股
13、2.5 元。元。(1)购入时:)购入时:借:可供出售金融资产借:可供出售金融资产成本成本 3 005 000 3 005 000 贷:银行存款贷:银行存款 3 005 000 3 005 000(2)2006 年末按市值调整其账面价值:年末按市值调整其账面价值:借:可供出售金融资产借:可供出售金融资产 公允价值变动公允价值变动 995 000 995 000 贷:资本公积贷:资本公积 其他资本公积其他资本公积 995 000 995 000(3)宣告发放现金股利:)宣告发放现金股利:借:应收股利借:应收股利 10 000 10 000 贷:投资收益贷:投资收益 10 000 10 000(4)
14、2007 年末发生减值按市值调整其账面价值:年末发生减值按市值调整其账面价值:借:资本公积借:资本公积其他资本公积其他资本公积 995 000 995 000 资产减值损失资产减值损失 505 000 505 000 贷:可供出售金融资产贷:可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 1 500 000 1 500 000三、持有至到期投资的核算三、持有至到期投资的核算 持持有有至至到到期期投投资资是是指指到到期期日日固固定定、回回收收金金额额固固定定或或可可确确定定,且且企企业业有有明明确确意意图图和和能能力力持持有有至至到到期期的的非衍生金融资产。非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资持
15、有至到期投资企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资:(1)初初始始确确认认时时即即被被指指定定为为以以公公允允价价值值计计量量且且其其变损益的非衍生金融资产;变损益的非衍生金融资产;(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍)初始确认时被指定为可供出售的非衍(3)符符合合贷贷款款和和应应收收款款项项的的定定义义的的非非衍衍生生金金融融资资产。产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定(一)到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金
16、额和时间。金流量的金额和时间。从投资者角度看,如果不考虑其他条件,在将某项从投资者角度看,如果不考虑其他条件,在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。存在的发行方重大支付风险。由于要求到期日固定,从而权益工具投资不能划分由于要求到期日固定,从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。为持有至到期投资。如果符合其他条件,不能由于投资是浮动利率投资如果符合其他条件,不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。而不将其划分为持有至到期投资。(二)有明确意图持有至到期(二)有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期有明确
17、意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:资产投资持有至到期:(1)持有该金融资产的期限不确定。)持有该金融资产的期限不确定。(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益律变化、融资来源和条件变化
18、、外汇风及其投资收益律变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产投资源共享。险变化等情况时,将出售该金融资产投资源共享。(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。金额清偿。(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。的情况。(三)有能力持有至到期(三)有能力持有至到期有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至是指企业有足够财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。到期。下列情况之一,表明企业没有
19、能力将具有固定期限的金融资产投资持有下列情况之一,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:至到期:(1)没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持,以使该)没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持,以使该金融资产持有至到期。金融资产持有至到期。(2)受法律,行政法规的限制,使企业难以将该金融资产持有至到期。)受法律,行政法规的限制,使企业难以将该金融资产持有至到期。(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况。至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意
20、图和能力进行评价,企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价,发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响衍生金融资产的影响 企业将持有至到期前处置或重分类,通常表明其企业将持有至到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的总额该企业没有重分类或在
21、出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后立即将其剩余较大,则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产(五)持有至到期投资的会计处理(五)持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理,着重于该金融资产的持有至到期投资的会计处理,着重于该金融资产的持有者打算持有者打算“持有至到未到期前通常不会出售或持有至到未到期前通常不会出售或重分类。因此,持有至到期投资的会计处理主要重分类。因此,持有至到期投资的会计处理主要解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认
22、及将其处置时损益的处定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。理。第二节第二节 长期股权投资的核算长期股权投资的核算 一一、长期股权投资的初始计量、长期股权投资的初始计量长期股权投资长期股权投资是指企业已经取得并打算长期是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资,包括股票持有的被投资单位的股权投资,包括股票投资和其他股权投资。投资企业作为被投投资和其他股权投资。投资企业作为被投资单位的股东,按所持股份比例享有权益资单位的股东,按所持股份比例享有权益并承担责任。并承担责任。长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量,是指取得长期股,是指取得长期股权投资时,对其投资成本进行计量。权
23、投资时,对其投资成本进行计量。(一)企业合并形成的长期股权投资,视投(一)企业合并形成的长期股权投资,视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确资方与被投资方是否属于同一控制分别确认认1、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并时,合并方以支付时,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。期股权投资的初始投资成本。【例】【例】2006 年年 7 月月 1 日,同一控制下的甲施工企业企业以
24、日,同一控制下的甲施工企业企业以 1 000 万元现金、万元现金、1000 万元固定资产,并且承担乙企业万元固定资产,并且承担乙企业 200 万元债务的合并对价取得乙企业万元债务的合并对价取得乙企业 60 的股权。乙企的股权。乙企业合并日账面资产业合并日账面资产 4000 万元、债务万元、债务 200 万元(不含已由万元(不含已由甲企业承担的债务)、所有者权益甲企业承担的债务)、所有者权益 3800 万元。万元。甲企业取得乙企业甲企业取得乙企业 60的股权,甲企业长期股权投资的初的股权,甲企业长期股权投资的初始投资成本应确认为始投资成本应确认为 228。万元(。万元(3800X60%)。长期股
25、)。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额及所承担债务账面价值之间的差额 80 万元万元 2 280 一一(1 000十十1 000+200),调整资本公积。甲企业会计,调整资本公积。甲企业会计分录如下:分录如下:借:长期股权投资借:长期股权投资 22 800 000 22 800 000 贷:银行存款贷:银行存款 10 000 000 10 000 000 固定资产固定资产 10 000 000 10 000 000 长期借款长期借款 200 000 200 000 资本公积资本公积其他资本公积
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