基于全面预算管理的业绩评价体系研究_王智捷.docx

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1、对外经济贸易大学 石页士学位论文 专业：会计学 研究方向：财务管理 研究生姓名：王智捷 学号： 23120201s247 导师姓名：张建平教 4受 写作时间： 2004. 10 - 2005. 5 论文题目：基于全面预算管理的业绩评价体系研究 主题词：全面预算管理业绩评价体系 目录 论文提要 . 2 Abstract . 3 mm . 4 第一部分业绩评价体系的内涵和发展演变 . 6 、业绩评价的定义 . 6 二、 . 业绩评价体系的构成要素和相互关系 6 三、 . 业绩评价体系的发展演变 9 第二部分几种主流业绩评价体系的比较分析 . 11 、基于传统财务预算的业绩评价体系 . 11 二、

2、.超越预算 （ Beyond Budgeting)业绩评价体系 14 三、 . 经济附加值 （ EVA)业绩评价体系 18 四、 . 平衡计分卡 （ BSC)业绩评价体系 22 第三部分以全面预算管理为基础构建我国企业的业绩评价体系 .27 、我国企业业绩评价现 状 . 27 二、基于全面预算管理的业绩评价体系 . 28 结束语 . 34 参考文献 . 35 论文提要 本文阐述了业绩评价体系的内涵、构成要素及其相互关系，并着重围绕作为 业绩评价体系核心的业绩评价指标和业绩评价标准，对如何有效的全面发挥业绩 评价体系在整个企业管理过程中的作用机制，进行了详细研究和分析。 从业绩评价的发展史来看，

3、业绩评价指标体系的变化发展主导了整个业绩评 价体系的演变过程，由最早的成本业绩评价指标，发展到杜邦的财务业绩评价指 标体系，再进行突破创新，分别形成了引进与战略相连的非财务指标作为重要补 充的平衡计分卡体系，评价企业价值创造的 EVA体系，以及对于业绩评价标准进 行创新的超越预算体系。 通过对于几种主流的业绩评价体系进行较为全面而深入的比较分析，文章揭 示了每一评价体系的优势和局限，并指出基于传统财务预算的业绩评价体系尽管 有很多弊端，但却提供了最为完整、成熟的业绩评价框架，是其他业绩评价体系 的基础。因此应当立足于传统预算的业绩评价体系，改变自身固有的弊端，同时 借鉴和融合平衡计分卡、 EV

4、A和超越预算业绩评价体系的方法和理念，才能形成 较为完善的业绩评价体系。 最后，文章结合我国企业目前在实施预算管理和业绩评价所普遍存在的问 题，给出了利用全面预算管理系统来实现业绩评价体系创建和完善的 具体解决方 案，即在传统预算的业绩评价基础上进行彻底革新，并融合先进的国外业绩评价 体系，形成适合我国企业的基于全面预算管理的业绩评价体系。 2 Abstract At first， this paper explains the structure of the performance evaluation system, the main components and their relat

5、ionships. Then, mainly around the performance measures and the evaluation criteria, which are the core of the whole system, the whole article studies how to make full use of the function of the performance evaluation system in the management process. During the revolutionary process of performance e

6、valuation, the changes and development of measures system dominated the whole process. At the early beginning, the cost measures were taken as performance evaluation measures, and then developed to DuPont financial measures of performance. After that, new performance evaluation systems as breakthrou

7、ghs have been created: The Balance Scorecard introducing non-fmancial measures with close linkage to companys strategy as a key supplement to the performance measures system; The Economic Value Added system evaluating the creation of corporate values; The Beyond Budgeting system creatively with rela

8、tive performance measure criteria. Through the comprehensive comparison analysis on the main performance evaluation systems in the west nowadays, the advantages and disadvantages of each system are presented respectively. As we can find that though there are some shortcomings of traditional budgetin

9、g based performance evaluation system, it provides the most complete and mature evaluation framework as the basis for other performance evaluation systems. Therefore, the best choice to establish a well-around performance evaluation system is to base on the traditional budgeting based system, and to

10、 learn from the strong points of other performance evaluation systems to offset its weakness. The last part of the paper is to resolve how to establish an effective performance evaluation system for Chinese companies. Firstly, it is discussed that the common problems during the implementation practi

11、ce of budgeting management and performance evaluation in the Chinese companies nowadays. To solve the problems, the comprehensive budgeting management system is recommended as a renovation to the core of the traditional budgeting system. Based on the comprehensive budgeting management system, it stu

12、dies how to effectively utilize the advanced performance evaluation systems in the west. It is believed that the comprehensive budgeting management based performance evaluation system can be a good choice for the Chinese companies in practice. 3 笔者在研究生刚入学不久，有幸作为某管理咨询公司的实习生参与了为国内 某电信运营商实施全面预算管理的咨询项目，

13、实习中对于我国企业预算管理现状 和问题有了一些切身的感受和理解，并获得了许多感性的认识和实践的经验，同 时发现自己的会计功底还很不扎实。当时由于咨询项目的时间紧张，我有许多理 论和实践上的问题都没有及时得到彻底解决，而且缺乏对于所获得的知识和经验 进一步深化的过程。理论上的不足和实践上的需要引发了我对于预算管理以及整 个管理会计知识的渴求。后来 通过研究生会计专业课程的学习，理论功底得到了 进一步加强，特别是研究生二年级时选修了吴革教授的高级管理会计课程， 对于其中的业绩评价部分产生了浓厚的兴趣，并完成了课程结业论文跨国公司 业绩评价方法的改进，随后在我校研究生论坛上发表。 在毕业论文的选题过

14、程中，笔者总结了自己参与全面预算管理项目的经验和 对于业绩评价体系的初步研究，发现业绩评价体系和全面预算管理其实有着千丝 万缕的联系。通过将市场预测和经营目标的设定、业务计划、预算编制、预算执 行、跟踪分析报告、业绩评价，直到下一个周期的市场预测和经营 目标设定连贯 起来，形成一个互相影响又周而复始的闭环管理流程，全面预算管理成功的将公 司战略与业绩评价之间紧密相连。于是笔者决心通过毕业论文的写作，以原来发 表的论文为基础，对业绩评价与预算管理作进一步的研究和探讨，但当初写作跨 国公司业绩评价方法的改进时就发现国内在业绩评价领域的研究比较少，特别 是针对跨国公司的就更加寥寥无几了，于是有些担心

15、是否能将原来的文章扩充和 发展成为毕业论文。 后来，跟导师张建平教授谈了自己的想法，导师认为这个领域值得研究，如 果能系统的总结现代跨国公司业绩评价体系的先进方法 ，借鉴并创新的应用到我 国企业中去，将会很有价值。同时提醒我，如果只是针对跨国公司写作，则由于 我国企业目前的发展阶段，和国外相比成熟的跨国公司很少或几乎没有，对于文 章的实际指导价值会有很大影响，并鼓励我扩大资料收集的范围，争取能在前人 的研究基础上有所创新，并加入自己在全面预算管理项目实习中的认识和体会。 在导师的悉心指导下，我豁然开朗，对论文的方向和重点有了新的认识，开始广 泛收集并研读业绩评价和预算管理方面的资料，重新构思，

16、而不再拘泥于自己原 有的业绩评价研究上。 业绩评价理论在国外的发展历史比较悠 久， 20世纪初的杜邦财务分析系统 标志其初步形成了理论研究体系。直到 20世纪 90年代才引入中国， 90年代中 期以后引起了学术界的广泛关注，理论上主要集中于业绩评价指标选择和优化、 经济增加值和平衡计分卡等方面，实践上主要集中在企业经营业绩的外部排名、 对高级管理者的激励等方面。笔者在广泛参考前人的研究成果的基础上，密切关 注国外最新的业绩评价研究成果，将超越预算的业绩评价体系引入到本文中，侧 重于业绩评价指标和标准的研究，并针对如何有效发挥业绩评价作用机制的问 题，通过对于几种主流的业绩评价体系的深入比较分

17、析，较为系统的总结了前人 的理论研究和实践，同时结合自己对于全面预算管理的理解，借鉴并融入先进的 业绩评价理念，尝试的构建了基于全面预算管理的业绩评价体系。本文所作的研 4 究和探讨希望能为我国企业的业绩评价和管理控制实践提供一些借鉴和指导。 本文的构思和写作过程中，笔者得到了导师张建平教授的点拨和耐心指导， 特此表示衷心的感谢和深深的敬意。同时感谢与我一样对预算管理和业绩评价有 着浓厚兴趣的研究生同窗易晓伟和陈葱同学，与他们的讨论以及为我提供的一些 参考资料，对于本文的完成有一定的启发和帮助。 5 第一部分业绩评价体系的内涵和发展演变 一、业绩评价的定义 业绩评价 1是按照企业目标设计相应的

18、评价指标体系，根据特定的评价标 准，采用特定的评价方法，对企业一定经营期间的经营业绩做出客观、公正 和准确的综合判断。 业绩评价的本质 2是一种管理控制手段，是将已发生的结果和预先确定的 标准来进行对比，判断现在状况的好坏，供管理者采取下一步行动时参考。 业绩评价作为企业管理控制体系的重要组成部分，是其实现战略目标的重要 保障。 业绩评价体系要解决的基本问题是：如何将企业的战略目标转化为业绩 评价指标体系；如何选择适合本企业的业绩评价标准和评价方法；如何将评 价结果与激励机制相结合，真正实现业绩评价作为保证战略实施的重要激励 与控制手段。 二、业绩评价体系的构成要素和相互关系 业绩评价系统 3

19、包含业绩评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评 价标准、评价方法和业绩报告，这几大部分之间互相联系构成统一体系。如 下图所示： 图 1 业 绩 评 价 系 统 资料来源：王化成、刘俊勇、孙薇编著，企业业绩评价，中国人民大学出版社， 2004, 第 5页 () 业绩评价主体 业绩评价的产生和发展是为了解决经济活动过程中存在的委托一代理矛盾 而建立的，这些矛盾主要包括资产所有者（委托人）和经营管理者（代理人）之 间的矛盾，也包括政府部门以及其他利益相关主体和企业的矛盾等，这些矛盾的 双方构成了系统的主客体。对企业进行业绩评价的主体包括资产所有者、经营管 理者、政府部门及其他利益相关者。 1王化

20、成、刘俊勇、孙薇编著，企业业绩评价，中国人民大学出版社， 2004,第 5页。 2尚志强著，跨国公司业绩评价系统，上海财经大学出版社， 1998,第 23页。 3王化成、刘俊勇、孙薇编著，企业业绩评价，中国人民大学出版社， 2004,第 45 47页。 6 (二） 业绩评价客体 由评价主体根据需要确定的，是与主体相对应的矛盾的另一方。客体包括三 个层次，整体（整个企业 )、部门（包括业务部门和职能部门）、内部个体（包括 经营者、各级部门经理和员工）。如以企业管理结构最为复杂的企业集团为例， 根据责任中心的划分，评价客体可以分为整个企业、子公司、事业部、各部门、 车间、班组或个人。对于整体层面的

21、评价更多的体现投资者或资产所有者对企业 价值的评估。部门层面可以根据组织柔性管理的需要，不拘泥于职能部门的限制， 而基于企业战略发展的业务或产品单元，即对战略经营单位 SBUs进行业绩评价。 对于这一点，下文将详细叙述。对于内部个体层面的评价则明显区别于整体和部 门的评价，因为这是对经营者、管理者和员工的评价，其中不仅要考虑到其所负 责的部门或任务的业绩好坏，同时也要考虑到个人的素质能力、任务完成质量和 价值观等个性方面的评价。对于部门及内部个体层面的业绩评价是企业内部控制 系统的有效组成部分。 (三） 业绩评价目标 根据评价主体的需求决定，业绩评价体系的运作都围绕者这一目标进行。从 根本上说

22、，业绩评价系统的目标就是为管理者制定最优战略及实施战略提供有用 的信息。在战略制定阶段，通过业绩评价反映各部门的优势与弱点，有助于企业 最佳战略的制定；在战略实施阶段，业绩评价的反馈信息有助于管理者及时发现 问题，采取措施以保证预定战略的顺利实现。 (四） 业绩评价指标 业绩评价的依据即评价指标。指标的选择要依据客体的特性和系统的目标并 按照系统设计的原则进行。评价客体本身具有多方面的特性，但我们不可能也没 有必要关注其过多的信息。作为战略管理的有用工具，业绩评价系统关心的是评 价客体与战略目标相关的方面。影响战略目标实现的关键因素为关键成功因素 (KSF)， 能够计量 KSF的指标即为关键业

23、绩指标 （ KPI)。 KPI是反映企业竞争能 力和战略成功的业绩指标。根据评价客体的不同，评价指标首先要区分为对企业 的评价和对管理者的评价，前者的评价指标只是后者的基础，对管理者的评价还 要考虑个性化的其他指标。同时，组织结构的设置、集权还是分权管理也对业绩 评价指标体系的选取将产生重要影响。业绩评价指标分为财务指标（如，投资报 酬率、销售利润率、每股盈余等 ） 和非财务指标（如，售后服务水平、产品质量 等）。财务指标又区分为基于会计信息的财务指标和基于市场信息的财务指标。 前者的数据主要产生于会计报表，后者则在企业上市和资本市场完善的情况下， 基于股价、市盈率等信息确定。但无论怎样，以财

24、务指标作为评价的目标只是企 业追求的 结果，它并不能告诉管理者如何实现这些结果，实现这一结果的过程就 是企业的战略 ,对于过程或手段的描述更多的是依靠非财务指标，两者是互补的。 评价指标又可以分为定量的评价指标和定性的评价指标。所有的财务指标均是定 量的，而非财务指标往往属于业务指标，有些可以量化，但以定性的评价指标为 主。 7 (五） 业绩评价标准 评价标准是对评价客体进行分析评判的标尺，是评价体系的关键。确定了评 价标准才能使评价指标有据可依，以便准确计算各项评价指标的实际得分，对评 价客体效绩做出 公正、恰当的判断；同时制定详细、规范的评价标准才可以减少 评价工作中人为因素对评价结果的影

25、响，增强评价的可操作性，也使评价结果 具有客观性和权威性。常见的业绩评价标准有：历史标准、经验标准、年度预算 标准、行业标准和竞争对手标准等 4。历史标准是与企业过去的业绩相比，可以 与上年实际、历史同期和历史最高水平比较，但要注意剔除不可控的变动因素， 保证不同年份之间的可比性；经验标准是在长期的实践中总结出来的 ，并 已证明 其合理性的标准，需要专业的判断；行业标准是以企业所在行业的特定指标数值 作为业绩评价标准，如同行 业平均水平、同行业先进水平等；竞争标准是企业基 于竞争战略的需要而制定的评价标准，即 “ 标杆 ” ，通过对竞争对手全方位的比 较分析，才能有效的采取战略措施应对。选择历

26、史标准有利于系统内部横向比较， 选择经验标准能确定指标的合理范围，选择预算水平能够较好的反映经营者努力 程度，选择行业平均水平为基准可以剔除行业或系统风险，选择系统内先进或 行业先进为特征的标杆瞄准法有利于发挥对评价客体的引导作用。 (六） 业绩评价方法 评价方法是企业业绩评价的具体手段。采用合理的业绩评价方法将评价指标 与评价标准进行实际运用，以取得公正的评价结果。评价指标多种多样，每个指 标都有量纲，要采用一定方法进行指标的无量纲处理，经过处理后的评价指标进 行汇总后综合打分。对于定量指标通常选用功效系数法、综合指数法、数据标准 化法、主成份法等，对于定性指标一般是采用综合分析法。评价方法

27、要解决的一 个重要内容就是权重的确定。权重是各评价指标对与上层指标或总评价目标重要 程度的反映，权重确定的方式对评价结果甚至评价系统功能的有效发挥均有重 大的影响。合理的权重既能反映评价主体的偏好，又能反映评价指标体系内部各 指标对评价 目标的重要程度。目前国内外广泛采用的主观赋权方法一般是运用不 确定性决策的通行做法 一 专家意见打分法，即德尔菲法；客观赋权法主要是采 用统计方法，包括评价样本的方差的倒数为权，变异系数为权，复相关系数的 倒数为权等 5。不同权重的确定方法都有其各自的优势与不足、使用的条件与范 围，在具体选用过程中应该将各类权重的确定方法在科学可行的基础上进行综 合。 (七）

28、 业绩评价报告 评价报告是业绩评价系统的结论性输出文件，为评价主体提供信息支持。评 价报告一般包括评价主体、评价客体、评价执行机构、数据资料来源、评价指标 体系和方法、评价标准、评价责任等，还应包括企业基本情况、评价结果和结论、 4陈宏明、卢凤君、苏文凤著，企业集团内部效绩评价体系模式研究一一以电力企业集团为例，会计研 究， 2003年第 3期。 5陈宏明、卢凤君、苏文凤著，企业集团内部效绩评价体系模式研究一一以电力企业集团为例，会计研 究， 2003年第 3期。 8 企业主要财务指标对比分析、影响企业经营的环境、对企业和未来发展状况的预 测及企业经营中存在的问题和改进建议等内容。 业绩评价系

29、统各要素之间是相互紧密联系的，参见上图 1。评价主体的需求 决定了评价目标、评价客体，并以主观的形式对评价指标体系的具体设计做出了 规定；评价客体则依靠自身的特点，从客观上限制评价指标体系的内容，使其符 合实际；评价指标是整个评价系统的依据，是战略目标的量化体现；评价标准则 是评价客体的标尺，是评价指标的衡量基准，是整个评价体系的关键所在；评价 方法是实现业绩评价的具体手段；评价报告是对整个业绩评价系统的总结和汇 报。由此可见，评价主体和评价客体的相互作用是业绩评价系统的基础，由评价 指标、评价标准 和评价方法构成的评价指标体系是业绩评价系统的核心，评价指 标体系的科学性直接决定了评价报告的内

30、容与可信度。由于篇幅所限，不可能面 面俱到，本文将侧重研究业绩评价体系中的业绩评价指标和评价标准，主要解决 如何构建和完善业绩评价体系，使其有效的全面发挥在整个企业管理过程中的作 用机制这一业绩评价的关键问题。 三、业绩评价体系的发展演变 西方企业业绩评价发展史大致可划分为三个时期 6:成本业绩评价时期 （ 19 世纪初一 20世纪初 ）， 财务业绩评价时期（约 20世纪初一 20世纪 90年代 ）， 业 绩评价综合指标体系的完善与创新 时期 （ 20世纪 90年代至今）。 (一） 成本业绩评价时期 早期的成本思想是一种很简单的将本求利的思想，成本计算也是一种简单的 以盈利为目的的计算。从 1

31、9世纪初开始，企业生产规模不断扩大，经营领域不 断扩展，到19世纪末，纺织业、钢铁业、铁路业和商业的管理者根据各自行业 的经营特点先后建立了相应的业绩衡量指标用于激励和评价企业内部同类产品 的经营效率。这一阶段的业绩评价指标就是成本，例如，每码成本、每磅成本、 每公里成本等。这种业绩评价带有统计的性质。随着生产多样化的发展，简单的 以计算盈利为目的的成本思想已逐渐被如何提高生产效率，以便尽可能多的获取 利润的思想所取代，于是出现了较为复杂的成本计划和业绩评价方法。 20世纪 初，科学管理之父泰罗对工作效率进行了系统的研究，并按照理想状态为每种产 品制定了原材料和人工的数量标准。此后， 1911

32、年美国会计工作者将数量标准 扩展成为每小时人工成本、单位产品原材料成本等价格标准，设计了最早的标准 成本制度。标准成本和差异分析制度的建立，使人们的成本观念从被动的事后分 析转变为积极、主动的事前预算和事中控制，达到了成本管理的目的。成本控制 状况即 标准成本的执行和差异分析结果成为该时期企业业绩评价的主要指标。 (二） 财务业绩评价时期 20世纪初，多元化经营和分权化管理为业绩评价的进一步创新提供了机会。 杜邦公司首先设计出了管理这种新型企业的综合财务指标体系，其核心为投资报 6张蕊著，企业经营业绩评价理论与方法的变革，会计研究， 2001年第 12期。 9 酬率，该指标又可被分解为销售利润

33、率和资产周转率，并可以继续分解形成 “ 杜 邦系统图 ” 。根据该图，可以建立相应的预测和控制方法用以规划协调各个分部 的经营活动，作为部门业绩的衡量手段。杜邦分析系统在企业管理中发挥的巨大 作用也奠定了财务指标作为评价指标的统治地位。应用最为广泛的评价指标有投 资报酬率、权益报酬率和利润等财务指标。会计数据易于获取，可比性强也使业 绩评价更具操作性。例如， 20世纪 70年代， Melnnes对 30家美国跨国公司 1971 年的业绩评价进行分析后发现，最常用的业绩评级指标是投资报酬率，评价标准 主要是预算比较和历史比较 7。同时，经济危机之后，来自企业外部的会计准则 和各种规范越来越多，这

34、些要求使企业将越来越多的精力集中在编制对外财 务报 告上。鉴于信息收集、处理及编报的高成本，使企业把向外部利益集团报告的信 息也用于指导企业的内部经营，而忽视了用于改善企业内部管理决策的信息系统 建设。因此业绩评价指标以财务指标为主是外部环境和内部条件共同作用的必然 结果，并且这种局面一直持续到 20世纪 80年代。 80年代后，企业业绩评价出 现了以财务指标为主、非财务指标为辅的趋势。许多公司认识到过分强调短期财 务绩效常使企业在竞争中处于不利地位，于是客户满意度、产品生命周期等非财 务指标受到重视，但经营者的报酬还是依据财务业绩而不是工作质量业绩。 (三）业绩评价指标体系的完善与创新时期

35、从财务指标成为主要的业绩评价指标以来，对它的批评就没有间断过。这些 批评主要来自两方面：一方面来自外部，资本市场和股东认为财务指标无法真实 的反映企业的现实状况和未来的价值创造；另一方面来自内部，管理者认为财务 指标无法全面的评价企业业绩。然而，后来的完善与创新都是针对财务指标的缺 陷从不同角度进行了修正，而不能完全取代财务指标在评价业绩中的重要作用。 这些修正基于两种思路，并分别形成了较为完善而成熟的业绩评价新体系 8。第 一种思路是 “ 调整 ” ，即通过对财务指标的调整， 设计出更接近于企业经济现实 并能反映出企业未来价值创造的指标。这种调整以满足资本市场和股东的要求为 前提，以股东财富

36、最大化目标为导向，最终形成了经济附加值 （ EVA) 业绩评价 体系。第二种思路是 “ 补充 ” ，即以非财务评价指标来补充财务评价指标的不足， 这样就构成了一个多指标的综合业绩评价指标体系。比起上一阶段，非财务指标 在整个业绩评价体系的作用和地位都大大加强，主要原因是 20世纪 90年代以来 , 企业的经营环境发生了巨大变化。企业的生存与发展必须有战略支持，为实现战 略目标，企业需要形成和保持核心竞争优势，这是 由多方面因素，而不是单一因 素决定的，所有影响企业战略的重要因素都应在业绩评价指标体系中体现。许多 公司都认识到新的公司战略和竞争环境需要新的业绩评价系统，一些公司已经把 客户满意度

37、、质量、市场份额和人力资源等纳入公司的正式评估系统。这一变化 的动因在于他们认识到公司战略是以为客户服务为核心的。引进和重视非财务指 标是为了弥补财务指标只考察过去的缺陷，而提供创造未来价值的动因。卡普兰 等研究的平衡计分卡 （ Balanced Scorecard)业绩评价体系正是基于战略经营成 功的主要因素基础上建立的综合业绩评 价指标体系。另外需要一提的是超越预算 (Beyond Budgeting)业绩评价体系，与前述两种业绩评价体系针对传统财务指 标为主的指标体系进行修正的思路不同，主要强调业绩评价标准的根本性变革， 7高晨著，企业预算管理 以战略为导向，中国财政经济出版社， 200

38、4年版，第 170页。 8王化成、刘俊勇、孙薇编著，企业业绩评价，中国人民大学出版社， 2004,第 137页。 10 即推翻以期初的固定预算指标作为评价业绩的标准，而采用实际的相对评价标 准。对于经济 附加值 （ EVA)业绩评价体系、平衡计分卡 （ Balanced Scorecard) 业绩评价体系和超越预算 （ Beyond Budgeting)业绩评价体系下文将作详细的比 较分析。 从整个业绩评价的发展历程可以看出，业绩评价指标体系的演变主导了整个 进程。从简单的单位成本指标到标准成本制度，进而形成杜邦的财务指标评价体 系，再发展到引进与战略相连的非财务指标作重要补充和评价企业价值创

39、造的 EVA体系，最后是超越预算对于业绩评价标准的创新，业绩评价体系不断的丰富 和完善，但又没有那种体系能一压群雄，取而代之。下文通过对这几种主流的业 绩评价系统进行比较分析，试图构架出适合我国企业现实的业绩评价体系，以期 有所借鉴。 第二部分几种主流业绩评价体系的比较分析 一、 基于传统财务预算的业绩评价体系 预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现 企业既定的经营目标。传统财务预算的发展也历经了较长的历史过程 9。随着标 准成本制度的建立就开始了对成本和费用项目的控制，之后通过预测产量、销售 量、利润、投资回报率等财务指标，将预算的职能扩展到对财务资源的规划和控

40、制层面，并随着责任会计理论方法的成熟，基于责任中心建立起相应的预算组织 和程序，初步形成较为完整的预算模式。后来，在行为科学的管理思想的影响下， 人们认识到不良的业绩更多的是由于组织中执行预算的人员没有明确的预算目 标或者是其实现目标的行为没有得到激励而导致。由于预算几乎涉及企业的所有 经济活动，因此对组织的各个层级进行明确的授权、激励和协调，以使他们的努 力与组织的预算目标相一致是非常重要的。因此组织内部对预算目标的参与制 定、协调与 沟通是必不可少的。而业绩评价体系作为预算系统控制层面的重要组 成部分，正是通过与激励机制的紧密相连来解决组织各层级委托人对代理人的激 励与约束问题的一项有效的

41、制度安排。至此，预算管理趋于成熟，形成了如今被 人们称之为 “ 传统财务预算管理 ” 的标准模式。 基于传统财务预算的业绩评价体系简单讲就是根据企业的经营目标，确定本 年度要达到的财务指标，按照责权利统一的原则，分解给各个责任中心，期末根 据实际执行的结果与预算目标进行比较，其差异作为业绩评价的依据，评价结果 与奖惩制度相连。这一评价体系区别于其他几种评价体系 的关键方面就是业绩评 价指标体系，即以财务指标占据评价指标的绝对优势；以期初确定的预算指标作 为主要的业绩评价的标准。 下面具体分析传统财务预算业绩评价体系的运作机制，以及这种业绩评价体 系的优势和弊端。由于预算控制主要针对企业内部管理

42、层面，其委托代理关系主 要体现在总经理与部门经理、部门经理与员工。因此评价主体是总部和总经理， 9高晨著，企业预算管理 以战略为导向，中国财政经济出版社， 2004年版，第 6-10页。 评价客体是部门和部门经理及员工。业绩评价的目标是为了适应多元化经营和分 权管理的需要，最终目的是为了实现企业整体利润最大化。将企业的总目标按照 企业的责任中心进行自上而下的层层分解得到各责任中心的评价指标。由于业绩 评价的标准是预算目标，因此这里的评价指标就等同于预算目标。企业通常划分 为三种典型的责任中心，即成本中心、利润中心和投资中心。总部分别使用成本 指标、利润指标和投资报酬率指标来评价成本中心、利润中

43、心和投资中心的业绩。 各责任中心预算目标的确定还需要自下而上的反馈、上下级之间的沟通以及 部门同级之 间的协调，通过反复的讨价还价过程，才能最终确定分解到责任中心 的业绩评价指标。这样反复沟通、共同确定预算目标的过程，可以得到各级经理 和员工的认同，并且预算目标本身就成为激励各级员工努力工作的内在动力。但 反复讨价还价的过程中，由于委托代理问题的存在，各部门经理都希望能在尽可 能多的占有各种资源的条件下，完成其预期尽可能低的目标， “ 宽打窄用 ” 即为 其预算行为的最好体现 这一行为取决于业绩评价与奖惩制度结合的力度，即 预算约束的软硬程度及预算的经济后果。具体来说，（一 ） 如果企业预算约

44、束较 硬，则经营者会在目 标确定之前夸大费用预算、收紧收入或利润预算， “ 宽打窄 用 ” 心里动机更为强烈；反之，如果预算约束较软、预算调整程序不严，则部门 经理在确定预算目标时不会过于保守，因为他们有机会在事中或事后通过各种方 法弥补对自身的不利影响；（二）从对预算执行的预算经济后果看，已确定的预算 目标事实上成为部门经理的受托责任，因此在确定预算目标之前，经理们会自觉 不自觉地考虑目标实现程度对自身预期后果的影响（如，任期的长短等时间性考 虑、经理人员报酬计划、个人提升或降职或解聘等 )，并将这种行为预期后果反应 到目标确定中。对于传统 的财务预算控制体系而言，主要是根据预算目标的完成

45、情况进行评价考核，以控制实际和预算的 “ 偏差 ” 为基础，不允许偏离预算目标。 因此，对于预算目标（评价指标）的确定往往存在低估收入和利润等收益指标， 而高估成本和费用指标的倾向，不能有效的实现预算的资源分配机制。 期初制定的预算目标作为业绩评价标准，与实际的执行结果进行比较，对于 差异的部分分析具体原因，评价结果则作为各级员工奖惩的重要依据。期末将业 绩评价与奖惩制度相连才能真正激励各级员工承担期初承诺的责任，督促其完成 预算目标，最终实现企业整体的经营目标。但 在实际操作中面临的一个问题就是 与预算标准作比如何判断执行结果的好坏？因为预算的差异可能是两方面原因 造成的，一是预算执行结果的

46、好坏，二是预算目标制定的高低。何种成绩为好成 绩？是预算差异越小越好，还是有利的差异越大越好？ 一般认为超额完成预算越 多说明执行绩效越好，但又同时表明预算编制不够准确，与现实偏离太多，资源 配置的效率低，其中一个可能的原因是如上文所述，该部门在预算目标的讨价还 价中留下了较大的 “ 预算余宽 ” 。因此鼓励超额完成预算的一个负面影响是刺激 “ 预算余宽 ” 行为。然而如果以预算接近程度来评价业 绩，会明显地抑制业绩的 持续改进，责任单位有可能担心出现过大的预算差异而满足于只完成预算目标， 放弃进一步的努力。因此传统财务预算的硬约束会使基于预算的业绩评价标准难 以得到公正的业绩评价结果，尤其对

47、预测和计划水平不高的企业更为突出。由此 可见，基于传统财务预算业绩评价体系要想成功，必须保证的一个前提是预测、 预算本身必须高质量，而在经营环境频繁波动的情况下，预算的质量正在受到严 峻的挑战。 1D王斌、李苹莉著，关于企业预算目标确定及其分解的理论分析，会计研究， 2001年第 8期。 12 实践中常见的一种做法 11是以预算目标为中心，设定一个正负 10%或 20%的区 间，实际业绩低于下限或高于上限都不再得到奖励，但这种做法无法避免操纵收 益数据或消极怠工的问题。如，责任部门经理如果期中发现自己肯定达不到下限 的预算目标，他就再没有动力去增加利润，因为差一点和差许多没有奖励上的区 别，倒不如本期提前确认未来的支出和费用，以保证下