房地产企业不同拿地方式下相关各方的相关税务问题.pdf

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1、房地产企业不同拿地方式下相关各方的税务研究 土地储备是房地产开发企业的第一生命，是房地产开发企业从事 生产经营活动的基础，根据企业自身的资源情况，获取足够的土地 资源，是每一个房地产开发企业的第一要务。如何在国家税法规定 的范围内，尽可能降低企业的税务成本和税务风险，是房地产公司 财务管理人员的一项主要工作，笔者长期从事房地产业的财务管理 和税务管理工作，参与公司多项土地收储的决策管理，现对房地产 开发企业不同拿地方式下相关各方的纳税义务进行分析和总结，以 对我们房地产企业的现实工作提供参考和借鉴。房地产开发企业拿地的主要方式有：一是通过”招、拍、挂”的 方式从国有土地储备中心拿地；二是通过股

2、权并购拥有土地资源的 企业的方式间接获取土地；三是通过资产并购的方式从其他企业直 接购买土地；四是通过接收土地出让方以土地资产使用权投资入股 的方式获取土地资源。与获取土地有关的税收主要有营业税、城建 税、教育附加、企业所得税、土地增值税和契税。本文将分别从拿 地过程中相关各方即土地出让方和土地受让方的角度来分析各自 的纳税风险和纳税义务。一、通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地 通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地是房地产开 发企业获取土地资源最主要的一种方式，在这种方式下，土地出让 方是国有土地储备中心，国有土地储备中心代表国家将国有土地使 用权让渡给拟将进行房地产开发

3、的企业，因而土地出让方没有任何 税费，拿地的一方，即土地受让方，通常为房地产开发企业，支付 土地出让金以获取土地使用权，支付的土地出让金可以完全进入企 业所得税和土地增值税的计税成本，作为房地产开发企业，支付的 土地出让金还可以计入加计扣除 20%的基数，在拿地环节，土地受 让方只需支付土地出让金金额 4%的契税，无其他纳税义务。这种拿 地方式是一种最规范和最干净的拿地方式，不会出现纳税风险，但 是，这种拿地方式要充分考虑拿地的主体问题，例如，签订土地转 让框架协议的可以是母公司，但最终签订土地出让协议的，一定要 是最终开发的项目公司。否则，土地使用权由母公司再转让到项目 公司，会产生很严重的

4、税收问题。二、通过股权并购拥有土地资源的企业的方式间接获取土地 这种方式通常是土地出让方将目标公司的其他资产先行清理掉，留下土地使用权资产或少量其他资产，然后将目标公司股权的 100%或者是大部分股权转让给土地受让方，土地受让方通过并购目标公 司股权从而间接获取目标公司的土地，这种拿地方式是目前运用非 常普遍的方式。万科地产公司每年新增的土地储备中大部分是采用 股权并购的方式来实现的。在这种方式下，土地受让方的大忌是在 谈判的时候，不考虑税负及纳税风险，结果承担了较大会税务义务 和纳税风险。在股权并购的方式下，转让股权的一方（土地出让方）在税负上 只有企业所得税，没有营业税（根据财税【2002

5、】191 号文件：对 股权转让不征收营业税）和土地增值税。对于受让股权的一方（土CD国学朮发夷厨 7ww qfkarwang.ne 地受让方）来说则税负较重，风险较大：因为收购的是企业原股东 所持目标企业的股权，企业法人财产并没有发生变化，因而收购股 权的溢价不允许作为成本在企业所得税和土地增值税前扣除，在以 后目标企业进行企业所得税和土地增值税清算时，清算的计税基础 仍然是目标企-论文发表专家_ 业的原始成本资料，这种方式相当于土地出让方将应 交纳的土地增值税转嫁到土地受让方；目标企业面临或有税负的风 险，因为在对目标企业的收购过程中，不可能对企业以前的所有纳 税义务进行全面的调查了解，只要

6、目标企业存在偷、漏税行为，立 即面临税务检查风险，只能是股权受让方承担所有的税收义务和责 任；目标企业可能面临或有负债的风险，如担保，潜在或未决诉讼、产品质量索赔等。三、通过资产并购的方式从其他企业直接购买土地 在这种方式下，土地受让方直接支付价款给土地出让方，以购买 土地出让方的土地使用权资产，作为土地受让方来说，购买土地所 支付的价款直接作为开发成本中的土地成本（应取得税务部门认可 的合法票据），除了缴纳 4%的土地契税以外，没有其他涉税问题，支付的土地价款可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成 本，作为房地产开发企业，支付的土地价款同样可以加计扣除 20%但作为卖方的土地出让方来说，

7、则面临着较多的税务问题：一是企 业所得税，土地使用权资产的净增值部分必须交纳 25%的企业所得 税；二是营业税，根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问 题的通知（财税 200316 号），单位和个人销售或转让其购置的不 动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的 购置或受让原价后的余额为营业额，计算交纳营业税；三是城建税、教育附加，按营业税的有关比例计算缴纳；四是土地增值税，土地 使用权的转让必须计算交纳土地增值税，根据国税函【1995】110 号的规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交 纳的有关费用

8、，以及在转让环节缴纳的税金；对取得土地使用权后 投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取 得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需 成本再加计开发成本的 20以及在转让环节缴纳的税金。四、通过接收土地出让方以土地资产使用权投资入股的方式获取 土地资源 在这种方式下，有地的一方将土地资产使用权投资到房地产开发 公司，作为长期股权投资，接收土地资产的房地产开发公司用接受 投资所获取的土地资源进行房地产开发。在这种方式下，接受土地 资源的房地产公司在获取有效的土地使用权转让票据情况下，土地 价款可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，通常只需 交纳相关的契税

9、。而对于投资方来说，则存在以下纳税义务：一是 营业税，财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的 通知（财税 2002191 号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业 CD国学朮发夷厨 7ww qfkarwang.ne 税。二是土地增值税，财政部、国家税务总局关于土地增值税一 些具体问题规定的通知（财税字199548 号）第一条规定，对于 以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营 的企业中时，暂免征收土地增值税、对投资、联营企业将上述房地 产再转让的，应征收

10、土地增值税。但是财政部、国家税务总局关 于土地增值税若干问题的通知（财税200621 号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联 营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品 房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地 增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第一条暂 免征收土地增值税的规定。因此，投资方应计算交纳土地增值税。三是企业所得税，企业所得税法实施细则第十三条规定，企业 以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，因此，投资方应将其分解为将土地资产以公允价值视同销售和以土地资 产的投资确认价进行投资两项业

11、务，确认企业的就交纳的企业所得 税。综上所述，对于土地受让方的房地产开发企业来说，在其他条件 相同的情况下，直接获取土地使用权资产，包括通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地、以资产并购的方式从其他企业直 接购买土地和以接收土地出让方以土地资产使用权投资入股的方 式获取土地资源，都是一种-论文发表专家_ 清晰明了的方式，且不存在纳税风险和 除契税以外的其他纳税义务，而且，所支付的土地资产价款还可以 完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，房地产开发企业在 计算土地增值税还可以享受 20%的加计扣除，而土地出让方则要承 担较大的纳税义务；通过股权并购的方式间接拿地，作为土地受让 方的房地产开发公司则要承担较大的纳税风险和纳税义务，而转让 股权的一方（土地出让方）只有股权转让净收益的所得税和印花税 的纳税义务，并不存在其他方面税务负担。作为房地产开发企业可 以根据自身的条件和具体的土地转让价格选择适当的拿地方式。