我国行政事业单位内部控制制度特征研究_田祥宇.docx

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1、） 我国行政事业单位内部 控制制度特征研究 田祥宇 王 鹏 唐大鹏 （ 山西财经大学会计学院 030006 财政部会计司 100820 东北财经大学会计学院 116025） 【 摘要 】 为了 全面 贯彻 和落实党的 十八大 会 议精神 和 要求 ， 财政部 于 2012 年 11 月公布了 行政事业单 位内 部控 制规范 ( 试行 ) ， 并从 2014 年 1 月 1 日起全面执行 。 各级 行政事业单 位如何建 立和实 施内 部控制已经成为一项 刻不容缓的重要任务 ， 也从客观上强调了行政事业单位内部控制相关理论探讨的重要性 。 本文正是在这一背景 下 ， 针对行政事业单位内部控制的中国

2、特色 、 行政事业单位内部控制的管理特质和行政事业单位内部控制与监 督的关系特点等问题 ，拓 展相关问题的内涵和外延 ， 丰富了行政事业单位内部控制的理论基础 ， 有助于行政事 业单位全 面实施内 部控制过程中统一 思想 和 认识 。 【 关键词 】 行政事业单位 内部控制 中国 特色 管理 特质 关 系特点 2013 年 7 月 19 日，财政部专门组织召开了 “ 行政事业单位内部控制规范实施动员视频会 ” ， 全面部 署 行政事业单位内部控制规范 （ 试行） （ 以下简称 单位内控规范 的具体实施工作 。 习近平总书 记强调，要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐

3、的惩戒机制 ，不能腐的 防范机制，不易腐的保障 机制 。 单位内控规范 将在单位内部权力制衡方面能够起到制度笼子的作用 ， 减少自由裁量权的空间和余地，用制度来限制权力的滥用 。 一 、 行政事业单位内部控制的中国特色 相对于堪称 “ 世界政府内部控制模板 ” 且国际影响广泛的美国 联邦政府内部控制准 则 ， 本文主要 从基本概念 、 控制目标 、 控制范围 、 控制标准 、 评价监督和实施机制等六个方面对我国行政事业单位内部 控制 （ 以下简称单位内部控制 ） 的中国特色进行分析 。 （ 一） 基本概念 根据美国 联邦政府内部控制准 则 的规 定， 内部控制是持续的且与业务运行融为一体的业务

4、组成 部分，受人的影响，并提供合理保证 ，而不是绝对保 证 。 内部控制是组织用以实现其目标和任务的计划 、 方法与程序，并作 为组织保护资产 、 预防和发现错误 、 舞弊 、 浪费 、 滥用权力和管理低效的重要方式 。 单位内控规范 所称内部控制是指单位为实现控制目标 ，通过 制定制度 、 实施措施和执行程 序， 对经济 活动的风险进行防范和管控 。 可以说，美国联邦政府内 部控制概念立足于从政府审计角度提供合理保证 ， 以实现组织目标 。 相对于美国联邦政府内部控制 ，我国 单位内部控制的概念总结是以提升内部管理水平 ， 加强廉政风险防控机制建设为目标，立足于单位内部管理实际情况，重点突出

5、了控制目标 、 控制制度 、 控 制措施和控制程序四大方面，既包括静态目标和制度，也包括动态措施和程序，从单位具体的经济活动入 手，以风险为导向，设计防范和管控措施 ，带有明显的中国行政事业单位的组织特色 。 （ 二） 控制目标 OMB 通告 A 123 认为内部控制目标是保证运营的效率与效果 、 财务报告的可靠性和遵循有关 的法律 29 法规 。 应该说，美国联邦政府内部控制目标与 COSO 内部控制目标从形式上看没有明显区别 ，延 续了运营 目标 、 报告目标和合规目标，在目标解释中也没有就联邦政府部门的具体特点进行分解和细化 。 单位内 控规范 要求内部控制目标 应主要包括 ： 合规目标

6、 、 资产目标 、 报告目标 、 防弊目标和服务目标 。 我国 行政事业单位内部控制目标则完全建立在我国国情和行政事业单位实践的基础上，从公共部门使用财政资 金的角度出发，从业务同质化角度进行分析，强调了行政事业单位必须从国际上公共部门无差异业务特点 出发，保证经济活动必须遵守相关法律法规和单位财务信息真实完整 。 同 时， 单位内控规范 充分结合 我国行政事业单位的特点，从公共部门行政职能角度出发，更加关注如何提高公共服务的效率和效果 ，合 理保证单位国有资产的安全和使用有效，要求行政事业单位在开展各项业务过程中有效防范舞弊和预防腐 败，真正实现行政事业单位对公共资源 、 公共 资金和国有资

7、产分配和使用环节的公平 、 公开和公正 。 （ 三） 控制范围 美国联邦政府内部控制要求管理层负责机构内部控制建设工作，控制主体范围包括联邦政府系统内所 有使用公共资金的公共部门，但 是并不包括政党 、 社团等社会组织 。 我国 单位内控规范 具有鲜明的 实施特色，即党政机关联合实施，包括承担政府职能的所有行政单位和事业单位 。 因此，我国单位内部控 制主体和美国联邦政府内部控制主体在范围和职能 上都有着不同程度的差异 。 从控制主体的范围上来 看， 政府作为国家权力的代表和执行机关 ，不但在纵向上包括不同行政级次的各级政府，还包括各级政府体系 中的所有职能部门，更多意义上 是宏观上的 “ 大

8、政府 ” 概念 。 行政事业单位作为政府职能的责任单位和 实施单位，承担各级政府下达的各项行政任务和社会职能 。 从职能上来看，美国联邦政府内部控制主体基 本在宏观政府概念上作为内部控制活动的承担主体，从财政预算的角度对各级政府进行政策规制和财政预 算等宏观层次上的权力制衡和约束 ，而考虑我国现状 ，我国单位内部控制则更加强调从单位个体出发 ，将 每个单位作为内部控制主体 ，从单位内部预算角度对单位各个职能部门权力进行约束 。 同时，美国联邦政 府内部控制更多强调财务报告内部控制，将控制客体定位于保证财务报告真实完整的财务类经济活动 。 我 国 单位内控规范 的适用对象界 定为行政事业单位管理

9、职能范围内的全部经济活 动， 将财务报告内部 控制融入单位业务活动 。 （ 四） 控制标准 美国 联邦政府内部控制准则 要素构成类似于 COSO，即控制环境 、 风险评估 、 控制活动 、 信息与 沟通 、 监督 。 我国 单位内控规 范 是完全以我国行政事业单位的实际情况为基础 ， 并没有照搬美国 联邦政府内部控制准则 关于 COSO 的内部控制 5 要素模式的复制应用 。 首 先， 单位内控规范 对风 险评估和控制活动在行政事业单位的具体应用进行了本土化设计，在风险评估环节就提出了单位层面和业 务层面的分离评估 ，并在控制活动中加入预算控制 、 归口管理 、 单据控制 、 内部信息公开等具

10、有中国行政 事业单位特色的控制方法； 其次， 单位内控规范 并没有延续 COSO 的内部控制 5 要素的传统分 类， 摆 脱了理论界对 5 要素逻辑关系的诟病和质疑，针对我国行政事业单位的组织特点和业务特点 ，对控制标准 进行了梳理与整合，建立起单位层面和业务层面内部控制体系 ； 最后， 单位内控规范 按照制衡思想和 “ 三权 ” 分离机制，建立了与单位内部控制相对独立的评价与监督 体系 。 我国单位内部控制在控制标准上 的创新是建立在对行政事业单位情况深入调研 、 科学分析 、 系统归纳的基础上 ，符合行政事业单位组织和 业务的实际情况 ，具有很强的针对性 、 适应性和实操性 。 （ 五）

11、评价监督 美国 联邦政府内部控制准则 要求持续地定期评估 、 监督和改进内部控制的有效 性， 为机构负责 人每年评估和报告内部控制 （ 如 FMFIA 所要求的） 提 供基础 。 机构管理层应当确定支持这种评估所需的 恰当层次的文件记录，机构负责 人在评估和监督控制方面承担主要责任 。 我国 单位内控规范 要求单 位建立内部监督制度，规定相关内部监督程序和要求，建立检查和自我评价机制，设置内部审计部门和岗 30 位，识别内部控制存在的问题并提出改进建议 。 单位应对内部控制的有效性出具自我评价报告 。 各级财政 部门和审计部门要对单位内部控制建立和实施情况进行监督 。 通过两者的比较 ，不难发

12、现美国联邦政府内 部控制的评价和监督更多采用程序 、 交易或应用层面来评估财务报告内部控制，以此对内部控制进行测试 并评估遵循性以支持管理层的声明，最后就财务报告内部控制设计和运作做出一个综合性的结论 。 而我国 单位内部控制突破传统会计控制的局限，将评价和监督的范围扩大到单位的组织层面与业务层面 ，运用执 行 、 决策和监督职责分离的控制思想，设计相对独立于内部控制体系的内部监督机制，并针对我国政府监 督的体制和组织结构，设置了外部监督的主体和工作机制 。 （ 六） 实施机制 在美国联邦政府内部控制体系中，各部所设的部门审计机构称监察长办公室，其负责人为监察长 ，并 由部长提名总统任命 ，定

13、期向部长 、 总统和国会提交工作报告，是内部控制的建立与实施过程中的核心部 门和岗位，负责协调内部控制实施中的相关事宜，也直接决定了内部控制能否真正建立和高效运行 。 我国 单位内部控制体系格外需要外部推动力量，建立有中国特色的实施机制 。 单位内部控制要求对单位的监督 实行内外并举，在内部实行内部审计和党内纪检 监察监督 ， 在外部实施立法监督 、 政府监督和社会监 督， 通过内部控制建立和实施，实现 我国行政事业单位决策 、 执行和监督的 “ 三权 ” 分离机制创 新， 探索出 一条符合我国国情 、 特色和民族文化的内向型国家治理路径 。 针对外部的强制要求，行政事业单位需要对 各部门 、

14、 岗位按照不相容职位相分离和内部授权审批原则进行组织层面内部控制架构的设计 ，并通过业务 流程一体化将各部门 、 岗位链接在业务层面内部控制体系中，构建起组织层面的主体空间维度 、 业务层面 的逻辑时间维度和单位全体人员参与的三维协同体系，最后通过信息化手段实现制度 、 组织 、 业务和人员 在内部控制体系中的角色固化 。 二 、 行政事业单位内部控制的管理特质 企业内部控制无论从制度设计还是具体标准都领先于政府部门内部控制，并成为政府内部控制的示范 对象 。 本文主要从运营目标 、 预算管理 、 绩效评价 、 法律约束和风险应对等五个方面分析单位内部控制相 对于企业内部控制的管理特质 。 （

15、 一） 运营目标要求保证公共服务的效率和效果 单位内部控制和企业内部控制的运营目标截然不同 。 行政事业单位运营目标是保证公共服务的效率和 效果，其职能履行是实现社会公共服务目标的动态过程，并需要必要的公职人员，占有并支配一定数量的 资源 。 行政事业单位虽然也有在政府职能正常运转的前提下降低运营成本的客观要求，其运营目标核心还 是向社会公众提供非营利性的产品和服务 。 因此，单位内部控制与企业内部控制在运营目标上的根本区别 是并不是取决于提供服务或产品是否有偿，而在于有偿收益的动机是公共服务还是营利服务 。 一般来说，企 业的持续发展完全依赖于运营目标能否实现，即营利情况是否达到预期，要求企

16、业决策运营过程必须关注市 场因素即顾客需求 。 而行政事业单位内部控制更加关注社会公共服务的效率和效果而不是营利方面 。 这是由 于行政事业单位作为公共部门，其业务活动主要以实现社会效益为目的而不是经营效益最大化 。 （ 二） 预算管理是行政事业单位开展活动的起止点 单位内部控制与企业内部控制在预算管理方面的明显差异主要体现在预算管理的社会功能和内部功能 两个方面 。 一方面，从社会功能角度出发，企业内部控制中的预算管理范围仅限于企业内部的经济资源优 化效果，而行政事业单位预算管理则以节约社会资源并加快资源运转速度为出发点，通过社会资源分配的 三个阶段，即事前计划的科学化分析 、 事中计划的执

17、行性监督和事后计划的完成性评价 ，实现社会资源高 效分配 。 另一方面，从预算管理的内部功能角度出发，其仅仅被企业作为内部财务管理工具 。 而预算管理 相关内容已经在行政事业单位管理体制中形成相对应 的法律基础，并成为国家法律法规和政策体系中的重 要组成部分 。 预算管理作为行政事业单位加强财务收支的计划性的主要手段，是行政事业单位开展活动的 31 起点和终点，应当作为单位内部控制的核心业务，发挥在以预算管理为主线 、 资金管控为核心的单位内部 控制体系中的主导作用 。 从预算管理的不同阶段考 虑 ， 行政事业单位应在全部经济活动实施前通过科学 、 充分和及时的前期论证形成预算草案，实施中成为

18、全部经济活动和收支项目的参照和标杆 ，实施后则转变 为预算绩效 、 行政效能和经济责任审计的依据和标准 。 （ 三） 绩效评价注重提高行政事业单位行政效能 根据委托代理理论 ，代理方契约履行情况的考量主要可以通过绩效评价来实现 。 企业绩效评估强调经 济效益，形成效率型内部控制 。 而行政事业单位绩效评估不但要关注单位预算完成情况绩效评价 ，还要重 视社会效益，形成效能型内部控制 。 具体来说，企业之所以建立效率型内部控制是由于企业内部控制体系 要求以实现企业价值最大化作为运营目标，并主要体现在单位资产运营效率方面，以投入和产出的比例作 为绩效评价的主要依据，即经营效率型内部控制 。 而行政事

19、业单位由于其公共属性，内部控制目标也主要 体现在社会公共服务和产品提供方 面 ， 在考虑投入产出比的基础上重点强调公共财政财务收支的社会功 能，因此形成了行政事业单位的行政效能型内部控制 。 虽然理论界尚未对行政效能型内部控制形成体系完 整的概念框架，但是已经形成较为 稳定的理论思想 ， 其内涵主要是为了行政主体在实施行政行为的过程 中，保证以较小的行政资源投入来 实现最佳的行政工作目标 ， 达到资源配置的最优状态所实施的控制活 动，反映了公共部门向公众提供服务的水平和能力 。 与企业经营效率型内部控制相比，行政事业单位行政 效能型内部控制不仅仅关注投入和产出的比例，而且更加注重产品和服务的质

20、量，更加强调行政管理行为 的功能和效果，建立单位内部控制对行政效能的长效约束机制 。 （ 四） 法律约束限定行政事业单位内部权力的行使 法律约束在企业和行政事业单位内部控制体系中的表现形式差异很大，主要体现为对单位内部权力行 使的制约程度上 。 企业治理结构和管理体系如何设置 、 经营活动决策和执行等内部权力如何行使都要得到 企业所有者的认可 ，其合法合规具有明显内部规制性 。 而行政事业单位无论外部行为还是内部权力行为都 受到相关法律制度的严格约束 ，任何权力行使都具有强烈的外部规制的特点 。 具体来说，从法律的外部监 管和内部控制的限制因素考虑，尽管企业内部控制体系要求经营活动必须在法律的

21、约束条件下进行 ，但经 济利益是合规合法程度的主要影响 因素 。 法律约束仅仅作为一个保证持续经营的前提条件和外部制约因 素，企业内部权力往往也是根据经营业绩的考虑进行分配和行使 。 而行政事业单位无论外部职能还是内部 权力的行使都必须受制于相关法律法规 。 通过 预算法 和 政府采购法 等法律法 规， 国家立法机构 和行政机构对行政事业单位的社会职能 、 管理权限 、 组织形式 、 治理结构 、 业务范围 、 活动方式和法律责 任等方面以条文形式明确予以规定，并要求单位必须在法律规定的程序和范围内严格遵照和执行单位外部 和内部权力的分配和行使 。 同时，单位内部控制的合规目标也导致组织机构和

22、管理人员一般对国家法律异 常敏感，其行为甚至被外界认定为一种非市场经济行为，而仅仅当成一项政治任务 。 所以，单位内部控制 是一种合规性内控 ，合法合规目标就是对行政职能的一种法律约束 。 （ 五） 风险应对实现将风险控制在可承诺的范围内 由于企业的营利属性，只有较少的风险投资类企业为了追求高收益而接受风险，而正常情况下接受高 风险的企业几乎是不存在的 ，一旦 其发现风险无法降低和分担 ， 往往会采用风险规避手段迅速退出该领 域 。 根据行政事业单位的属性和业务特点，本文认为其风险应对采用无选择承担 、 有选择降低和无条件规 避的三种策略 。 由于行政事业单位从事的工作 ，是对国家 、 对人民

23、有承诺的 ，要将风险控制在可承诺的范 围内，既不能从事超出可承诺风险范围的业务活动，也要杜绝低级错误 。 相对于企业内部控制 ，行政事业 单位所面对的风险更为复杂和多样，大多数风险必须采取风险部分甚至全部承受的应对方案 。 例如我国社 会保险基金运营体系中包括偿付能力风险和投资 风险，由于历史转制成本形成的隐性负债 ，偿付能力不足 的情况在未来很长时间内已经成为既定事实，尽管社保基金偿付不足部分绝对数金额巨大 ，政府不可能拒 32 绝履行社会责任和放弃承担 （ 刘永泽和唐大鹏， 2012） 。 另一 方 面， 在我国社保基金结余资金保有量依然 庞大和 CPI 指数居高不下的情况下，基金管理者要

24、想实现保值增值就必须承担一定的投资风险对社会保险 结余资金进行多元化投资，只要投资风险小于通货膨胀风险 ，那么投资就是可行甚至必须的 。 三 、 行政事业单位内部控制与监督的关系特点 根据我国当前的实践情况，监督机制的不断完善将解决单位内部控制建立过程中很多实际问题 。 监督 机制作为内部控制制衡原则的具体表现，体现在行政事业单位组织层面和业务层面内部控制中的全架构和 全流程中 。 王美文 （ 2011） 认为公共 权力的监督制衡机制都是一个二元结构模 式， 即外部社会监督制衡 机制和内部政府系统部门间的监督制衡机制 。 相对于企业内控 ，单位内部监督更加强调自身功能分离与职 能独立，加强其对

25、决策和执行过程的日常与专项监督 ，形成以监督责任部门为主，全员广泛参与的内部监 督体系 。 （ 一） 内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立 行政事业单位内部监督机制的建立具有自身的特点和重要的现实意义 。 内部监督与内部控制的关系正 如 单位内控规范 所述，即内部监 督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立 。 这是单位内部控制 与企业内部控制的重要区别之一，也是由于二者在单位属性和运营目标的不同造成的 。 早在党的十七大报 告中就已经提出建立健全决策权 、 执行权 、 监督权既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制 。 这是在 探索权力制约和监督机制方面的重要经验和实践成果的总结，

26、也是对权力结构和运行机制认识的进一步深 化，更是对行政事业单位内部监督机制的建立提供了方向和思路，要求内部监督必须与内部控制保持相对 独立，以保障内部监督的效率和效果 。 同时，行政事业单位内部监督机制建设可以完善权力结构并规范权 力运行，防止权力滥用且从源头上预防腐败，通过加强单位内部监督可以建立制度化的权力分配和制衡机 制，对权力进行约束 ，适当分解决策 权和执行权的集中度可以促进不同性质权力之间互相制约 、 互相协 调，形成决策科学，执行高效，监督有力的权力结 构 。 行政事业单位内部监督机制是 以 “ 三权 ” 分离思想为基础建立的 。 陈国权 和谷志军 （ 2012） 认为决策 、

27、执行与监督 三分的内在逻辑是依次三事分工 、 三 职分定 、 三责分置 、 三权分 立， 最终实现权力机构优化和运行机制完善 。 一般 来说，行政事业单位职责是 站在机构岗位个体视角定位自身在组织机构和业务 流程环节中的权力和责任 ， 而职能大多是从机构部门集体视角定位自身权力和 责任的统一 。 行政事业单 位决策 、 执行和监督的组成一个严密的闭环结构 ， 在 权力监督背景下通过集体 讨论等方式产生决策 ， 由业务部门具体执行并对决策 进行 反馈 ， 监督机构负责对决策和执行环节进行全方面监控 ， 并提出整改意见 ， 改善决策和执行机制 ，形成相互制约 、 相互监督的关系 （ 如图 1 所示

28、） 。 单位 内 图 1 决策权 、 执行权和 监督权三者关系 部监督保持独立地位，对决策和执行活动的监督活动则更为科学和透明 。 根据西方国家政府内部控制的发 展历程和成功经验 ，加强内部监督对组织掌握的社会资源分配和使用情况的监控已经成为公共部门治理贪 腐的有效措施 。 内部监督机制是建立和实施行政事业单位内部控制的保障，其主要功能是保障单位内部控 制 、 财务信息以及业务运行管理的科学 、 高效 、 有序和规范 。 行政事业单位内部监督机制需要明确监督主体的职责分工 。 根据我国行政事业单位管理体制 ，单位内 部监督主要在领导总体监督的基础上，将内部监督职能分为业务监督和干部监督两个方面

29、 ，分别由单位内 部审计部门和纪检监察部门组织具体实施 。 第一，单位一把手应当突出对内部监督的核心领导地位 ，不但 要负责设计内部监督总体规划，在内部监督过程中也要对监督工作进行实时指导，还要对内部审计结果进 行审核和确认，最后严格按照结果执行干部奖惩制度 。 第二，内部审计部门作为单位经济业务内部监督的 具体牵头部门，负责具体组织实施预算绩效审计和经济责任审计等工作，并对单位领导班子直接负责 ，采 33 用风险导向的审计程序和方法对内部控制相关的财务信息和管理信息进行实质性测试与分 析，对审计发现 内部控制缺陷并提出整改意见 ， 并在监督过程中遵循独立性 、 客观性 、 效益性和谨慎性等基

30、本原则 。 第 三，单位纪检监察部门应当在单位领导班子直接授 权下 ， 从干部纪律和党员作风角度加强单位内部监督 。 为了避免职能交叉或者责任推诿，纪检监察部门必须与内部审计部门职责权限划分明确 ，即侧重于对干部 行政管理过程中的错误 、 失误甚至贪污腐败行为进 行监督和检查 。 纪检监察部门可以加强纵向体系建设 ， 由上级单位纪检监察部门直接领导，体现出一定的内部机构外部化特征，也对单位内部监督的结果处理进 行持续跟踪 。 行政事业单位内部监督机制的实施需要三个前提条件 。 尽管适度独立和专业化的部门职能分工有助于 行政水平和行政效能的提高，但是同步增加的职能设置容易出现交叉重复和多头指挥，

31、加大同级与上下级 部门之间的沟通协调成本，造成组织资源分散与浪费 、 行政整体效能低下等多方面的问题 。 因此，行政事 业单位需要将加强机构职能整合 、 岗位职责设置和部门协同机制作为内部监督机制实施的基础 。 第一，内 部监督机制的发挥必须通过机构整合优化 ，使部门科学设置 、 职能划分配置 。 内部监督功能的发挥必须依 靠行政事业单位大部门制改革和行政职能优化，打破 原有部门和机构设置 ，科学划分决策权 、 执行权 、 监 督权的部门归属 ，尤其是对内部监督职能进行划分与配置 。 第二，内部监督功能的实现必须以业务流程梳 理和优化为基础 ，设置相对独立的内部监督业务岗位，并对岗位职责进行设

32、计，明确决策权和执行权在业 务层面内部控制中各个业务环节和节点的具体表现形式 。 第三，内部监督功能的实现必须建立健全单位各 部门和岗位之间的协同机制 。 单位应实现监督部门的跨部门合作与协同，明确各个业务中不同部门的监督 职能，划分不同业务流程的岗位监督职责 。 （ 二） 外部监督应当对内部控制的建立和实施保持适度推力 行政事业单位外部监督机制的建立和实施具有自身的特点和重要意义 。 单位掌握着社会公共资源 ，并 没有企业优胜劣汰的竞争环境，个别领导干部则有 可能利用公共权力谋私利 ， 出现内生性行政管理失灵 。 外部监管力量行使外部监督职责，对于加强单位内部控制有效性具有重要意义 。 一方

33、面，从管理体制角度 来看，外部监督有利于克服行政事业单位内部监督的先天缺陷 。 当前我国采用中央 、 省 、 市 、 县区 、 乡镇 等多级次的行政管理体制，在各级政府体系中还包括平行设置的行政单位和事业单位，并由其承担具体行 政职能 。 每个行政事业单位既要接受上级单位的领导和监督，还要接受本级政府中财政 、 审计和纪检监察 部门的指导和检查 ，容易造成职责冲突或者互相推诿 。 审计部门和纪检监察部们分别监督主体的地位低于 监督客体，被监督者往往是监督者的领导，削弱了监督主体的独立性和主动性，监督活动也缺乏应有的权 威性 。 因此，外部监督是针对现有管理体制的缺点，梳理行政事业单位上级主管部

34、门和同级监管部门的关 系，建立纵横监督方向的外部监督模式 。 另一方面，从财政资金属性视角来看，外部监督应当成为行政事 业单位建立和实施内部控制的推动力 。 我国行政事业单位由于使用公共属性的财政资金 ，产权结构不够明 晰，单位领导缺乏内部控制建立和实施的主观能动性，也没有积极性向利益相关者进行信息披露 ，导致内 部控制实施内生动力不足，实施动力主要来源应定位于单位外部监督力量 。 因此，根据社会要素的系统相 关性，设计单位外部监督网络体系，克服外部监督力量不足的问题 。 行政事业单位外部监督机制是建立在相关监管理论基础上 。 外部监督机制需要由外部监督主体依据有 关财政收支 、 财务收支的法

35、律法规和相关规定进行 监督和评价 ， 在法定职权范围内提出管理意见的机制 。 从委托代理理论和契 约理论出发，社会公众和单位形成社会资源分配与管理过程中的委托代理关系 ，并通 过契约形式上升到国家法律和制度安排，主要体现在社会公众对政治 、 经济和文化权利和义务等方面 。 从 公共财政角度出发 ，公共财政的目标是提供公共产品以满足公共消费需求，其产品和服务的提供也具有明 显的非营利性 、 公众性和公平性 。 行政事业单位外部监督正是建立在这些社会管理理论基础上 ，通过公共 契约关系的梳理，将公共资源 、 国有资产和公共资金纳入外部监督体系中，以利于接受纳税人等社会公众 34 的监督，防止公共属

36、性的资源 、 资产和资金被浪费 、 损失 、 挪用甚至贪污 。 行政事业单位外部监督机制的实施需要多元化的监督主体分工协作 。 行政事业单位外部监督主体主要 包括立法监督 、 政府监督和社会监督三个方面 。 第一，从立法监督角度，我国应拟定和颁布诸如廉政 、 财 产公开等方面的法律，与 预算法 、 政府采购 法 等业务层级法律规范相结 合， 形成完善的法律法规 体系 。 司法机关应加大对行政事业 单位违法案件的查处力度 ， 引入对关键单位 、 部门和岗位廉政监督机 制，真正构建我国行政法治化体系 。 第二，从政府监督角度出发 ，应明确单位外部的政府审计部门和纪检 监察部门的权限和职责 。 相关

37、部门则应发挥业务监 督职能 ， 监督检查党的机构和党员贯彻执行党的路线 、 方针 、 政策的情况，查处违纪党组织和党员，处理领导干部贪污腐败等违法行为 。 第三，从公众监督角度 出发，应明确社会公众在外部监督体系中发挥的角色和监督方式 。 行政事业单位应利用现代信息技术做好 信息交流工作，建立和完善共享的监督信息资源网，提高监督信息的公开性和透明度，降低监督成本，利 用有关的监督信息，准确 、 及时 、 全面地掌握权力运行情况，实现信息沟通畅通 。 四 、 结论和建议 本文主要针对我国行政事业 单位内部控制制度特征进行具体分析 。 首 先， 本文从基本概念 、 控制目 标 、 控制范围 、 控

38、制标准 、 评价监督和实施机制六个方面探讨了我国单位内部控制的中国特色 。 然后，本 文从运营目标 、 预算管理 、 绩效评价 、 法律约束和风险应对等五个角度总结了我国单位内部控制区别于企 业内部控制的制度特点 ，即管理特质 。 最后，本文深入阐述了单位内部控制与监督的关系特点 ，着重从内 部监督和外部监督两个方面论证 了监督意义 、 监督机制和监督主体等问题 。 单位内部控制作为 “ 制度笼 子 ” 的具体措施，已经成为实现公 共权力合理制约的 机制保障 ， 有利于我国行政事业单位科学合理的使 用和分配公共资金，履行社会服务职能，严格控制 “ 三公经费 ” ，杜绝 “ 假发票 ” 和 “

39、小金库 ” 现象 。 单位内部控制的建立和实施， 首 先， 要从内部控制制度构建入 手， 根据 单位内控规范 和本单位 实际情况制定内部控制相关制度，明确内部控制实施的标准及具体的实施办法，从制度角度建立本级各个 部门和上下级部门的协同机制 。 其次，要进行组织层面内部控制建设，即从内部控制的核心内容入手 ，构 建单位内部控制的整体组织框架，为后续的内部控制具体措施的落实奠定组织基础 。 第三，要构建单位标 准的业务流程内部控制 。 单位在全面分析本单位主要业务流程各环节风险点的基础上，制定详细的业务流 程内部控制措施并形成标准的流程图，并通过信息系统得以固化 。 主要参考文献 爱德华 卡尼等

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42、anes Oxley Benefits Federal Financial Management？ Journal of Government Financial Management， 53： 32 39 35s Abstracts of Main Papers On Why and How to Break Down the Silos in Accounting esearch Chee W Chow ong uey Duh This paper shares some thoughts on why and how to break down the artificial barrie

43、rs that exist in accounting research Through a discussion of the re- search practice teaching triangle in accounting， three major ways are suggested for accomplishing this objective These are， respectively， expanding the diversity of theories and methods， and adopting a more holistic approach to vie

44、wing accounting phenomena We particularly illustrate the last approach by presenting a framework for placing accounting issues in a broader context， and reporting on a study that emerges from applying this framework Investor Sentiment， Assets Securitization and Fair Value Information Content： Empiri

45、cal Evidence from PE Firm IPO Approval Notices on Chinese A Share Stock Market Qu Xiaohui Huang Linhua This paper tests the information content of IPO Approval Notices （ AN） for PE firms and value relevance of the IPO fair value We find that the PE firm IPO AN have significant information content wh

46、ich has significant positive correlation with the PE firm IPO fair value； investor sentiment has positive relationship both with the information content of PE firm IPO AN and value relevance of IPO fair value； institutional investors have no significant impact on the information content of PE firm I

47、PO AN esearch on the Fair Value Measurement Application in Investment Property Based on the Case Study of Jinbin Development Co Ltd Zou Yan et al The Chinese Accounting Standard of“ Fair Value Measurements （ Exposure Draft） ” was issued by the Ministry of Finance on May 17， 2012， along with which a series of research projects are established to provide the first hand information We believe a comprehensive case study is necessary fo