生产与费用循环审计(1).ppt

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1、 该案件是美国审计历史上最大的案件。该案件是美国审计历史上最大的案件。该公司及其子公司该公司及其子公司1010年来均由美国一流的普年来均由美国一流的普华永道会计事务所审计，华永道会计事务所审计，并并对其出具了无保对其出具了无保留意见审计报告。留意见审计报告。19381938年初，其债权人米利年初，其债权人米利安安 汤普森发现了该公司的财务资料有异常汤普森发现了该公司的财务资料有异常之处：之处：麦克逊麦克逊 罗宾斯公司破产案罗宾斯公司破产案n n其一：公司制药原材料部门是盈利较高的其一：公司制药原材料部门是盈利较高的经营部门，但公司管理层都直接对其重新经营部门，但公司管理层都直接对其重新投资，而

2、该部门还没有资金积累；投资，而该部门还没有资金积累；n n其二：公司账面制药原材料存货的保险金其二：公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任董事会决定减少存货余额，额较少。前任董事会决定减少存货余额，但但19381938年存货却增加了年存货却增加了100100万美元。万美元。美国证交委对其的调查结果如下：美国证交委对其的调查结果如下：1.19371.1937年年1212月月3131日该公司的合并资产负债表日该公司的合并资产负债表中总资产中总资产87008700万美元，其中万美元，其中1907.51907.5万美元属虚假万美元属虚假资产（资产（存货存货10001000万，应收账款万，应收账款9

3、00900万，银行存款万，银行存款7.57.5万万）。）。19371937年度该公司合并损益表中虚假销年度该公司合并损益表中虚假销售收入售收入18201820万美元，虚假毛利万美元，虚假毛利180180万美元。万美元。2.2.公司现任总经理菲利普公司现任总经理菲利普 克斯特使用化名克斯特使用化名并有诈骗犯罪前科，其并有诈骗犯罪前科，其3 3位兄弟均使用化名在公位兄弟均使用化名在公司任要职。他们合伙舞弊，利用公司内部控制薄司任要职。他们合伙舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。弱，贪污巨款。n n自此案件后，美国证交会对存货、应收账自此案件后，美国证交会对存货、应收账款以及内部控制等民间审计程序

4、方面提出款以及内部控制等民间审计程序方面提出了新的要求，了新的要求，AICPAAICPA也积极回应修订了相应也积极回应修订了相应的民间审计准则。从此，美国的民间审计的民间审计准则。从此，美国的民间审计形成了一套公认审计准则。形成了一套公认审计准则。第十一章第十一章 生产与费用循环审计生产与费用循环审计一、生产与费用循环所涉及的主要业务活动一、生产与费用循环所涉及的主要业务活动1.1.计划和安排生产计划和安排生产生产计划部门生产计划部门负责计划和安排负责计划和安排销售与收款循环销售与收款循环生产计划部门生产计划部门采购与付款循环采购与付款循环订购单订购单销售预测销售预测生生产产通通知知单单生产计

5、划部门授权生生产计划部门授权生产后编制预先编号产后编制预先编号材材料料需需求求报报告告原材料原材料的采购的采购第一节第一节 生产与费用循环概述生产与费用循环概述2.2.发出原材料发出原材料仓库部门仓库部门负责负责仓库部门仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单领料单必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。称。领料单领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓仓库发料后，将其中一联连

6、同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3.3.生产产品生产产品生产部门生产部门负责负责生产计划生产计划部门部门生产部门生产部门生生产产通通知知单单领领取取原原材材料料作为生产指令作为生产指令组织组织安排安排生产生产产产品品完完工工分解生产任务、分解生产任务、分配原材料分配原材料检验员检验员验收办验收办理入库理入库手续手续4.4.核算产品成本核算产品成本会计部门会计部门负责负责会计部门会计部门生产通知单生产通知单入库单入库单生产过程记生产过程记录录计工单计工单领料单领料单成本会计制度成本

7、会计制度检检查查核核对对了了解解控控制制实实物物流流转转设设置置账账户户成成本本核核算算控控制制完善的成本会计制完善的成本会计制度应提供原材料转度应提供原材料转为在产品、在产品为在产品、在产品转为产成品，以及转为产成品，以及生产成本的分配与生产成本的分配与归集的详细资料归集的详细资料5.5.储存产成品储存产成品仓库仓库负责负责产成品入库产成品入库仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知会计部门。会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征

8、分类存放，并填制标签。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.6.发出产成品发出产成品发运部门发运部门负责负责产成品的发出产成品的发出由独立的发运部门进行。由独立的发运部门进行。装运产成品时装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录

9、1.1.生产指令生产指令“生产任务通知单生产任务通知单”、“生产通知单生产通知单”2.2.领发料凭证领发料凭证材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。登记簿、退料单等。3.3.产量和工时记录产量和工时记录工作通知单、工序进程单、工作班产量报工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。4.4.工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表及工薪费用分配表5.5.材料费用分配表材料费用分配表6.6.制造费用分配汇总表制造费用分配汇总表7.7.成本计算单成本计算单8.8.存货明

10、细账存货明细账 生产循环的主要会计报表项目生产循环的主要会计报表项目资产负债表资产负债表利润表利润表存货存货、(材料采购或在途物资、材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存原材料、材料成本差异、库存商品、委托加工物资、生产成商品、委托加工物资、生产成本、制造费用、劳务成本、存本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品、货跌价准备、受托代销商品、委托代销商品、发出商品、商委托代销商品、发出商品、商品进销差价品进销差价)应付职工薪酬应付职工薪酬营业成本营业成本第二节第二节 生产与费用循环的内部控制及测试生产与费用循环的内部控制及测试一、生产与费用循环的内部控制一、生产与费用循环的内部

11、控制（一）实物流转控制程序（一）实物流转控制程序存货实物流转控制程序包括采购、存储、生产、销售等环节的业务控制程序，要求各个环节的工作应由不相容的部门或人员独立完成。其主要内容包括：1.采购业务的控制程序采购业务应由独立于存储、会计以外的部门负责。其控制程序是：n采购部门根据有关部门的请购单编制采购计划并报经批准；n根据批准的采购计划签订购货合同；n将会计部门转来的结算凭证和采购单据与供货合同验收单核对，决定是否承付或拒付货款；n依据审核无误后付款。2.存储业务的控制程序主要内容是：n货物入库时，须先点验和检查，然后签收，并将实际数量通知采购、会计等部门；n根据批准的发料（货）凭证发出材料（货

12、物）；n会计、存储部门应定期对库存存货进行实地盘点；n根据批准对存货的盘盈盘亏进行会计处理，使账实一致；n存储部门与会计要定期核对，会计上也要定期核对明细账与总账。3.生产业务的控制程序n在生产循环中，产品的品种和数量一般是由生产控制部门根据顾客订单、销货合同、市场预测等来确定，并下达生产计划和通知单。n各个生产环节的相关部门必须制定严格的责任制度，由监控人员对从生产领料开始到产品完工入库为止的全过程进行有效的控制，以避免生产脱节、在产品积压、交接班岗位责任不清、违章操作造成的残次品、材料物资的丢失毁损等。n此外，生产部门还应及时编制生产报告，通知仓库保管部门、会计部门及时进行会计记录，保证财

13、产物资的安全。4.发运货物的控制程序。n仓库依据已批准的销售单供货和发货给装运部门，并编制多联出货单，分送有关部门。生产与费用循环内部控制案例生产与费用循环内部控制案例某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中所有存货项目的收、发、存进行永续记录。当收到验收中所有存货项目的收、发、存进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货明细账。部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货明细账。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料单发出原

14、材料。公司辅助写领料单，仓库保管员根据领料单发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。间，偶尔也会对存货进行实地盘点。要求：要求：（1）分析上述描述的内部控制有什么缺陷？并简要说明该）分

15、析上述描述的内部控制有什么缺陷？并简要说明该缺陷可能导致的错弊。缺陷可能导致的错弊。（2）针对该企业存货循环上的弱点，提出改进建议。）针对该企业存货循环上的弱点，提出改进建议。分析分析（1）存在的缺陷和可能导致的错弊：）存在的缺陷和可能导致的错弊：存货的保管和记账职责未分离。这将可能导致存货保管人存货的保管和记账职责未分离。这将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为，存货员监守自盗，并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为，存货可能被高估；可能被高估；仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单作为记账依据。这将可能导

16、致一旦存货数量或质量上发生问作为记账依据。这将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任；题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任；领取原材料未进行审批控制。这将可能导致原材料的领用领取原材料未进行审批控制。这将可能导致原材料的领用失控，造成原材料的浪费或被贪污以及生产成本的虚增；失控，造成原材料的浪费或被贪污以及生产成本的虚增；领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制，对剩余的领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制，对剩余的辅助材料缺乏控制。这将可能导致辅助材料的领用失控，造辅助材料缺乏控制。这将可能导致辅助材料的领用失控，造成辅助材料的浪费或被贪污

17、以及生产成本的虚增。成辅助材料的浪费或被贪污以及生产成本的虚增。未实行定期盘点制度。这将可能导致存货出现账实不符现未实行定期盘点制度。这将可能导致存货出现账实不符现象，且不能及时发现计价不准确。象，且不能及时发现计价不准确。（2）存货循环内部控制的改进建议：）存货循环内部控制的改进建议：建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额；记存货收、发、存的数量、

18、单价和金额；仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存；连续编号，并由交接各方签字后留存；对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用；后，办理领

19、用；对剩余的辅助材料实施假退库控制；对剩余的辅助材料实施假退库控制；实行存货的定期盘点制度。实行存货的定期盘点制度。（二）成本费用管理控制（二）成本费用管理控制即对成本费用支出业务进行计划、控制与考核。其具体内容包括：n确定成本控制目标和成本计划；n制定各项消耗定额，包括直接材料、直接人工和制造费用定额；n制定费用的开支范围、开支标准和费用支出的申请、审批、支付程序，严格控制各项费用的开支；n建立成本费用预算制度，编制成本、费用预算；n对各项成本费用指标进行分解，建立成本费用归口，分级管理责任制；n定期进行成本费用的考核与评价。（三）成本费用会计控制（三）成本费用会计控制对各项存货设置数量金额

20、式明细账，记录存货收、发、存的数量、金额，会计部门提供各类存货的内容、价值及存在状况；并对生产过程中的成本进行核算和控制，以此将生产控制和生产核算有机结合起来。其控制要点是：n制定成本控制目标，控制生产费用的发生；n设置明细账和总分类账户进行会计核算；n选择恰当的成本计算方法，合理归集并分配各项费用，计算产品生产成本；n定期进行成本费用分析。二、生产与费用循环的重大错报风险二、生产与费用循环的重大错报风险1、交易的数量和复杂性。2、成本基础的复杂性。3、员工变动或者会计电算化。4、产品的多元化。5、某些存货项目的可变现净值难以确认。6、销售附有担保条款的商品。7、将存货放在很多地点。8、寄存的

21、存货。三、生产与费用循环的内部控制测试三、生产与费用循环的内部控制测试（一）抽取部分购货合同（一）抽取部分购货合同n审查相应的请购单、验收记录、入库单，购货发票及有关账户记录，重点查明存货采购是否签订购货合同，有无审批制度；n存货的采购、验收、保管、付款、会计记录等职责是否严格分离；n存货的入库是否严格履行验收手续；n相关会计记录是否及时、正确。（二）询问和观察存货的保管程序（二）询问和观察存货的保管程序n观察是否只有经过授权批准的人员才能接近存货。（三）应抽查部分存货发出原始凭证（三）应抽查部分存货发出原始凭证如领料单或销货通知单，与相关明细账核对，查明以下问题：n存货发出有无授权批准；n会

22、计记录是否及时、正确；n成本费用的归集是否正确。（四）询问和检查是否建立定期盘点制度（四）询问和检查是否建立定期盘点制度n发生的盘盈、盘亏、毁损和报废是否及时按规定审批处理；n观察存货的盘点过程。（五）检查有关成本核算的记账凭证（五）检查有关成本核算的记账凭证n是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表，材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证；n原始凭证是否齐备，是否顺序编号。（六）选取样本测试直接材料、直接人工和制造费（六）选取样本测试直接材料、直接人工和制造费用的归集和分配以及产品成本的计算。用的归集和分配以及产品成本的计算。n确定料、工、费的归集和分配是否合理、正确

23、；n生产成本是否在完工产品和在产品之间恰当分配，核算方法是否前后期一致；n完工产品发出后是否及时结转成本，核算方法是否前后期一致。第三节第三节 存货成本审计存货成本审计产品成本计算的基本过程产品成本计算的基本过程领料单领料单原材料明细账原材料明细账考勤卡、产量考勤卡、产量记录等记录等应付工资明细账应付工资明细账新增设备发票、新增设备发票、报废设备记录报废设备记录等等应付福利费明细账应付福利费明细账累计折旧明细账累计折旧明细账电费账单、设电费账单、设备维修结算单备维修结算单等等其他应付款等相其他应付款等相关账户明细账关账户明细账折旧费用分配表折旧费用分配表应付福利费用明应付福利费用明细表细表工资

24、费用分配表工资费用分配表材料费用分配表材料费用分配表车间杂项费用分车间杂项费用分配表（电费、维配表（电费、维修费等）修费等）凭证与记录凭证与记录明细账明细账费用分配表费用分配表生产成本明细账生产成本明细账制造费用明细账制造费用明细账制造费用明细表制造费用明细表产品成本计算表产品成本计算表完工产品入库单完工产品入库单一、直接材料成本的审计一、直接材料成本的审计 n（一）抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。n（二）检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计人直接材料费用。n（

25、三）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。n（四）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。n（五）对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。二、直接人工成本的审计二、直接人工成本的审计n（一）抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。n（二）将本年度直接

26、人工成本与前期进行比较，查明异常波动的原因。n（三）分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。n（四）结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。n（五）对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。三、制造费用的审计三、制造费用的审计n（一）获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。n（二）审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明

27、被审计单位有无将不应列入成本费用的支出（如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金、技术改造支出等）计入制造费用。n（三）必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。n（四）检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相当期间内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的被审计单位，还应查明计划与实际差异是否及时调整。n（五）对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标

28、准制造费用的确定是否合理，计人成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。产品成本计算审计案例产品成本计算审计案例某企业某年某企业某年12月份的月份的A产品成本计算单如下：产品成本计算单如下：项 目产 量直接材料直接人工制造费用合 计月初在产品成本10150004000500024000本月生产费用11015000060000100000310000生产费用合计12016500064000105000334000完工产品成本1001375005565291304284456月末在产品成本202750083481369649544n

29、该产品材料是在开工时一次投入的，产品消耗定额于每年末修订，账面记录在产品完工程度为75%，月末办理假退料15000元。n要求：要求：n1、如果你怀疑A产品本月材料费用有问题，依据是什么？你打算如何进一步查明可能存在的问题？n2、如果经审查在产品的完工程度为25%，月末生产车间没有已领未用的原材料，未发现其他问题，则说明该企业A产品成本计算存在什么问题？其动机是什么？分析分析n（1）怀疑A产品本月材料费用有问题的依据是：由于该产品的材料是开工时一次投入的，且年度中未修订消耗定额，因此，完工产品与在产品的单位材料成本应当是一致的，但A产品的月初单位材料成本为1500元，而本月的单位材料成本为136

30、3.6元（150000/110），明显低于月初单位材料成本，说明本月A产品有隐瞒材料成本的问题。隐瞒的手法很可能是办理虚假的假退料手续。进一步审查的方法是到生产车间观察是否有可能存在已领未用的原材料及其数量，以推算12月末是否可能存在已领未用的原材料。n（2）在这种情况下，说明A产品成本计算中存在如下问题：通过办理虚假的假退料手续和加大月末在产品完工程度虚增月末在产品成本，以达到隐瞒完工产品成本，虚增利润的目的。四、主营业务成本的审计四、主营业务成本的审计n（一）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。n（二）编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。生产成本及销售成本倒轧表

31、生产成本及销售成本倒轧表 项目未审数调整或重分类金额借(贷)审定数原材料期初余额加：本期购进减：原材料期末余额其他发出额直接材料成本加：直接人工成本制造费用生产成本加：在产品期初余额减：在产品期末余额产品生产成本加：产成品期初余额减：产成品期末余额销售成本n（三）分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。n（四）结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。n（五）检查主营业务成本账户中的重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。n（六）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。主营业务成

32、本审计案例主营业务成本审计案例n某企业甲产品明细账显示某年12月初结存500台，每台生产成本200元，12月份完工入库800台，每台生产成本220元，12月份共发出销售950台，均采用托收承付结算方式结算，其中已办妥托收手续的为900台，且不存在退货期，也没有保留与所有权相关的控制权，其余50台均未办妥托收手续。审查甲产品销售收入明细账记录，本月售出950台，每台售价300元，共计285000元；审查甲产品销售成本明细账记录，本月结转900台的销售成本，每台200元，销售总成本180000元。经审查，该企业产品销售成本结转一直使用全月一次加权平均法。n要求：分析上述业务处理中存在的问题及其动机

33、。分析分析该企业上述账务处理中存在的问题主要是：n（1）存在任意结转销售成本的问题。正确的已销甲产品的单位销售成本为212.3500200+800220）（500+800）元，比该企业实际结转的单位销售成本200元高出12.3元，因此，该企业实际少结转销售成本12.3900=11070元，虚增利润11070元。n（2）存在销售收入与销售成本不相配比的问题，多确认了50件产品的销售收入。共计多确认销售收入15000元（50300）。n两项共计多计销售利润26070元（11070+15000）。所以，该企业这样做的目的是为了虚增利润。五、存货的分析性复核五、存货的分析性复核(一一)比较分析法比较分

34、析法n1比较前后各期存货余额及其构成，以确定存货的总体合理性。n2比较前后各期存货各组成部分余额的变动，以确定它们的总体合理性。n3比较存货与供产销额的关系变动，以确定存货的总体合理性和质量。n4将本期存货处理损失额与存货跌价准备期末余额进行比较，以判断跌价准备计提的充分性。n5将与关联方发生的存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联方的存货交易相比较，以判断是否总体合理。(二二)比率分析法比率分析法n1存货周转率n2毛利率1.存货周转率利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：n有意或无意地减少

35、存货储备；n存货管理或控制程序发生变动；n存货成本项目发生变动；n存货核算方法发生变动；n存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；n销售额发生大幅度变动。2.毛利率毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：n销售价格发生变动；n销售产品总体结构发生变动；n单位产品成本发生变动；n固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。存货监盘引例存货监盘引例 在在2020世纪世纪3030年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承

36、担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克森直到美国出现了麦克森-罗宾斯（罗宾斯（MckessonMckesson-Robbins-Robbins）公司调查案，这种）公司调查案，这种情形才发生了改变。情形才发生了改变。19391939年美国证券交易委员会（年美国证券交易委员会（SECSEC）的听证会揭示，在纽）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了19001900万美元万美元的资产

37、的资产约占资产总额的约占资产总额的25%25%，其中虚增存货约为，其中虚增存货约为10001000万美元。万美元。受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察

38、存货盘点过程，实施存货监盘存货监盘程序。程序。第四节第四节 存货监盘存货监盘一、存货监盘的含义一、存货监盘的含义n存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。n存货监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审计证据n定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。二、存货监盘计划二、存货监盘计划审计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。存货监盘计划应当包

39、括下列主要内容：n1.存货监盘的目标、范围及时间安排；n2.存货监盘的要点及关注事项；n3.参加存货监盘人员的分工；n4.检查存货的范围。三、实施存货监盘程序三、实施存货监盘程序（一）观察程序（一）观察程序n在被审计单位盘点存货前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点、对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。n对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。n审计人员在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被

40、审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。（二）检查程序（二）检查程序n审计人员应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。n在检查已盘点的存货时，审计人员应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；审计人员还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。n如果检查时发现差异，审计人员应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，审计人员应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。（三）需要特别关注的情况（三）需要特别关注的情况n1.应当特

41、别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。n2.应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。n3.应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。（四）存货监盘结束时的工作（四）存货监盘结束时的工作n审计人员应当将盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。n如果存货盘点日不是资产负债表日，应实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确

42、的记录。n在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。四、特殊情况的处理四、特殊情况的处理（一）如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，审计人员应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。n对于具有特殊性质的存货，审计人员应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证(向顾客或供应商函证)。n此外，还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使

43、用和处置存有正式报告，可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。n被审计单位存货的位置也可能导致无法实施存货监盘，如在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。（二）对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，应当向保管人或债权人函证。n如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，还应当考虑实施存货监盘或聘请其他审计人员实施监盘程序。五、存货监盘结果对审计报告的影响五、存货监盘结果对审计报告的影响n1、如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据

44、，应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。n2、如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。存货盘点案例存货盘点案例 B B B B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司202020208 8 8 8年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，乙公司为玻璃制造企业，乙公司为玻璃制造企业，乙公司为玻璃制造企业，202020208 8 8 8年末存货余额占资产总额比年末存货余额占资产总额比年末存货余额占

45、资产总额比年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中39%39%39%39%的的的的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的制，与存货相关的制，与存货相关的制，与存货相关的内部控制比较薄弱内部控制比较薄弱内部控制比较薄弱内部控制比较薄弱。乙公司拟于。

46、乙公司拟于。乙公司拟于。乙公司拟于202020208 8 8 8年年年年11111111月月月月25252525日至日至日至日至27272727日日日日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立资格的人员执行。存货盘点计划的熟悉相关业务且具有独立资格的人员执行。存货盘点计划的熟悉相关业务且具有独立资格的人员执行。存货盘点计划的熟悉相关业务且具有独立资格的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：部分内容摘录如下：（1 1 1 1

47、）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排地点地点地点地点存存存存货类货类货类货类型型型型估估估估计计计计占存占存占存占存货总额货总额货总额货总额的比例的比例的比例的比例盘盘盘盘点点点点时间时间时间时间A A A A仓库仓库仓库仓库烧烧烧烧碱碱碱碱、煤炭、煤炭、煤炭、煤炭烧烧烧烧碱碱碱碱10%10%10%10%、煤炭、煤炭、煤炭、煤炭5%5%5%5%202020208.11.258.11.258.11.258.11.25B B B B仓库仓库仓库仓库烧烧烧烧碱碱碱碱、石英、石英、石英、石英烧烧烧烧碱碱碱碱10%10%

48、10%10%、石英、石英、石英、石英10%10%10%10%202020208.11.268.11.268.11.268.11.26C C C C仓库仓库仓库仓库玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃26%26%26%26%202020208.11.278.11.278.11.278.11.27外地公外地公外地公外地公用用用用仓库仓库仓库仓库玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃玻璃39%39%39%39%-（2 2 2 2）存放在外地公用仓库存货的检查。对存放在外地公用仓）存放在外地公用仓库存货的检查。对存放在外地公用仓）存放在外地公用仓库存货的检查。对存放在外地公用仓）存放在外地公用仓库存货的检查。对存放

49、在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供提供提供提供202020208 8 8 8年年年年11111111月月月月27272727日的盘点清单。日的盘点清单。日的盘点清单。日的盘点清单。（3 3）存货数量的确定方法。对于烧碱，煤炭和石英砂等）存货数量的确定方法。对于烧碱，煤炭和石英砂等堆堆积型存货积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；

50、对于存放在的方法，确定存货数量；对于存放在C C仓库的玻璃，按照包仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。（4 4）盘点标签的设计、使用和控制。对存放在）盘点标签的设计、使用和控制。对存放在C C仓库玻璃的仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门