管理审计学第一章.ppt
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1、管理审计学第一章第一章 管理审计理论概述管理审计理论概述第一节管理审计的发展史和动因一、管理审计的发展史(一)萌芽时期的管理审计20世纪30-40年代是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期。1932年,英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯的管理审计是探讨管理审计科学的第一部著作。倡导以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计,以问题访谈式的办法实施。20世纪世纪40-50年代:各领域均指向管理审计年代:各领域均指向管理审计管理职业界仍是发展管理审计的主导力量。民间审计由鉴证财务报表向提供“管理服务”发展。政府综合审计趋向“2E审计”(EconomyandEfficiencyR
2、eview)。萌芽时期管理审计发生、发展的基本结论第一,明确提出“管理审计”概念的时间是20世纪30年代,首先使用“管理审计”概念的不是注册会计师(CPA)、注册内部审计师(CIA)、政府审计师(GA),而是活跃于企业界的工业顾问和管理专家。第二,管理职业界在理论和实践上推行和发展的管理审计可规范成“访谈式管理审计”。第三,管理审计的形成和发展是管理职业界,内部审计、政府审计和注册会计师这四支力量共同作用的结果,因此,作为审查受托管理责任的管理审计,不能仅仅从内部审计,或政府审计,或民间审计的角度来看,管理审计一经萌生,就注定它的边缘性。(二)管理审计自20世纪60年代以来的发展管理职业界的重
3、点移向公用事业管理审计。内部审计界全面进入管理审计时代。政府审计界:60年代美国政府审计率先审查“3E”,即增加了效果性审计(EffectivenessAudits)。加拿大政府把业绩审计从“3E”推向“5E”,增加了环保性审计(EnvironmentAudits)和公平性审计(EquityAudits)。公证会计职业由管理咨询服务走向管理审计。管理审计历史所揭示的基本规律和基本问题管理审计历史所揭示的基本规律和基本问题第一,历史地看,首先兴起的是为了提高管理者的管理效率而进行的管理审计,在此基础上发展起来的是对财务报表以外的管理活动和管理业绩发表批判性意见的管理审计,最后形成的是集两者于一体
4、的综合管理审计。如何实现鉴证管理和提供服务之间的均衡和协调,是综合管理审计的关键。第二,管理审计的动因是什么?第三,管理审计由内部审计,管理职业,政府审计,民间审计发展而来,注定管理审计的主体是多元的。管理审计的主体是什么?二、管理审计发展的动因(一)受托责任的概念一般受托责任关系涉及两个当事人,一个是委托人,一个是受托人或代理人。委托人将资财的经营管理权授予受托人,受托人接受托付后即应承担所托付的责任。委托人行动指令报酬受托责任权力受托人行动(二)管理审计与受托责任按照受托责任学说:会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告。审计是对会计提供的各类受托责任报告的基础上,对受托责任的
5、履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。“审计因受托责任的发生而发生,因受托责任的发展而发展。”管理审计发展的根本原因就在于受托责任的演进超越了传管理审计发展的根本原因就在于受托责任的演进超越了传统财务责任的界限,朝着追求经济统财务责任的界限,朝着追求经济、效率效率、效果效果、环保环保、公平的方向发展。公平的方向发展。受托财务责任财务审计受托责任受托管理责任管理审计受托财务责任:要求受托人尽一个最大善良管理人的责任,诚实经营,保护受托资财的安全完整,同时要求其行动符合法律的、道德的、技术的和社会的要求;受托管理责任:要求受托人按照经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性来使用和管理受托资源
6、。第二节管理审计的定义和类型一、关于管理审计的不同描述关于管理审计的不同描述不同业界强调重点给出的概念内部审计界强调对业务活动、管理控制制度的审查,强调服务于管理当局“业务审计”、“制度审计”、“业务检查”、“管理导向审计”管理职业界强调对整体管理过程、管理活动、管理质量的审查“访谈式管理审计”、“业务评价”、“自我审计”政府审计界强调对管理业绩或经济业绩的审查,强调对经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性的审查“管理业绩审计”、“经济业绩审计”、“3E审计”、“货币价值审计”、“效率性审计”、“效果性审计”、“5E审计”、“成本减低”、“综合管理控制审计”民间审计界强调对管理陈述、管理业
7、绩、管理控制和管理活动的审查,强调这种审查的独立性和客观性“独立管理鉴证审计”、“外部管理审计”、“独立管理评价审计”、“独立管理陈述审计”、“综合管理审计”二、管理审计的定义和类型对受托管理责任不同的重认定、不同的重计量和不同的重报告方式,构成了不同的管理审计类型。内向型管理审计企业管理审计管理审计外向型管理审计公共管理审计(一)内向型管理审计的定义观点1:以审查各职能部门管理控制制度的履行情况为重点。1962年管理咨询师威廉伦纳德的定义:管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织机构、计划、目标、经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查。1967年威廉坎普菲尔德的定
8、义:管理审计是对一个企业的计划、程序、人力问题所进行的指导性和建设性的分析、评价,并提出一系列建议。1981年阿伦塞尔的定义:管理审计是由训练有素的专业人员对客观证据进行独立的检查,以判定为了完成公司对顾客及社会的合同与法律义务所需的管理制度是否得到有效实施,并对检查结果做出真实公允的表达。评观点1:本观点实质上是强调根据既定的控制方针、计划、程序等对管理活动的恰当性和有效性实施审计。按照这种观点,管理审计亦可称为“制度审计”。该观点反映了以内部控制为中心的、服务于经营管理的现代管理方式的要求,体现了外部审计向制度基础审计发展对内部审计所产生的影响。缺点是狭义地理解了管理审计的范围,过分强调了
9、内部审计是计量和评价其他管理控制的控制,至于管理控制与各种业务活动之间如何相关,如何进行综合审计,则考虑较少。观点2:以审查组织业务活动的恰当性和有效性为重点。1972年多姆布劳尔的定义:管理审计是为了帮助管理部门更有效地开发自身的资源,采用独立的、客观的分析方法,对整个业务活动的组织、控制和职能进行的检查。1978年荷兰注册会计师协会的定义:管理审计(定期地对各种事务现状的防护性调查)是对表面健全的组织进行的综合性调查。“目的是洞悉组织及其环境的现状,以便能够对未来的前景形成一种意见,即怎样采取具体的行动达到对组织业务活动更完善的控制。”评观点2:本观点的实质是审查组织的整个业务活动(如销售
10、、生产、购买、运输、人力资源、设备等)的恰当性和有效性,是对组织活动的局部进行的评判,反映了内部审计由财务审计向管理审计发展的客观要求。缺点是强化对各种业务活动的审计的同时,忽视了对管理控制的审查,从而不能代表公司董事会、最高管理当局和各级规划人员的观点。观点3:以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点。1974年桑托基的定义:管理审计是为了鉴明组织内的所有职能部门和业务活动中现存的和潜在的薄弱点,而对管理人员在贯彻组织目标和方针上的有效性进行独立的、客观的评价,并就现存的和潜在的薄弱点的改进提出建议措施。1975年史密斯的定义:管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独
11、立的和系统的评价,其目的是通过促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力,并增进其它组织目标的实现。评观点3:本观点认为管理审计的审查内容包括两大块:组织控制制度和业务活动。观点3融合了观点1和观点2,揭示了现代管理审计的实质。该观点用行为的观点或系统的观点将对管理控制的检查评价和对业务活动的审查融为一体进行整体评价;一方面要检查企业程序非会计、非财务甚至非行政管理的程序的符合性和适当性,另一方面还要检查各项业务活动和管理职能的经济性、效率性和效果性,甚至公平性和环保性。内向型管理审计的基本动因内向型管理审计的产生,是组织内部受托责任的多层化引内向型管理审计的产生
12、,是组织内部受托责任的多层化引起。起。即组织的最高管理当局对外部利害关系人承担外部受托责任,为了履行和解脱外部受托责任,最高管理当局需要将“总的责任”分解到组织内部的各个中下级管理层。这时最高管理当局对外是管理“受托人”,对内就是管理“委托人”,多层化的内部管理责任就这样形成。从这个角度看,内部管理责任是外部管理责任的延伸。检查多层化的内部管理责任的需要,形成了内向型管理审计。结论:内向型管理审计的定义结论:内向型管理审计的定义内向型管理审计是对组织内部的各种内向型管理审计是对组织内部的各种 管理活动进行独立的、客观的、综合的、管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价
13、,以帮建设性的、面向未来的检查和评价,以帮助管理当局这一资金受托人改进决策、提助管理当局这一资金受托人改进决策、提高获利能力和经营能力,更好地完成受托高获利能力和经营能力,更好地完成受托管理责任。管理责任。这一定义包含以下几层意思:第一,内向型管理审计的关键是帮助管理当局这一资金受托人更好地履行受托管理责任。第二,内向型管理审计的职能是咨询性、建设性的,而不是执行性的。审计既不替代管理也不减轻受托人对决策和控制的责任,其直接作用在于为受托人的正确决策提供及时、相关的信息。第三,内向型管理审计过程是一个系统的调查、分析和评价的过程。第四,内向型管理审计师必须是独立的,其职能具有“外部的”性质。大
14、多数情况下,审计师应对董事会或审计委员会负责。(二)外向型管理审计观点1:对公司年度报告中的管理陈述发表意见罗伯逊和克拉克的定义:管理审计是对管理进行全面的、综合的审计,而“管理陈述审计”是通向“综合管理审计”的第一步,至少在某种程度上管理陈述审计传输了有用的决策信息。评观点1:观点1实质上强调管理审计以传统的财务审计为基础,是财务审计的水平延伸。这种审计的对象管理陈述,实质上不是一种独立的鉴证对象,因为财务报表是不断发展的。观点1尚存在许多问题。观点2:对公司的管理业绩和管理活动发表意见1960年马丁德尔的定义:对整个管理业绩进行系统地检查、分析和评价就是管理审计。尼尔邱吉尔和理查德西尔特的
15、定义:管理审计是一种由注册会计师对管理职能的业绩发表意见的审计。托马斯西科伊的定义:管理审计是指注册会计师为了利害关系人的利益而对管理业绩做出的独立鉴证。迈克尔谢勒和戴维肯特的定义:管理审计是一项独立的检查和调查活动,其内容包括明确管理部门在哪些职能和业务领域未达到外部业绩标准的要求,并评价管理决策,其目的在于调节和改进组织的整体效率和效果。评观点2:本观点站在独立的第三者的立场上确定审计对象,坚持管理审计是对公司向外报告的财务报表及其它报告无关的管理业绩和管理活动进行的鉴证,强调了审计意见对投资者等利害关系人的可理解性和有用性。外向型管理审计的基本动因外向型管理审计是受托财务责任向受托管理责
16、任发展的必然结果。1、从受托方看管理审计的动因:第一,公司规模的扩大化。第二,公司组织的复杂化。第三,委托人的多样化。2、从委托方看管理审计的动因:第一,公司信息对委托人决策结果的严重影响。第二,委托人决策因素的多样化。3、从受托方和委托方的信息供求矛盾看管理审计的动因。结论:外向型管理审计的定义外向型管理审计是由独立的外部注册会计师,为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益,通过对组织的资金状况、盈利能力及组织结构等的分项研究,来就委托人对受托管理责任的履行情况发表批判性意见,并对外报告。外向型管理审计的核心职能是鉴证,若从独立审计的本质意义来衡量,外向型管理审计才是真正意义的管理审计
17、。詹姆斯卡特的观点:程序性受托责任和结果性受托责任加拿大审计学家詹姆斯卡特(JamesCutt)认为:受托责任指一种可负责任的状态,或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的受托责任有两种形式:(1)程序性受托责任(proceduralaccountability):根据事先确立好的标准来编制财务报表,并由审计鉴证其公允性,以解除其受托责任。这种受托责任强调要遵守各种法律、规章、制度等。直接控制程序性受托责任的是财务鉴证审计。(2)结果性受托责任(consequentialaccountability):对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础,
18、强调资源利用的结果或管理业绩的好坏。直接控制结果性受托责任的是管理审计。(三)外向型管理审计和内向型管理审计的比较比较项目外向型管理审计内向型管理审计1、审计目的改善资源管理,维护外部委托人的利益帮助受托人改进决策,改善业绩,提高获利能力和经营能力2、审计对象外部受托管理责任内部受托管理责任3、评价标准来自于外部委托人的期望来自于内部受托人的期望4、业绩评价评价综合业绩评价责任个体的业绩5、审计职能鉴证与建设性职能建设性、咨询性职能6、审计主体作为独立第三者的CPA,因而属于外部审计受托人自我审计,因而属于内部审计7、审计独立性强弱8、审计报告发表鉴证审计意见提供建设性建议9、审计本质 建立和
19、加强委托人和受托人之间的互信,优化资源利用强化内外部受托责任的联系,帮助受托人更好地履行受托管理责任(四)公共受托责任和公共管理审计1、公共管理审计的不同观点1)业绩审计2)货币价值审计3)效率性审计4)效果性审计5)综合审计尽管用语不同,但是在审计内容、审计目的、审计职能、审计要素等诸方面,都无本质的区别,以公共资源的有效利用为核心是他们的共同特征。2、以公共受托责任为基础公共受托责任为基础的公共管理审计公营部门管理审计是公共受托责任由程序性受托责任向集程序性与结果性为一体的综合性受托责任发展的必然结果。公营部门管理审计所使用的“综合性”概念实指受托责任对象的范围(程序性和结果性)和审计检查
20、的范围(鉴证、符合性、管理审计)。公营部门管理审计是传统审计在逻辑上的延伸,同时,又是传统审计与其他领域的技术与发展的结合。3、公营部门的管理审计的定义 公营部门的管理审计就是由外部公营部门的管理审计就是由外部独立审计师为了维护社会公众等委托独立审计师为了维护社会公众等委托人的利益而对组织的结果性受托责任人的利益而对组织的结果性受托责任所进行的审查和评价。所进行的审查和评价。结果性受托责任目标中的任何一部分都要求独立审计师对组织稀缺资源利用的绝对结果和相对结果予以判定。非营利组织具有如下财务特征:(1)顾客不是主要的资金来源。非营利组织不依靠从顾客那里获取的服务收入来维持生存和发展,它的收入主
21、要来源于接受民间捐赠和公共部门支持。非营利组织为实现其社会使命提供的服务,其收费是低水平的甚至是免费的,而不是按照市场经济价值规律来收费。(2)不存在利润指标。非营利组织是不以获取利润为目的,为社会公益服务的组织。在非营利组织财务中通常缺少利润这一指标,这使得管理的系统性受到损害:管理人员经常难以就各种目标的相对重要性程度达成一致;对于一定的投入能在多大程度上帮助组织实现自己的目标也难以确定;分权管理的操作难度加大,许多决策不宜下放给中下层管理人员;不同非营利组织之间也无法进行绩效的对比。(3)责权利不是十分明确。对非营利组织而言,由于不存在利润指标,对各部门的职责履行的情况难于考核评价,因而
22、对各部门的责权利也就无法十分明确。(4)所有权形式特殊。非营利组织不能对其资财权益进行转让、出售,并且在某些情况下必须按资财提供者的要求来操作、管理和处置资财。资财的提供者不期望收回或据以取得经济上的利益,因而非营利组织通常不进行损益的计算,也不进行净收入的分配。4、公营部门管理审计的特点从程序性受托责任来看:1)公营部门鉴证审计模型的运用受到限制,公认的财务会计准则尚在形成之中,评价标准尚难统一;2)对利用每种资源所编制的(基金分析)程序报告仅限于反映特定收入或收益资源的利用;3)公营部门财务报告,仅提供产出信息,且其收入或收益并不反映消费者认定的服务价值,只是反映一种定价制度或为提供服务而
23、分配资源的决策,而盈利组织的损益表要反映销售收入、费用和损益。从结果性受托责任来看:非盈利组织缺少公认的业绩计量和评价标准,并面临两大困难:非盈利组织的产出概念难以定义、难以计量;对政治决策者的政治受托责任难以评判。总之,公营部门的管理审计尚未达到像盈利组织那样的规范化程度,尤其是计量和评判标准难以确定。5、盈利与非盈利组织管理审计的一致性公营部门管理审计是外向型外向型的;公营部门管理审计的评价标准是由委托人确定的“委托人标准委托人标准”;公营部门管理审计对象是结果性受托责任,包括管结果性受托责任,包括管理业绩及管理活动理业绩及管理活动;公营部门管理审计由外部独立外部独立的审计师应用委托人标准
24、来完成审查和判定受托人对受托管理责任的履行情况;公营部门管理审计在确定审查的具体活动和组织机构时应考虑的因素因素与外向型管理审计相似相似,步骤步骤也基本一致基本一致。第三节管理审计的主体一、独立管理咨询师优势:独立的管理咨询师非常熟悉公司管理控制系统的运作、并熟悉公司的经营环境,能够进行独立的、客观的、系统的分析;职业道德上,独立的管理咨询师正直且富于经验;具有很强的解决问题的能力。劣势:管理审计的重心在于发现问题,而不是解决问题,管理咨询公司的长处在于解决问题而不是发现问题。作业研究的兴起,使得管理咨询师的研究重点发生转移,管理审计的业务量减少。二、注册内部审计师内部审计师在技术训练上类似于
25、外部审计师,在熟悉公司业务方面类似于独立管理咨询师。强调获得多种注册证书,建立良好的知识结构。三、注册政府审计师统一的教育要求;全国统一的考试要求;在大学教育中发展政府会计项目;统一的继续进修教育;统一的职业道德规范。四、注册会计师(一)CPA充任内向型管理审计主体的合理性1、从历史上看,CPA从事内向型管理审计正是回到会计师的本行,充当公司顾问或咨询师,凭借专业能力进行财务调查。2、从成本效益关系看,许多公司承担不起常设管理审计机构的费用开支,从而聘请CPA从事管理审计。3、从独立性和客观性看,管理当局不愿全面改革或担心自己的职位会被内部审计师取代等,公司内部审计得到的信息往往不象外部审计师
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