财务会计基础理论 第7章 会计要素.ppt

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1、第七章第七章会计要素会计要素第一节 会计要素的意义第二节 各种要素的定义第三节 资产负债表各要素的定义的比较及特征第四节 利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征第五节 诸要素之间的关系及要素的补充第一节第一节会计要素的意义会计要素的意义所谓会计要素，实质上就是会计对象的具体化。要素指的是大类，诸如资产、负债、权益、收入、费用等。与资产负债表直接联系的要素是资产、负债和权益；与损益表直接联系的要素是收入和费用。构筑财务报表的各种要素，分属于两种类型。属于第一类型的有资产、负债和权益（净资产）这些要素，它们所描述的是在一定时点上的资源、或对这些资源的权利以及对这些资源所要求权利的数额或程度。属于

2、第二类型的有收益及其组成部分，诸如收入、费用、利得及损失。第一节第一节会计要素的意义会计要素的意义这两种类型的各种要素，存在着下述的各种关系：p（1）资产、负债和权益（净资产）因发生另一类型各要素而变动，而且在任何时候都是第二类型各要素的累计的结果；p（2）如无相应的其他资产的减（增），或相应的负债或权益的增（减），资产的增（减）不会发生。u上述两种关系，通常表述为：（1）期初余额报告期内变动数=期末余额；（2）资产=负债+权益。第一节第一节会计要素的意义会计要素的意义 各国准则制定机构对会计要素的划分规定不尽相同，多的有10个，少的只有5个。现将几个有代表性的规定列表比较，如表所示：2006

3、年中国企业会计准则（基本准则）1970年美国APB 1980年美国FASB 1989年IASC 资产负债所有者权益收入费用利润 资产负债业主权益收入费用净收益 资产负债权益（净资产）业主投资派给业主款收入费用利得损失全面收益 资产负债权益收益费用第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义（1）在2006年2月15日我国财政部以第33号令发布的、修订后的企业会计准则基本准则第20、23、26、30、33、37条，分别给资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润加以定义。p资产是指过去的交易、事项形成的由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。p负债是指过去的交易或者事项形成的、预期会导致经

4、济利益流出企业的现时义务。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义p所有者权益是指企业资产中扣除负债后由所有者享有的剩余权益。其金额为资产减去负债后的余额。u公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。p收入是指企业在日常活动中所形成、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的总流入。p费用是指企业在日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关经济利益的总流出。p利润是指企业在一定会计期间的经营成果。u利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。第二节第二节各种要素的定义各种要

5、素的定义（2）美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年发表财务会计概念框架第三辑，后于1985年由第六辑取代，其中Para.25、35、49、66、67、70、78、80、82、83分别给资产等十个要素加以定义。p资产（Assets）某一特定主体由于过去的交易或事项获得的或控制的可预期的未来经济利益。p负债（Liabilities）某一特定主体由于过去交易或事项而现在承担在未来向其他主体交付资产或提供服务的义务，这种义务将引起可能放弃未来经济利益。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义p权益或产权（Equity）某一 特定主体的资产减去其负债后的余留资产，即净资产。p业主投资（Inve

6、stments by Owners）增加特定企业的权益。p派给业主款（Distributions to Owners）减少特定企业的权益。p全面收益或综合收益（Comprehensive Income）是企业在报告期内，从业主以外的交易以及其他事项与情况所发生的权益变化。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义p收入（Revenue）是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了商品，提供了劳务，或进行其他活动而获得的或增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼而有之）。p费用（Expenses）是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了商品，提供了劳务，或进行其他活动而付

7、出的、或耗用的资产，或因而承担的负债（或者两者兼而有之）。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义p利得（Gains）是某一主体除来自营业收入或业主投资外，来自边缘性或偶发性交易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的增加。p损失（Losses）是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的减少。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义（3）国际会计准则委员会（IASC）于1989年7月公布其编制和提供财务报表的框架（以下简称IASC的框架），其中Para.49、70分别给资产等五个要素加以定义。p资产是指作为以

8、往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流人未来经济利益的资源。p负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流。p权益是指企业的资产扣除企业全部负债以后剩余权益。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义p收益是指会计期间内经济利益的增加，其形式表现有由资产流入、资产增值或是负债减少而引起权益增加，但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。p费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或者发生负债而引起业主权益减少，但不包括与权益所有者分配有关和类似事项。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义（4）以上列示的三套会计要素的定义

9、，稍作比较就可以发现以下几点：p这三套会计要素定义，发表时间最早的是美国财务会计准则委员会的1980年概念框架第三辑，其次为国际会计准则委员会的1989年7月框架，最后是我国的2006年2月修订后的企业会计准则基本准则。p会计要素个数最多的，也是美国FASB，计有10个；其次是我国，计有6个；IASC的最少，只有5个。p这三套要素对相同要素的定义，其内容大致趋同，没有很大的差别。第二节第二节各种要素的定义各种要素的定义（5）在我国，对于资产、负债和权益的发生、变化的根源（即会计数据由来的原因），常常说是“经济业务”。这种说法未免太笼统而欠精确。国际惯例，则经常使用“给企业产生财务影响的交易、事

10、项和情况”这样的术语。p所谓事项，（events）一般是已经发生的了，它包括：u外部事项 u内部事项 u其他事项 第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征一、资产定义的分析及其特征p（一）资产的定义u20 世纪中叶著名会计学者佩顿和利特尔顿早期的著述：“资产是未消逝或未耗用的成本”，即已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产。u亨得里克森也认为：“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。u杜兴强博士认为：“成本形成资产，资产耗费形成费用，费用对象化为成本，含有一定成本的产品（在市场）销售之后，才真正体现了资产的本质未来的经济利益”。第三节第三节资产

11、负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u前面列示的FASB、IASC和我国先后制定的资产的定义，表达了资产的本质和企业持有资产的目的。但是，仍然有不足之处。首先，内涵过于抽象 其次，外延太广泛 第三节 资产负债表各要素定义的比较及特征p（二）资产的特征u（1）它蕴蓄着可能的未来利益。u（2）资产必须是为某一特定主体所拥有或控制的。u（3）资产是特定主体过去发生的交易或事项的结果。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征p（三）资产的分类u1.流动资产 流动资产包括现金、短期投资、应收款项和存货，以及其他流动资产项目。u2.长期资产 长期

12、资产包括长期投资、固定资产、耗竭资产、无形资产等项目。资产还可分为货币性资产和非货币性资产、有形资产和无形资产、金融资产和非金融资产、核心资产和非核心资产。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u如果从预测企业资产所提供的未来经济利益的角度进行分类，则可划分为：（1）用于销售的资产。（2）用于生产的资产。（3）递延费用。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征二、负债定义的分析及其特征p（一）负债的基本特征 u这是企业所具有的现存义务。u负债大部分都源自诸如财务文书、协议、合同和法律之类的文件中的规定。u虽然，大部分负债

13、是在不同企业之间达成协议的结果，但是有些债务则是政府或法院加诸于企业的。u某些负债还可能是由公平的或推定的义务产生的。应该指出：从会计理论角度来看，负债是必须在未来偿付的现金或现金等价物的折现价值即现值。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征p（二）负债的特征u1为了清偿债务，将来需要流出资产。u2负债是某一特定主体的义务。u3负债是由过去的交易或事项所发生的。u4负债通常有确定的债权人和到期日，或者债权人和到期日都可以合理地预计、推定。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征p（三）负债的分类u负债按照期限和性质的不同

14、，可以分为以下几类：流动负债通常指一年或一个营业周期内偿还的债务，包括应付帐款、应付票据、应付股利、应交税金等。长期负债指偿还期在一个经营周期或一年以上的债务。包括公司债券和银行贷款等。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征三、业主权益（包括业主投资及分派业主款）定义的分析及其特征p依据会计主体论（Entity Theory）的观点，并不重视负债和业主权益的区分。它使用的会计等式为：资产=负债，或资产=权益。p依据业主论（Proprietary Theory），则对负债和业主权益两个概念作出明确的区分。一般而言，会计理论界都采用业主论。第三节第三节资产负债

15、表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征p权益的基本特征：u（1）来自权益的资产可供企业长期使用，在主动或被动歇业以前，企业没有归还的义务。u（2）来自权益的净资产是企业清偿债务的物质保证，是企业亏损的承担者。u（3）权益持有人拥有分享企业税后利润的权利。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征p 企业的组织形式不同，其权益的构成也各异：u（1）独资组织。个体业主的投资是权益的主要组成部分。此外，尚有一部分是税后利润的留存部分，可看作业主的追加投资。u（2）合伙组织。合伙的资本份额是企业的权益。u（3）有限责任公司和股份有限公司。出于保护债权

16、人利益的法律要求，其权益（即股东权益）按形成来源分为股本、资本公积、盈余公积和未分配利润四种。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征四、金融工具及其金融资产、金融负债和权益工具的定义及其特征p我国企业会计准则第22号第2、3条以及第八章对金融工具衍生工具以及金融资产、金融负债和权益工具定义如下：u金融工具（Financial Instrument），指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u 衍生工具（Derivative），指具有以下特征的金融工具或其他

17、合同：（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数，信用等级或信用指数，或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（2）不要求初始净投资，与对市场条件变化有类似反映的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（3）在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中的一种或一种以上特征的工具。第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u金融资产，指企业的下列资产：（1）现金；（2）持有的其他单位的权益工具；（3）从其他单位收取现金或另一金融资产

18、的合同权利；（4）在潜在有利的条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利；（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利 第三节第三节资产负债表各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u金融负债，是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利的条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务；（4）将来须用或者可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务第三节第三节资产负债表

19、各要素定义的比较及特征资产负债表各要素定义的比较及特征u权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后资产中的剩余权益的合同。上述有关金融资产、金融负债和权益工具的定义，对照一般资产、负债前面列示的定义，最大的区别在于：它们不是“由于过去的交易事项”，与此恰恰相反，他们是双方现在签定的在未来执行的“合同权利”或“合同义务”，尤其是衍生工具，他们“在未来日期结算”。第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征一、全面收益定义的分析及其特征p全面收益或综合收益（Comprehensive Income）包括报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易

20、、其他事项和情况所产生的一切的权益变动。p在内容上，全面收益的基本组成部分是收入、费用、利得和损失；还包括这个基本内容经重组的中介组成部分，如毛利、税前收益、税后收益等。第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征IASC在1997年修订的IAS-1，称为“不是由业主资本交易和对业主分派所引起的权益变动表”，在其附录中又称为“已确认的利得和损失总表”，如下所示：已确认的利得和损失总表年月日至月日 202201不动产重估价盈利（或亏损）（X）X投资重估价盈利（或亏损）X X 国外单位财务报表换算差额（X）（X）未被收益表确认的净利得 X X 本期净

21、利润（即收益表最后一行的净收益作者注）X X 已确认利得和损失总计（本报告期全面收益总计作者注）X X 会计政策变更的影响 X 附注：第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征二、收入（及利得）定义的分析及其特征p在前面列举的关于收入、利得以及全面收益的定义，它们相互是有差别的，参看前文IASC，FASB和我国对于其的定义。p会计收益不同于经济收益。u亚当斯密是将收益视为财富增加的第一个经济学家。u1972年曾获得诺贝尔奖的英国经济学家希克斯(J.R.Hicks)，对经济收益所下的定义是：计算收益的实际目的，是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷

22、的情况下，可以消费的金额。u希克斯的定义虽然指的是个人收益，但企业收益也可以用这个最基本的收益定义来加以解释，即在期初期末企业资本保持同等数量的情况下，企业可以消费或分配的最大金额。第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征三、费用及损失定义的分析及其特征p费用和损失都会减少报告期的经济利益。它们的特征：一是在形式上表现为资产流出或流失，最终导致资源的减少；二是最终会引起权益的减少。p费用包括那些在企业日常营业活动中发生的开支，诸如销售成本、工资或折旧等，而损失则出于边缘性或偶发性交易，多为企业管理当局不能控制的外界因素所致，如天灾、火灾、地震

23、等。第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征p费用与支出有联系也有区别。支出即流出，是指企业的资源由于耗用或偿债而流出企业，并导致企业资源的减少。因营业活动发生的支出，可分为资本性支出和收益性支出。p费用与成本也是既有联系又相区别的概念。按照国际惯例，财务报表从来不包括成本报表，财务报表要素中也没有“成本”。美国FASB在概念框架No.的一个附注中写道：“成本是经济活动中发生的牺牲，即为了消费、节省、交换、生产等放弃的”。第四节第四节利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征利润表（损益表）各要素定义的分析及其特征p按照费用的经济内容和用途，通

24、常可把费用分为以下几类：u（1）本期销货成本 u（2）销售费用 u（3）管理费用 u（4）财务费用 第五节第五节诸要素之间的关系及要素的补充诸要素之间的关系及要素的补充在财务报表中，资本保值增值体现为一定期间的权益及其变动p从结果方面考察，权益变动表现为资产变动与负债变动的差额。其计算公式如下：u一定期间的权益变动该期间内的资产变动该期间内的负债变动 期末净资产期初净资产第五节第五节诸要素之间的关系及要素的补充诸要素之间的关系及要素的补充p从原因方面考察，权益变动是由业主往来、经常事项和偶发事项三者综合作用而成。上述三类事项对权益变动的影响分别用公式表示如下：u业主往来对权益变动的影响业主投资

25、派给业主款u经常事项对权益变动的影响收入费用u偶发事项对权益变动的影响利得损失p若将权益变动的原因与结果联系起来考虑，则有：u一定期间权益的全部变动期末净资产期初净资产 该期间内的资产变动该期间内的负债变动 （业主投资派给业主款）（收入费用）（利得损失）第五节第五节诸要素之间的关系及要素的补充诸要素之间的关系及要素的补充p以上分析说明，美国FASB的要素分类，全面恰当地揭示了权益变动的基本原因和结果，属比较科学合理的分类。但并不等于说FASB的要素分类就已经非常完善了，它仍有一些不足的地方。FASB在其概念框架中规定的要素，都是财务报表的基本要素，但财务报表的要素，并非除此以外就别无所有了。现有的财务报表的要素只能涵盖资产负债表的损益表，现金流量表至今仍未规定要素。