会计稳健性_中国会计制度改革的重要方向_王志伟.docx

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1、 会计稳健性 - 中国会计制度改革的重要方向 文 /王志伟 国内转轨经济的需求和国际趋同的压 力共同推动了我国会计制度的变迁 ,会计的 稳健性是会计制度改革追求的重要目标。在 此过程中，政府推动的经济体制改革是我国 会计制度变迁的原动力，国有企业改革、证 券市场发展需要和国际接轨与趋同共同推 动了会计制度的改革。改革开放至今，以 1992 年颁布 总结认为，它引进了国际通行的会 计惯例： 提出稳健原则，如存货以成本 与可变现净值孰低法计价等， （ 2)提出一些 重要的会计梭算原则，如权责发生制、配比 原则、划分收益性支出与资本性支出原则 等，（ 3采用国际通行的财务报表体系，即 资产负债表、损

2、益表和财务状况变动表， (4)引人资本保全的观念，设置资本类科目 实收资本 (5)引人无形资产概念。存 货以成本与可变现净值孰低法计价等确认 和计量方法体现了稳健原则。 1985 年之后，各种形式的外商投资企 业发展迅速，由此也产生了新的会计核算需 求，推动了会计制度的进一步改革。 1992 年 6 月，财政部颁布矽卜商投资企业会计制度 取代中外合资经营企业会计制度，同年 5 月，发布钞卜商投资工业企业会计科目和会 计报表 K 新的外商投资企业会计制度统一 了各类外商投资企业的财务会计处理，适用 中外合资经营企业、中外合作经营企业和外 商独资企业。它实行了财务会计与税务会计 分离，允许对占被投

3、资企业资本额 25%以 上且对被投资企业的经营管理有影响力的 长期投资采用权益法，明确了坏账准备、存 货跌价准备的提取，这就直接体现了会计的 2008 3 4*W*71 稳健原则。 (二 ） B 有企业改革引起的会计制度的 变革 在外资引入的同时，我国开始探索国 有企业的改革之路，一些国有企业试点改 制为股份有限公司，产生了新的核算制度 的需求，推动了与此相适应的会计制度的 建立。 1992 年 5 月，财政部和国家体改委颁 布(般份制试点企业会计制度它在许多 方面借鉴了国际会计中的重要原则和惯 例，其中包括稳健原则。与国有企业股份制 改革相对应，（般份制试点企业会计制度 成为全面进行会计制度

4、改革的前奏。 1988 年，财政部会计司根据会计改 革纲要中所提出的设想，于当年 10 月 31 曰成立了会计准则课题组。财政部在 1991 年 7 月29 日发布的会计改革纲要（试行 中，进一步肯定了制定会计准则这一改革 方向，将会计准则统驭会计实务的会计规 范体系纳人了正式的改革议程，并形成了 由一般到具体的会计准则制定思路。 1992 年 11 月 30 日，经国务院批准，财政部以第 5 号部长令的形式，签发了企业会计准则 一基本准则要求在 1993 年 7 月 1日起 全面施行。企业会计准则 基本准 贝|J,重视了会计核算的稳健原则。 企业会计准则一基本准贝必是我国 会计改革的一个重要

5、里程碑，它突破了传 统的会计核算管理模式，实现了与国际惯 例的基本接轨，标志着我国会计理论与实 务步人了社会主义市场经济要求的轨道， 中国的会计理论 向国际化、应用化迈出了 实质性的一步。 西方制度和中国转轨经济 体制结合时期 .重视会计稳 健性 (19931 在） 中国证券市场的发展、国际接轨与国 际趋同成为这一时期推动会计改革的主要 力量，稳健原则在会计改革中得到了充分 体现。以2000 年 12 月财政部关于印发 26 再保险合同 丨 FRS4 保险合同（注三 27 石油天然气开采 IFRS6 矿产资源的勘探和评价（注四 28 会计政策、会计估计变更和差错更正 IAS8 会计政策、会计估

6、计变更和差错更正 29 资产负债表曰后事项 IAS10 资产负愤表曰后事项 30 财务报表列报 IAS1 财务报表列报 31 现金流量表 IAS7 现金流置表 32 中期财务报告 IAS34 中期财务报告 33 合并财务报表 IAS27 合并和单独财务报表 34 每股收益 IAS33 每股收益 35 分部报告 IAS14 分部报告 36 关联方披露 IAS24 关联方披露 37 金融工具列报 IAS32 金融工具：列报和披露 丨 FRS7 金融工具：披露 38 首次执行企业会计准则 IFRS1 首次采用国际财务报告准则 注一，长期股权投资在国际财务报告准則中分别由 IAS27“ 合并和单独财务

7、报表 ” ， IAS28 “ 于联营企业的投资 ， IAS31 “ 合营中的权益 丨 AS39“ 金舳工具 :确认和计量 ” 准則规范。 注二，国际财务相 I 告准則中没有单独的对应准則。 注三 ， IFRS4 给出了有关保险合同的一些基本会计原則，而该两项中国准則涉及原保险合 同和再保诠合同的具体会计处理。 注四， IFRS6 规范了对矿产资源进行勘探和评价活动的一般会计处理原則。而该项中国会 计准則针对油气开采行业，并 iii 了油气开采各吩段业务活动的会计处理。 72 2008.3 业会计制度 的通知为标准，这一阶段又可以 划分为两个部分 :会计准则国际接轨时期和国 际接轨转向国际趋同时

8、期。 (-)会计准则国际接轨，强调稳健原则 (1993 2000) 上世纪 90 年代，中国证券市场迅速发展， 中国企业海外融资需求扩大，与国际接轨成为 推动了新一轮的会计制度改革的动力。这一时 期，考虑到经济运行的实际情况，会计改革重 视了会计制度和会计准则两个方面的建设。具 体准则的执行产生了另一个后果是财务会计 与税务会计的分离。 企业会计准则一基本准贝必基本是原 则性的规定，其可操作性较差，在我国会计人 员总体素质普遍不高的情况下 ,难以指导具体 的会计实务。为配合解决这一问题，财政部组 织制定了 8 个行业13 套会计制度。这些制度 以企业会计准则一基本准卯 J为基本依据 , 但其内

9、容和形式与以前的统一会计制度基本 类似，使得企业会计准则一基本准指导 会计实务的作用收效甚微。 在此期间，中国证券市场发展迅速，导致 具体会计准则建设滞后于业务处理需要。为解 决这一矛盾，适应证券市场会计核算需求， 1998 年 1 月，财政部发布 (般份有限公司会计 制度，取代原股份制试点企业会计制度。般 份有限公司会计制度吸收了会计准则的建设 成果，要求股份公司计提四项准备（应收账款 坏账准备、存货跌价损失准备、短期投资跌价 损失准备和长期投资的减值准备 )，改变收人 确认的标准和长期投资的梭算方法，规定借款 费用资本化的处理、利润分配的处理、无形资 产的摊销等，这些都再次强调了会计稳健性

10、。 会计制度 建设的同时，具体准则的建设也 紧锣密鼓地进行。自 1994 年起，财政部会计司 陆续发布了 6 批共 60 份具体会计准则的征求 意见稿 ，并多次集中进行讨论。 1997 年 5 月 22 日， 财政部正式颁布了第一个具体会计准则， 即佚联 方关系及其交易的披露。同年月， 成立 了财政部会计准则委员会 ,此后一系列具 体会计准则相继发布。在这一批准则的规定 当中 ,继续重 视了稳健原则。例如投资准则 中，短期投资期末按厢成本与市价孰低法计 价，长期投资减值准备的提取 “ 败人准则中 关于商品销售收人确认的四个条件，这些都 体现了稳健原则 。 (二 )国际接轨转向国际趋同，使躺健性

11、 在内涵和外延上都有了新的突破 （ 2001 年一 现在） 伴随着具体准则体系在上市公司的实施， 我国证券市场出现了会计信息失真的现象，改 革会计制度的呼声变高； 2001 年我国加入世 贸组织（ WTO),会计制度由国际接轨转向国 际趋同。来自国内和国际两方面的压力再次推 动了这一时期的会计改革。 具体准则体系要求会计人员提高职业判 断能力，一方面加强了会计人员处理经济业务 的自主性，另一方面也产生了负面作用，证券 市场上出现了利用债务重组和非货币性交 易等准则操纵会计 盈余的现象，引发了会计 信息失真问题，损害了投资者的利益。为增强 会计信息的可比性，提高会计信息的可靠性， 扼制企业利润操

12、纵，保护投资者利益，财政部 从统一会计制度和会计准则两方面入手，加快 了会计改革的步伐。 2000 年 12 月 29 日，财政部发布了关于 印发（企业会计制度的通知要求于 2001 年 起暂在股份有限公司范围内执行。企业会计 制度继续强调了稳健原则，它规定： “ 企业在 进行会计梭算时，应当遵循谨慎性原则的要 求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但 不得计提秘密准备。 ” 与此同时，各项具体会 计准则也在对外颁 布。2001 年，财政部颁布了无形资产、 准则相比较，新的准 则更加强调产权的界定与归属关系，并强调实 际控制，条件更加严格。新准则体系与国际财 务报告准则一致，单独列有资产减值

13、准 则， 在资产减值的具体业务处理中，第四車第十七 条规定： “ 资产减值损失一经确认，在以后会计 期间不得转回 ” ，这既体现了中国特殊问题予 以必要的保留，更体现了稳健原则。此外，在资 产计量上，公允价值的使用体现出对未来风险 的新的认识。这些证据表明，在会计准则由国 际接轨转向国际趋同的过程中，稳健原则的内 涵和外延都有了新的突破。 在我国当前的制度环境约束下，对于会计 准则的一个比较理性的认识是 ,会计准则的制 订过程是一个包括政府在内的利益相关者相 互搏弈的政治过程，会计信息质量的提髙不仅 有赖于会计改革建立高 质量的会计准则，而且 离不开执行机制的改革提供有效的准则执行 支撑系统。 2007 年 1月 1 日，与国际趋同的会计 准则体系在上市公司范围内施行，我们将密切 关注新准则执行当中的问题，在理论和实践上 进一步完善准则体系打下坚实的基础。 (作者简介 :上海财经大学会计学院博士生）