非货币性交易中会计处理的思考15560.pdf

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1、（2011 届）毕业论文（设计）题 目：非货币性交易中会计处理的思考 姓 名：专 业：会 计 学 班 级：学 号：指导教师：导师职称：年 月 日 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）摘 要：伴随着新准则于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司的率先执行，对会计理论和实务产生了较大的影响，为会计处理增加了很大的变数。鉴于此，本文通过研究，首先描述了非货币性资产交换的相关背景，其次阐述了非货币性资产交换的相关概念理论基础，再次在分析我国非货币性资产交换会计处理中存在的问题，如商业实质界定模糊、公允价值难以取得及判断标准模糊等，然后结合我国的特殊情况，针对存在的问题提出了相应的改进建议，

2、最后在第五部分对本文进行了总结。关键词：非货币性资产交换；会计处理；商业实质；公允价值 Abstract：On January 12007with taking the lead in the implementation of listedcompanies the new standards had a great influence on accounting theory and practice.And resulting the accounting treatment into increased a great deal of variables.View of I 会计学专业

3、 2011 届本科毕业设计（论文）this through research first described the background of the non-monetary assetsexchange and second described concepts and theoretical foundation related to theexchange of non-monetary assets.Third the article analyzed the problems in theexchange of non-monetary assets accounting tre

4、atment，such as commercial substancefuzzy definition fair value definition is hard to obtain and judgment standard fuzzy andso on.Forth in the fourth part the article gives some improvable suggestions to theproblems by combining Chinese special situation.And finally the article summarized inthe fifth

5、 part.Key Words：Non-monetary assets exchange Accounting treatment Commercialsubstance Fair value II 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）目录一、引言.1二、非货币性交易的理论基础.1（一）非货币性交易的相关概念.1（二）非货币性资产交换准则.2（三）非货币性资产交换的基本会计处理.2 三、新准则下我国非货币性交易会计处理所存在的问题.3（一）商业实质难以界定及其造成的影响.3（二）公允价值的判断标准模糊.5（三）非货币性资产交换的认定中的“25”问题.7四、完善非货币性交易会计处理的建议

6、.8（一）增加商业实质的判定的方法以及选择恰当的折现率.8（二）结合公允价值的不同情况来判断其是否具有商业实质.9（三）完善公允价值数据信息和提高估值技术.10（四）依靠关联交易准则等会计准则规范非货币性资产交换.11五、结论.11参考文献.13致谢.错误！未定义书签。会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）一、引言 随着市场经济的不断发展和改革的不断深入，尤其是我国加入 WTO 之后，经济全球化进程不断加快，大家都十分迫切地希望建立完整的会计准则体系。2006年 2 月 15 日，我国财政部发布了新会计准则，其中一项修订的准则就是 2006 年企业会计准则第 7 号非货币性资产交换准则简

7、称新准则，下同。新非货币性资产交换准则与过去非货币性交易准则相比进行了较大的修订，如引入“商业实质”这一概念、重新运用公允价值作为计量基础等。并且这对非货币性资产交换的会计处理也产生了重大的影响和改变。由于我国自 1978 年改革开放以来，实施“对内搞活、对外开放”政策，这使我国易货贸易得到了迅速的发展，而市场经济体制还在逐步完善的过程中，国内生产资料市场、产权市场尚未建立、健全，因此，新准则在实施的这几年以来，也出现了一些值得我们关注的问题，本文将对新非货币性资产交换准则出台后在会计处理中遇到的问题进行分析，并针对这些问题进行思考和提出一些建议。二、非货币性交易的理论基础（一）非货币性交易的

8、相关概念 非货币性资产交换在 2006 年新准则中的定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 1。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。我国的企业会计准则非货币性交易中 即：规定补价占交易额的比例为 25，低于 25含 25的，视为非货币性交易。可见，我国会计准则所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业获得一项或若干项非货币性资产，必须按照等价交换原则，以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价 2。但是在知识经济、第三产业日益发达的时代，企业提供劳务虽然不是企业持有的、现实的、有形的资产，但它在企业间是有价转让

9、的，同样应属于企业资产的一部分。因此，应将劳务列为具 3 有交换价值的非货币性资产，将劳务与实物的变换列入非货币性交易的范围。除此以外，新准则重新启用公允价值并引入“商业实质”这一概念。现行准则将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。对于“商业实质”，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致 1 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）换入企业受该换入资产的影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。（二）非货币性资产交换准则 1首次公布非货币性交易准则

10、1999 年 6 月 28 日，我国财政部首次公布企业会计准则非货币性交易，分别针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易的特点，就是否涉及补价即货币性资产作出了不同的规定。在没有涉及补价的情况下，对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额，确认为当期损益 4；对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。由此可见，这一规定与美国会计原则委员会 APB的第 29 号意见书非货币性交易的规定比较相似。2非货币性交易准则的修订 2001 年 1 月 18 日对准则进行了第一次修订，修改后的准则要求一

11、律以换出资产的账面价值计价，在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。不涉及补价的非货币性交易不确认损益。2006年 2 月 15 日财政部对非货币性交易准则进行了第二次修订，颁布了企业会计准则第 7 号非货币性资产交换。与旧准则相比，新准则引入了“商业实质”的概念，保留账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式。新准则规定非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益5。不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。（三）非货币性

12、资产交换的基本会计处理 1公允价值为计量模式下的非货币性资产交换 非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换采用公允价值计量模式的，应同时具备两个条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。在不涉及补价的情况下，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；涉及补价的，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账 2 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）面价值的差额计入当期损益。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价

13、和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。2账面价值计量模式下的非货币性资产交换 当企业间的交易不具有商业实质或者公允价值不能可靠地计量，应当以换出资产账面价值为基础进行调整，计算确定换入资产的入账价值。在不涉及补价的情况下，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益；涉及补价的，非货币性资产交换以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。

14、3非货币性资产交换同时换入多项资产，在确定各项资产的成本时，应当分别下列情况处理：1 非货币性资产交换具有商业性质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本 6。三、新准则下我国非货币性交易会计处理所存在的问题（一）商业实质难以界定及其造成的影响“商业实质”首次出现在国际会计准则中，国际会

15、计准则理事会在改 2003年，进后的国际会计准则第 16 号不动产、厂房和设备中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。我国在新非货币性资产交换准则中，基本借鉴了国际会计准则对商业实质的参照标准，把是否具有商业实质看成是采用账面价值还是公允价值计量的关键条件之一。然而，在实际中，“商业实质”的运用还是存在很多问题的。3 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）1商业实质界定标准模糊 虽然新准则引入商业实质后，对于什么样的交易是具有“商业实质”的，做出了较详细的解释，但是，新准则给出的商业实质判断标准比较模糊，不太好理解，操作

16、性差。在实际运用时难免会遇到需要会计执业人员自己做出职业判断的时候。因此该概念对国内广大财务会计工作者是全新的概念，也是难点。新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同，无论是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可以判断此交换具有商业实质。但是，以上判断主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。然而，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换 7。此外，用目前准则规定的如此偏窄的商业实质的判断条件，在执行中也是不易操作的，毕竟未来现

17、金流量只是一种预测而已，真正的结果只能由事实来证明。至于各项资产未来现金流量多少，何时发生等，准则并未规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，那么，用未来现金流量和其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么制约力的条件 8。因此，是不是应该使用公允价值计量模式，就要确定非货币性资产交换是不是具有商业实质，而判断是不是具有商业实质，就要用未来现金流量去判断，这实际是用一个不确定因素（未来现金流量）去确定另一个不确定因素（公允价值），这也就不可避免地会引起公允价值的滥用问题。2商业实质界定模糊让关联交易成为上市公司利润操纵的重要工具 我国关联方披露准则规定：一方控制

18、、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。因此，关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。关联方关系的存在和信息的非对称性，使得一些企业利用其对企业的控制权或影响力来操纵关联交易，使那些在公平交易市场情况下不可能发生的交易得以成交，使得非货币性资产交换建立在不公平的基础之上，在上市公司经营业绩不佳时为了达到投资者的期望，或是为了避免被摘牌，关联企业之间常常利用其制造一次性的非经营收益，以此粉饰财务报表 9。在众多企业企图进行利润调节的手段中，这是最常用的一种方法。4 会计学专业

19、 2011 届本科毕业设计（论文）如 2002 年 ST 中侨用两项账面价值几乎减记为零的长期股权投资置换了一个非“非关联方”在该项交易实施前斩断关联方关系价值为 3.75 亿元的土地使用权，同时还收取了现金补价 3200 万元。在具体交易时，ST 中侨先用一项投资置换 6300 万元的土地使用权并收取 3200 万元的现金补价，由于现金补价超过了 25的界限，ST 中侨按货币性交易一次性确认了 8959 万元的投资收益。其次按非货币性交易处理再用另一项账面价值几乎为零的投资项目置换了 1.63 亿元的土地使用权；余下的 1.5 亿元土地使用权作为对 ST 中侨的捐赠。于是，ST 中侨就这样制

20、造了利润，优化了资产结构。虽然，新准则规定，除了要关注是否具有商业实质，企业还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。然而，这里只是仅仅要求企业“关注”关联方关系，并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具有商业性质的交换 10。因此，即使实施新准则，有意要进行利润操纵的公司必然还是会在此环节下足功夫，从而达到为上市公司操纵利润的目的。（二）公允价值的判断标准模糊 有人认为作为新准则重新启用的“公允价值”将难达公允，并极有可能再次成为利润操纵的工具。因为在 1999 年实施的企业会计准则非货币性交易中，每到年末，

21、有些上市公司通过非同类资产置换“互惠互利”，即按照公允价值对这些置换的资产进行评估，然后两家置换的资产都得到升值，根据当时施行的准则，它们是要被作为非货币性交易损益计入当期利润的，这种不真实的收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误 11。此次财政部又重新启用公允价值，难免会导致众多的议论。1、公允价值难以取得 由于物价、汇率变动及科技进步引起的贬值使历史成本不能动态地反映企业的真实价值，因此，公允价值在成熟的市场经济中多数时候比账面价值更可靠。但是，公允价值的获得有赖于市场体系的健全程度、会计规范体制完善程度和会计人员素质高低等因素。而我国当前产权、生产要素市场不很活跃，中

22、介机构公信度低，市场执法和管理不严，会计人员素质较低等，相关的公允价值难以取得。此外，对于公允价值的确认问题，也是一个容易被企业钻空子的地方。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公 5 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）允价值则是一个难题。2、现值技术可操作性有待提高 首先，公允价值计量难度较大。公允价值可以采用某种可供观察的市场价格，如现行市价或现行成本。现行市价是可变的，同一事物对不同的人来说效用是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。当某项资产或负债的现行成本或现行市价无法确定时，现值计量便成为

23、估计公允价值的最佳方法。未来现金流量的现值需要测算，测算的基础是准确推算未来现金流量的和选择折现率 12。无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，很多情况下现值本身就难以确定，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，即需要依靠会计人员的职业判断。这就导致以现值估计的公允价值在计量上的操作难度往往很大。可见，现值计量的复杂性成了公允价值计量不易推广应用的关键问题。3、再次成为利润调节的工具 公允价值极有可能再次成为利润调节的工具。之前非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，而在非货币性资产交换准则实施后，换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益，改变了通常的收益观，企业可能会利

24、用会计计量属性的可选择性，以另一种的盈余管理手段来创造账面上的虚拟利润。尤其上市公司的控股股东很可能会出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产与劣质资产的非货币性交换，来改变上市公司的当期损益，从 13而达到提升公司利润的目的。但是按之前采用的账面价值计算法，基本不会产生利润，除了在收到补价的情况下按比例确认收益。例如，A 公司用一项账面价值为 400 万元，公允价值为 200 万元的非货币性资产另一企业交换一项账面价值为 320 万元，公允价值同样为 200 万元的非货币性资产。在同时满足以上两个条件情况下，若用公允价值计量属性，则 A 公司换入资产的成本应按 200 万元计

25、算。此时，A 公司可能会主动采用不满足以上两个条件的方法，选择按账面价值为基础确定换入资产的成本，则 A 公司换入资产的成本按 400 万元计算，虚增了资产。同理，当用于交换的非货币性资产公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。据有关机构以 2004 年上市公司非货币性资产交易 340 亿元的规模测算，上市 6 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）公司 2006 年因新准则可增加的收益约为 75 亿元 14。可以看出，确认收益方式的改变，对企业操纵利润留下了很大的空间。（三）非货币性资产交换的认定中的“25”问题 企业会计准则第 7

26、 号非货币性资产交换应用指南认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25 作为参考。”在实务中，由于交换常常会涉及不等价交换，因此非货币性资产交换双方可以选择不同的会计处理方法（即货币性交换和非货币性交换）。这种不等价交换主要有 2 种原因：一是基于货币性资产强大的流动性和低风险性，人们对货币性资产存在流动性偏好，愿意给对方就于一定的价格上的优惠；二是双方为了达成长期合作的共识，或者某一交易只是一组交易中的一小部分而已，他们可能不会去计较一时的得失。这样就使得 25的规定对这些普遍存在的问题没有约束性。更有甚者，某些企业可能利用这一刚性进行利润操

27、纵，比如人为地将比例压到 24 左右，从而规避了非货币性资产交换的种种限制，即存在非货币性资产交换向货币性交换转化的潜在可能性 15。例:A 公司与 B 公司协商，A 公司以其拥有的用于经营出租的一幢办公楼与 B 公司持有的以交易为目的的股票交换。假设 A 公司的办公楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量，在交换日该幢办公楼的账面原价为 2000 万元，已计提折旧 350 万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价值均为 1755 万元，B 营业税税率为 5；公司持有的交易目的的股票投资账面价值为 900万元，B 公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为 1000万元。由于 A 公司急于处理该幢公寓楼，B 公司反支付了 400 万元给 A 公司。B 公司换入 B 办公楼后仍然用于经营出租，并拟采用公允价值计量模式，A 公司换入股票投资后以交易为目的。根据准则补价所占比例的确定方法有以下公式：支付补价方：补价所占的比例支付的货币.