企业财务活动中的税收筹划案例.pdf

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1、 企业财务活动中的税收筹划案例 Prepared on 22 November 2020 第四节 企业财务活动中的税收筹划案例 案例：1 一、案例名称：年终分利选择：分股息还是发工资 二、案例来源：中国税务报第 2660 期 三、案例适用：财务成果分配中的税收筹划 四、案例内容：时值年末，投资者开始考虑利润分配了。河南东风机械有限公司（以下简称东风公司）由5 个自然人投资组建，投资比例每人各占 20%。公司共有员工 50 人，2007 年实际支付工资 600000 元。5 位股东均在企业任职，每人每月工资 1000 元。假若 2007 年东风公司预计将实现税前会计利润522400元，企业所得税

2、适用税率 33%，税后利润全部按投资比例分配，计税工资标准人均每月1600 元，没其他纳税调整项目。应纳企业所得税：52240033%=172392（元）。5 位股东月工资 1000 元，低于费用扣除标准 1600 元，不缴工资薪金所得个人所得税。5 位股东股息所得应纳个人所得税：（522400172392）20%（元）。筹划方案：有限责任公司的个人投资者获取收益的方式有税前领取工资和税后分配股息、红利两种，在选择领取报酬的方式时，若能充分利用不超过计税工资标准可税前扣除的优惠，把部分股息所得转化为工资、薪金所得，能降低投资者的整体税收负担。方案一：将预计分配的股利350000 元平均增加到

3、5 位股东各月的工资当中，每人每月增加 5833 元工资。方案二：将预计分配的股利 350000 元，其中 120000 元作为年终奖平均发放给 5 位股东，每人年终奖 24000 元，其余 230000 元平均增加到 5 位股东各月的工资当中，每人每月增加 3833 元。五、筹划分析：1.企业所得税：根据税法规定，纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除，自2006 年 7 月 1 日起计税工资标准调整为人均每月 1600 元。东风公司 2007 年的计税工资总额：50160012=960000（元）。筹划方案实施后实际发放工资总额：600000+350000=950000（元），没有超过标

4、准，可在税前扣除。同时还可按实发工资的 14%、2%、%计提职工福利费、职工工会经费、职工教育经费并在税前扣除。筹划后，两方案可多扣除工资、三项经费 350000（1+%）=411250（元），应缴纳企业所得税为：（522400411250）33%=（元）。2.个人所得税：方案一：5 位股东每人每月实发工资 5833+1000=6833（元），应缴纳工资薪金个人所得税（68331600）20%375125=40296（元）；应缴纳股息所得个人所得税（522400411250）（133）20%14894（元）。5 位股东应纳个人所得税合计：14894+4029655190（元）。方案二：根据国家

5、税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发20059 号）的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。因此，将 120000 元作为年终奖发给 5 位股东，人均发放年终奖 24000 元，应缴纳个人所得税24000（16001000）10%252315（元）。其余 230000 元平均增加 5 位股东每月工资，每位股东每月实发工资 1000+38334833（元），应缴纳个人所得税（48331600）15%125（元）。5 位股东年应缴纳工资薪金所得个人所得税（2315+12）533172（元），股息所得应缴纳个人所得税（522

6、400411250）（133）20%14894（元）。5 位股东应纳个人所得税合计：14894+3317248066（元）。比较两个方案，东风公司可节约企业所得税 17240036680135720（元）。方案一与方案二比纳税筹划前分别少缴纳个人所得税 14810 元（7000055190）和 21934 元（7000048066），方案二比方案一少缴纳个人所得税 7124 元。以上股息转化为工资的筹划方案是在计税工资不超支的情况下实施的，其实在计税工资超支和计税工资扣除空间不足以支付预计股息转化为工资数额时，仍可进行类似纳税筹划。六、案例点评：文章考虑了两个方面的筹划，一是在企业计税工资没有

7、超标准的情况下，可以将股东分配的税后利润转化为工资形式。但是这样处理会增加股东的工资薪金所得的个人所得税，因此要使增加的个人所得税小于减少的企业所得税，这样的筹划才有意义，不能顾此失彼。二是在企业计税工资已经超过标准的情况下，作者通过计算得出了一个重要的结论，值得所有企业借鉴，即每月工资应纳税所得额超过 27500 元，工资所得个人所得税负高于 20%，没有筹划意义。需要注意的是，文章的筹划方法对企业的工资政策和工资发放有些影响，不利于工资政策的稳定，甚至对有些数据如企业的利润还要进行事先的分析，因此在利用这一方法进行筹划时，一定要结合自己企业的实际情况参照运用。案例：2 一、案例名称：股权转

8、让损失税前扣除方案比较 二、案例来源：中国税务报第 2615 期 三、案例适用：股权转让的税收筹划 四、案例内容：甲公司在 2005 年度将一项股权投资转让给乙公司，该项投资的计税成本为 300 万元，转让价格为 200 万元，转让损失为 100 万元(300200)。2005 年度甲公司扣除股权转让损失前的应纳税所得额为 500 万元。该公司当年无其他股权投资收益，而且预计近几年也不会发生股权投资收益。除对外转让的股权投资外，甲公司还有另一项股权投资，被投资方为丙公司，甲公司持股比例为 80%，由于丙公司资金十分紧张，近几年不准备分配现金股利，甲公司和丙公司企业所得税适用税率均为 33%。国

9、家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118 号)规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”因为本例中甲公司没有其他股权投资收益，所以发生的 100 万元股权转让损失不得在 2005 年度税前扣除，应当按规定结转以后年度扣除。2005 年度甲公司应缴企业所得税为 165 万元（50033%）三个方案比拼节税收益：因为甲公司在近几年不会发生股权投资收益，所以 2005 年度发生的 100 万元股权转让损失仅在理

10、论上可税前扣除。为了使股权转让损失尽快在税前扣除，该公司财务人员提供了以下三种筹划方案：方案一，改股权转让损失为坏账损失。甲公司在转让该项股权投资时，可与乙公司协商，将转让价格确定为 300 万元，乙公司实际支付 200 万元，另外 100 万元甲公司作为应收账款。待 3 年后，甲公司再将100 万元应收账款作为坏账损失向主管税务机关申请税前扣除，即 3 年后，甲公司可少负担企业所得税 33 万元(10033%)。方案二，改股权转让损失为债务重组支出。甲公司仍然按方案一转让股权，但乙公司暂不支付款项，甲公司确认应收账款 300万元。待一段时间后，甲公司再与乙公司进行债务重组，并豁免乙公司 10

11、0 万元债务，乙公司可按债务重组协议向甲公司支付 200 万元。企业债务重组业务所得税处理办法(国家税务总局第 6 号令)规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”因此，甲公司在债务重组过程中豁免乙公司的 100 万元债务可在税前列支，甲公司在债务重组年度可少负担企业所得税 33 万元。方案三，增加股权投资收益。国税发2000118 号文件规定：“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账

12、务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时（分配股利应按照公司章程规定的程序），投资方企业应确认投资所得的实现。”甲公司可要求丙公司在 2005 年向甲公司分配利润 100 万元(仅作利润分配的账务处理，而不实际分配现金股利)，这样，根据税法规定甲公司 2005 年就产生了免税的股权投资收益 100 万元，当年发生的股权转让损失 100 万元就可以在税前扣除了。筹划后甲 公司 2005 年度的应缴企业所得税为 132 万元（500+100100100）33%，比筹划前可少负担企业所得税 33 万元(165132)。五、筹划分析：哪个方案最具可行性 方案一，企业财产损失所得税

13、前扣除管理办法(国家税务总局第 13 号令)规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一。其中就包括债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务这条。逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。因为本例中购买股权的乙公司应当是正常生产经营、具有偿债能力的企业，所以即使甲公司应收乙公司 100 万元账款逾期三年以上，也不能确定为坏账损失在税前扣除。因此，方案一是不可行的。此外，如果有证据证明甲公司与乙公司

14、签订的股权转让合同属于以侵害国家利益为目的的虚假合同，那么该合同属于无效合同。（下同）方案二，税收征管法规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。笔者认为，纳税人之间的债务重组也是一种交易（例如方案二可以看做是甲公司将 300 万元应收债权以 200 万元的价格出售给乙公司），如果交易价格明显偏低且无正当理由，税务机关有权进行调整。方案二中，甲公司豁免乙公司 100 万元债务显然缺乏正当理由，其发生的 100 万元债务重组损失不能在税前扣除。因此，方案二也是不可行的。此外，国家税务总局第 6 号令规定：“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非

15、现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。”因此实施方案二将使乙公司提前实现应纳税所得额 100 万元。筹划前乙公司购入股权的计税成本为 200 万元，筹划后为 300 万元，如果乙公司转让或者处置购入股权，那么筹划后比筹划前可减少转让或者处置所得 100 万元（300200），从而有可能增加乙公司的税收负担。损害他方利益的筹划方案也是不可行的。方案三，税法规定“每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得”，其中“转让损失”是指按税法规定确认的损失，“投资收益”是指按税法规定确认的股权持有收益，

16、包括应补税收益和免税收益。虽然方案三甲公司从丙公司分回的利润属于免税收益，但是不影响甲公司股权转让损失在不高于投资收益的范围内税前扣除。因此，方案三是可行的。案例：3 一、案例名称：节税：股权转让 VS 资产转让 二、案例来源：中国税务报第 2606 期 三、案例适用：股权转让的税收筹划 四、案例内容：企业的改组改制中，有一个比较常见的选择：企业股东要么转让股权要么转让资产。股东转让股权与转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。现举例说明。A 公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。A 公司的资产构成：货币资金2000 万元；厂房一栋，原价为 3000 万元，

17、已折旧1000 万元，净值 2000 万元，评估价格为 2500 万元（土地增值税中扣除项目），公允价 值为 3000 万元。存货一批原价为 1000 万元，公允价为 3000 万元。净资产 5000 万元的构成：股本为 3000 万元，未分配利润为 2000 万元。契税税率为 3%，A 公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为 33%。为讨论方便，忽略城建税与教育费附加等因素。一个公司的改制案例 2006 年 3 月，A 公司拟进行改制，有如下两种方案可供选择：一是 A 公司进行整体资产转让（转让所有的资产与负债和劳动力）给 B 公司。两家协商后，B 公司支付其股票为 6000 万股，（

18、面值 6000 万元）公允值为 7000 万元，同时付现金 1000 万元，合计 8000 万元。A 公司转让后成为一个投资公司。二是 A 公司先分配未分配利润 1000 万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与 B 公司，B 公司支付其股票为 6000 万股，（面值 6000 万元）公允值为 7000 万元。试比较不同方案的税负。五、相关的税收法规 正确区分两个概念 股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的资产。转让股权时，涉及三个独立主体：即为被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买

19、方）；而转让资产则仅涉及两个独立主体：转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。发生股权转让行为时，被转让企业（转让的客体）有独立的法人资格和转让前后被转让方法人地位始终保留并且属于被转让方的资产不变；否则是转让资产的行为。不同交易行为适用的税收规定不同 转让股权涉及的税收规定主要有：1.营业税：免缴。依据关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）第二条规定：对股权转让不征收营业税。2.增值税：免缴。此行为属于非增值税征税范围。3.企业所得税：转让方按股权转让收益的原则纳税。依据关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发20001

20、18 号）第二条第一款：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。4.土地增值税和契税：不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。不缴契税，依据关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复（财税2003184 号）。在有关资产转让的税收规定中，要特别注意整体转让资产与非整体转让资产税收规定不同。1.营业税：转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。关于转让企业产权不征营业税问题的批复（国税函2002165 号）规定：根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资

21、产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。非转让企业产权时涉及的销售不动产和无形资产，应纳营业税。2.增值税：符合转让企业全部产权的条件时，不缴纳增值税。依据关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函2002420 号）规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及 的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。3.企业所得税：需区分整体资产

22、转让还是非整体资产转让两种情况。在整体资产转让时，如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值 20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失。企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。4.土地增值税和契税：转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。六、筹划分析：方案一：A 公司进行整体资产转让，此时转让的主体是 A 公司，客体是 A 公司的资产，故为转让资产的行为。公司应缴纳营业税为

23、30005%150（万元）。A 公司应该属于销售行为，收入为股票和现金。公司应缴纳增值税 300017%510（万元）。整体资产转让行为实际上是一种投资行为，交换股票也即非货币性交易行为，不属于企业产权转让行为，应该缴纳增值税。公司转让房屋应纳的土地增值税为 35030%105（万元）。转让厂房时，增值率为（30002500150）250014%，适用土地增值税税率 30。公司应缴的企业所得税为 0。因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值 20%的，所以转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。B 公司缴纳契税为 30003%90（万元）；B 公司增值税进项抵扣金额为 510 万元。A

24、与 B 公司的税负和（从 A 与 B 公司双方考虑，增值税无影响）为 15010590345（万元）。需要说明的是：对 A 公司的整体资产转让，因投资金额与注册资本的比例已超出50%，据 2006 年 1 月 1 日实施的公司法第十五条的规定：“公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人”，符合公司法的相关规定。方案二：潘湖公司与蜀渝公司转让股权，不涉及流转税问题。此时转让的主体是 A公司的两大股东，客体是 A 公司，故为转让股权的行为。潘湖公司与蜀渝公司应缴企业所得税和为：（800030001000）33%1320（万元）。B 公司无税负。

25、A 与 B 公司的税负和为 1320 万元.。结论：整体资产转让比转让股权税负减少 1320345975（万元）。七、案例点评：在企业改组改制的转让股权或资产的决策中，应根据不同改组方案进行各种税收负担的测算，比较不同方案的总税负进行方案优劣的判断取舍，达到转让双方共赢的目的。案例：4 一、案例名称：股权转让 VS 资产转让：一个案例的重新分析 二、案例来源：中国税务报第 2615 期 三、案例适用：股权转让的税收筹划 四、案例内容：案例 3：节税：股权转让 VS 资产转让一文，对一家公司采取股权转让还是资产转让的改制方案进行了详细的分析对比，最后，得出了整体资产转让优于股权转让的结论。对此，

26、笔者觉得还可以作些进一步的分析，以利于读者全面的把握两者的税收负担情况。五、筹划分析：一是整体资产转让中的非股权支付额应计算企业所得税。该文的举例说明：A 公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占 50%的股权。A 公司的资产构成：货币资金 2000 万元；厂房一栋，原价为 3000 万元，已折旧 1000 万元，净值 2000 万元，公允价值为 3000 万元。存货一批原价为 1000 万元，公允价为 3000 万元。净资产 5000 万元的构成：股本为 3000 万元，未分配利润为 2000 万元。A 公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为 33%。首先是 A 公司进行整体

27、资产转让给 B 公司。B 公司支付其股票为 6000 万股（面值6000 万元），公允值为 7000 万元，同时付现金 1000 万元，合计 8000 万元。通过计算，A 公司与 B 公司的税负和为：150（A 公司）105（A 公司）90（B 公司）345（万元）。但是，文中认为：A 公司应缴的企业所得税为 0。因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值 20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。而根据国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号）规定：符合国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118 号）和

28、国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问 题的通知（国税发2000119 号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。本例 A 公司整体资产转让取得的 1000 万元非股权支付额相对应的增值（收益）为：补价（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）税费1000（10008000）5000（10008000）255343（万元）。该增值所得应缴纳企业所得税 113 万元（34333）。所以，A、B 公司合计应纳税调增为

29、458 万元（345113）。同时，根据国税发200345 号规定，接受企业 B 取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。其次是 A 公司长期股权投资计税成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定，形成了所得税递延负债。原文方案二中，A公司先分配未分配利润 1000 万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与 B 公司，B 公司支付其股票为 6000 万股（面值 6000 万元），公允值为 7000 万元。潘湖公司与蜀渝公司转让股权，应缴企业所得税和为：（800030001000）33%1320（万元）。虽然两公司转让股权缴

30、纳了 1320 万元所得税，但是其股权投资计税成本为 7000万元，A 公司以后按 7000 万元处置股权时不再需要缴纳所得税。而原文方案一中，A 公司虽然不需要就全部资产评估增值 3000 万元缴纳所得税，但长期股权投资计税成本应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，计税成本为：5000（净值）1000（补价）343（收益）255（税费）4598（万元）。如果 A 公司以后按 7000 万元处置股权时，需要缴纳所得税 793 万元（70004598）33，此所得税为递延负债资产。加上资产整体转让时缴纳的税款 458 万元，A、B 公司合计应纳税 1251 万元。此外，如果潘湖公司与蜀渝公司按

31、照股权投资成本 4598 万元的价值处置 A公司股权时，还要就股权转让所得缴纳企业所得税 527 万元（45983000）33。六、案例点评：从以上分析可以看出，整体资产转让与股权转让实际上就是所得税时间性差异问题，改制改组双方除了考虑对投资企业实施控制和影响以外，还要重点考虑资金的时间价值，结合股权处置时间计算税款的现值，以现金的净流入多少选择合适的方案。七、案例讨论：对比案例 3 和案例四，讨论各案例分析得合理性。案例：5 一、案例名称：股权转让筹划四个方案比拼节税 二、案例来源：中国税务报第 2657 期 三、案例适用：股权转让的税收筹划 四、案例内容：AB 公司是一有限责任公司，适用所

32、得税率33%。AB 公司 2005 年期末财务状况如下：实收资本 3000 万元，盈余公积 1500 万元，未分配利润 4200 万元，所有者权益合计 8700 万元。其中，A 公司持股比例为 85%，所得税率 33%，初始投资成本 2550 万元；B 公司持股比例为 15%，所得税率 33%。2006 年 1 月 A 公司拟按 AB 公司每股净资产的倍的价格转让其所持有股份给C 公司，那么在股权转让过程中何种方案最优 AB 公司 2005 年末每股净资产为元；A 公司长期股权投资账面价值为7395 万元，其中初始成本 2550 万元，股权投资损益 4845 万元；C 公司长期股权投资账面价值

33、为1305万元，其中初始成本 450 万元，股权投资损益 855 万元。五、筹划分析：方案 1，A 公司直接按 AB 公司 2005 年末每股净资产的倍的价格转让，即转让总价款为万元，A 公司确认当期会计收益为万元。在税务处理上，根据国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函2004390 号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发2000118 号有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。根据上述规定，A 公司对该项业务的税务处理如下：转让所得为万元，转让成本（税前可扣除成本）

34、为 2550 万元，转让净收益为万元，该笔净收益不属于投资收益性质，不适用企业所得税抵减规定，应并入应纳税所得额计缴企业所得税，不考虑其他因素，该笔业务应计缴企业所得税万元。方案 2，假设 A 公司与 B 公司协商，先按账面价值倍万元受让 B 公司所持有的 11%股份，使 A 公司的持股比例达到 96%，投资成本变为万元，然后再将 96%的股权转让给 C公司。在税务处理上，根据国税函2004390 号文件规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股 95%以上的企业时，应按国税发199897 号文件的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为

35、避免对税后利润重复征税，影响企业改组，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。A 公司由此可以实现股权转让价格为万元，其中股息性质的所得为 5472 万元，因双方所得税率一致，按现行税法规定免予补税。股权转让所得5472=（万元），股权转让成本万元，股权转让收益为万元；A 公司应缴企业所得税为 0 元，形成股权转让损失万元，不用缴纳所得税款，并且形成以后可税前扣除的投资损失万元，对企业所得税产生负影响万元。方案 2 最大的问题在于 B 公司能否同意出让 11%的股份，因为 B 公司出售 11%的股份，也会产生股权转让收益，要并入应纳税所得额计缴企业所得税，同时，

36、会减少 B 公 司在 AB 公司的未来收益，对 B 公司会产生很大的影响。同时，上述处理手续复杂，时间周期相对较长。当然，即便如此，该方案仍有后续的操作空间。方案 3，AB 公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按每股净资产的倍转让 85%的股份。利润分配后，A 公司可分回利润 420085%=3570（万元），按税法规定双方所得税率一致，分回的利润免予补税。分配股利后，AB 公司所有者权益合计为 4500 万元，每股净资产降至元。A 公司股权转让税务处理如下：股权转让所得万元；股权转让成本 2550 万元，股权转让收益万元，应纳企业所得税33%=（万元）。方案 4，AB 公司的股东同意以未分

37、配利润全额及法定公积金的 75%进行增资扩股，然后再按每股净资产的倍转让 85%的股份。由于用未分配利润和法定公积金进行增资扩股，并没有改变股东比例，故 A 公司不需要进行账务处理，在股权转让时账务处理同方案 1。根据国税发2000118 号的相关规定，以未分配利润全额及法定公积金增资扩股也作为分配利润的一种形式，按相关规定处理，由于双方企业所得税税率一致，故不需要补税。因此 A 公司在股权转让时，股权转让所得为（万元）；股权转让成本 2550万元，股权转让收益万元，应纳企业所得税33%=（万元）。六、案例点评：对比四个方案，方案 1 中 A 公司确认转让收益最大，应纳企业所得税也最大，是对A

38、 公司最不利的方案；方案 2，根据税法规定，A 公司确认转让收益最小，确认转让损失，应纳企业所得税当期应为 0，对 A 公司最有利，但方案 2 在实施过程中也存在其他不确定因素，能否实际实施很难判断；实施方案 4，根据税法规定，A 公司确认转让收益为万元，应纳企业所得税为万元，在上述四个方案中，仅从应纳企业所得税来看，方案 4 属于次优方案，但方案 4 最具可操作性，也更符合各方面的利益需要。因此，笔者 认为，就上述四个方案而言，如能协调各方面的关系和利益的话，方案 2 最优，如不能，则以方案 4 为佳。案例：6 一、案例名称：二、案例来源：中国税务报第 2660 期 三、案例适用：股权转让、

39、财务成果分配中的税收筹划 四、案例内容：北京西夏房地产开发公司（以下简称西夏公司）与上海银河投资有限公司（以下简称银河公司）合作开发了北京钟山项目，并成立了项目公司北京钟山房地产开发有限公司（以下简称钟山公司）。该公司注册资本2000 万元，其中西夏公司出资 980 万元，占 49%，银河公司出资 1020 万元，占 51%。北京钟山项目的运作完全由西夏公司承担，银河公司不参与管理，银河公司收取固定收益回报，其余归西夏公司所有。北京钟山项目主要开发建设中高档住宅和部分商业用房，建筑面积50 万平方米。其中，高档住宅 45 万平方米，商业用房 5 万平方米（其中，3 万平方米取得销售许可证，2

40、万平方米规划时就是自建商业用房）。目前，该项目除商业用房 5 万平方米（成本 20000 万元，市场价值 30000 万元）外，高档住宅已经全部销售，实现销售净利润为45000 万元。日前，钟山公司董事会决定，该项目竣工全部交付业主后，钟山公司注销，商业用房全部归西夏公司所有，银河公司取得固定收益回报20000 万元。同时，西夏公司与下属企业B 公司还成立了一个项目公司北京禹道房地产开发有限公司（以下简称禹道公司），开发北京禹道公寓项目，该公司注册资金1000 万元，其中，西夏公司出资 970 万元，B 公司出资 30 万元。实际上，所有资金均为西夏公司所 出。项目开发完毕，预计可实现净利润

41、2000 万元，留下商业用房 3000 平方米，成本1500 万元，市场价值 2000 万元。项目开发完毕后，该项目公司注销。需要讨论的问题是：1.采取什么样的方案，将钟山公司的经营性资产（商业用房）转到西夏公司名下，会付出最少的税收成本上述案例会涉及哪些税收问题 2.能否以钟山项目公司的商业用房和禹道公寓项目的商业用房成立一家资产经营管理公司，待上述项目公司注销后，分别将股权转给西夏公司在这个方案中会遇到哪些税收问题 五、筹划分析：假定合作各方及项目公司均为内资企业时，其合作方式应归于国家税务总局关于印发骉营业税问题解答(之一)骍的通知(国税函发1995156 号)所规定的“合作建房”方式，

42、对此种形式的合作建房行为，我们主要针对营业税、土地增值税、企业所得税等三个税种将会产生的涉税问题进行分析。一、项目销售环节项目公司项目销售环节主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税等三个主要税种的纳税义务，即对取得的开发产品销售收入和价外费用收入按 5的税率缴纳营业税；对开发产品销售收入扣除中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则等规定的扣除项目后的增值额，按四级超率累进税率缴纳土地增值税；将实现的开发产品转让收益并入当年度应纳税所得额按 33的税率缴纳企业所得税。二、向合作方进行收益分配环节 一般房地产项目公司可以采取固定收益回报（货币分配）和开发产品分配（实物分配）两种方式向合作各方进

43、行利益分配。而对开发产品的分配又可以选择直接分配和间接分配两种方式。对于本案而言，直接分配是指，按照合作合同或协议的约定，除分配给银河公司的固定回报外，项目公司的其他利益归西夏公司所有，在项目公司注销时，除其应分得的税后利润外，尚未销售的商业用房也作为其应分得的利益分配过户到西夏公司名下；间接分配是指，两项目公司可以分别以其开发的商业用房作为出资，投资设立一家资产管理公司，待项目公司注销时，将所持股权转到西夏公司名下，使得西夏公司间接拥有了上述商业用房，实现对西夏公司进行实物分配。1.货币分配。在本案中，两个项目公司分别向合作方银河公司和 B 公司分配固定收益回报（货币分配），根据国家税务总局

44、关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631 号）的有关规定，对项目公司而言，只能作为税后分配利润，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.实物分配。在本案中，当项目公司向合作方西夏公司进行开发产品的分配（实物分配）时，因采取不同的分配方式而使得其涉税状况有所不同。下面我们分别就实物分配下不同的分配方式，从营业税、土地增值税、企业所得税的涉税状况进行分析：（1）直接分配方式 当项目公司将商业用房作为西夏公司应得利益的一部分，将其过户到西夏公司的名下时，其涉税问题如下：营业税。根据国家税务总局关于印发骉营业税问题解答(

45、之一)骍的通知(国税函发1995156 号)第十七条第三款规定：房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给甲方、乙 方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。本案例中，对于项目公司本身而言，由于在产品分成的过程中未发生有偿转让开发产品的行为，不需缴纳营业税。土地增值税。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548 号）第二条规定，“对于一方出

46、地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”本案例中，由于项目公司未发生有偿转让不动产的行为，不缴纳土地增值税。企业所得税。根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631 号）的规定，项目公司将开发产品分配给股东或投资人，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现，其金额应按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。本案例中，此环节钟山项目公司应纳税所得额为 10000 万元（3000020000），禹道公寓项目公司应纳税所得额为 500

47、万元（20001500），假若两项目公司没有其他损益事项并未考虑其住宅项目收益所得税，均适用 33的企业所得税税率，则分别应缴纳企业所得税 3300 万元和 165 万元。综上所述，在采用直接分配的方式下，此环节两项目公司的总体税负分别为 3300 万元和 165 万元。（2）间接分配方式 当两项目公司分别将商业用房作为出资投入资产管理公司时，会产生以下涉税问题：营业税。根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191 号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分 配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。本案例中两项目公司将以

48、商业用房对外投资及对资产管理公司股权进行转让时，均不需缴纳营业税。土地增值税。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621 号）第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。（即对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。）该文件自文发之日起

49、执行。本案例中，如果两项目公司自用商业用房对外投资发生在 2006 年 3月 1 日之后，均应视同销售不动产缴纳土地增值税，其中：钟山项目公司应缴纳土地增值税 750 万元（3000020000300005）30，禹道公寓项目公司因未产生增值（20001500200050），而不需缴纳土地增值税。如果两项目公司在用商业用房对外投资发生在 2006 年 3 月 1 日之前，则可适用财税字199548 号第一条暂免征收土地增值税的规定，免征土地增值税。企业所得税。根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631 号）及国税发2000118 号文件，项目公司以不动产对外

50、投资，应视同销售，收入确认方式及应税金额与“直接分配”方式下相同，即两项目公司分别应缴纳企业所得税 3300 万元和 165 万元。综上所述，在采用间接分配的方式下，此环节两项目公司的总体税负分别为 4050 万元（3300+750）和 165 万元。两种分配方式下，对项目公司而言，直接分配方式优于间接分配方式。在本案例中，我们还可以从西夏公司分得投资利益（包括货币分配和实物分配）和接受股权转让两个方面对合作方的涉税问题进行分析：一、西夏公司作为合作方（或投资方）分得投资利益，主要涉及营业税、企业所得税。1.营业税。根据营业税相关政策规定，以提供资金的方式，与提供土地使用权的他人（以下简称出地