内部财务报告控制与会计信息质量__省略_报告内部控制与内部会计控制的差异_赵渊贤.docx

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1、69 THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT Academic Research 内部财务报告控制与会计信息质量：兼析 财务报告内部控制与内部会计控制的差异 赵渊贤 摘 要 关键词 内部控制分为内部会计控制（ internal accounting control）和财务报告内部控制 两类。本文分析了两者的差异，并以 2011 年在沪市 150 家信息发布评价较好的公 司为对象，对这些公司的内部会计控制质量对会计信息质量影响进行实证分析。结 果表明，内部会计控制质量指数越高，可操纵的应计利润越低，会计信息质量越高。 因此，企业应采用有关措施提高内部会计控

2、制质量，以增强会计信息质量。 内部控制 会计信息质量 信息发布 DOI:10.16292/ki.issn1009-6345.2015.12.011 一、引言 内部控制分为内部会计控制和财 务报告内部控制两类，有的学者称这 是 “ 两点论 ” 的内部控制。内部会计 控制由组织的计划和主要或直接与保 障资产和财务记录的可靠性相关的所 有方法和程序组成，一般来说包括批 准和授权系统、保管记录和会计报告 的人物与经营或资产保管的任务相分 离、对资产的实物控制和内部审计等 控制手段，内部会计控制包括资产保 护、保证账目和财务报告真实性和完 整性的有关方法、程序和组织规划。 一个有效的内部会计控制制度应具

3、有 按管理部门需要来保证执行经济业务 和完成工作的职责，以及保证制度正 确实施的有效程序。 财务报告内部控制是指首席执行 官和首席财务官就 符合公认会计准则 外部使用目的之财务报告的可靠性和 财务报告的编制提供合理保证而制定 或监督制定，并由发行人董事会、管 理层和其他人员实施的程序。 内部会计控制包括八个主要方 法：不相容职务分离控制、授权批准 制度、会计系统控制、预算控制、财 产保全控制、风险控制、内部报告控 制和电子信息技术控制。这些方法与 会计制度设计紧密相关，也是企业 进行会计制度设计必须把握的核心 学术研究 70 学术研 究 中国注册会计 师 内容。 会计信息质量同决策者的经济利

4、益具有较高的关联性。企业的经济活 动内部会计控制中，不可避免地包含 着会计信息失真的现象，容易导致企 业经济利益下降。产生该种情况的原 因较多，其中内部会计控制质量是与 之相关的一个重要因素。因此，应从 企业内部源头，即建立健全内部会计 控制开始，提高会计信息的真实性。 本文对内部会计控制质量对会计信息 质量的影响进行了实 证分析，并提出 了完善我国内部会计控制质量的具体 措施，进而提高会计信息的质量，为 企业决策者的决策提供可靠的分析 依据。 都是详细的、公允的；确保制定的财 务报表是符合会计基本原则的；保障 企业上下每笔财政的收支活动务必是 得到公司高层授权的。（ 3）需要采 取有效防范措

5、施，降低各种不利因素 对财务报表产生的负面影响，并为使 用资产、获取资产、资产配置等资产 活动提供有效、合理保障，确保财务 报告内部控制工作有序进行。 通过对财务报告内部控制和内 部会计控制的比较分析得出，财务 报告内部控制在多方面上都比内部 会计控制更有优势。财务报告内部 控制不仅在概念上增加了创新 性， 还在实际操作中更新了旧有的工作 能够得到高层的授权。（ 4）定期对 会计记录存在差异、问题的内容进行 适当处理。 综上所述，财务报告内部控制与 内部会计控制虽然在内容上都是对企 业财务进行记录的一种活动，并规范 了企业财务记录的有效性、强化了企 业财务记录的交易授权性、规范了报 表编制的标

6、准制度，都在一定程度上 改善了财务内部管控的情况。但就二 者的控制优化能力来看，财务报告内 部控制比内部会计控制在控制能力 方 面更具优势。这也是两者的最大区 别，具体优势如下： （一）财务报告内部控制的主 体更明确 与内部会计控制不同，财务报告 二、财务报告内部控制与内部会计控 制的比较辨析 模式，不但能够提高公司企业财务 信息的质量，还能够创新会计设计、 内部控制更强调责任人和控制主体。 在财务报告内部控制的最终规则中， 美国证券交易委员会于 2006年 审计理念，提高工作效率、提高财 详细阐述了财务报告内部控制的问题 6 月正式对 “ 财务报告内部控制 ” 进 务信息的精准度。 责任主体

7、、明确了问题主要负责人， 行了明确的定义，即财务报告内部控 具体包括公司首席执行官个人、财务 制受企业首席执行官、财务官、职权 管理者个人，这种方法可以确保在问 管理人员的监管；受公司董事会、高 题发生时及时找到问题负责人，缩小 层管理者以及相关职员影响，目的是 内部会计控制早在 1958 年的 不良影响的范围，有利于快速、及时 为公司财务部门提供真实、可靠的财 第 29 号审计程序公告中被提出， 解决问题，能够将财务风险控制在最 务报告，并确保财务报告符合财务报 经历多年的发展，在第 54 号审计程 小范围内。在财务报告内部控制体系 表公认的会计原则，确保最终企业财 序公告中再次对内部会计控

8、制予以 中，明确规定公司首席执行官、财务 务报表的控制程序具有合理性、科学 了明确的内容定义，报告中称：内部 官对财务报告负直接责任，公司高层 性和代表性。财务报告内部控制的内 会计控制是有组织、有计划地对企业 负责人以及董事会对财务报告负间接 容中包含多项控制政策和控制程序， 内部资产进行保护的一种行为；是确 责任。这样一来，当财务报告发生任 满足全部要求是公司企业最终的追求 保企业资产安全、完整、确保财务记 何问题时，有了明确的负责人，能够 目标，其与内部会计控制具有一定的 录真实、有效、财务报表程序正规、 在第一时间内找到责任主体并能够及 区别和联系，具体要求的内容表现在 符合公认会计原

9、则的一种保障工作。 时解决问题，将财务风险控制在最低 以下几方面：（ 1）会计内容要求记 内部会计控制还为以下工作内容提供 程度上。内部会计控制缺少明确责任 录详细、公正，以客观、中立的态度 合理保障：（ 1）保障每笔财政交易 主体制度，导致在问题发生时不能够 真实记录会计内容，公正地反映出公 活动拥有上级授权。（ 2）保障每笔 及时、彻底解决财务问题，相比之 司最真实的财产交易、支出情况。 财政交易活动的会计记录充分、详 下，财务报告内部控制的责任主体更 （ 2）保障公司每笔财产交易的记录 细。（ 3）保障每笔资产的收支活动 符合实际市场需求，也更具实践意 71 THE CHINESE CE

10、RTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT Academic Research 义。财务报告内部控制能够在根源上 规避会计财务造假行为；杜绝徇私舞 弊和事故发生后的责任推脱、责任掩 盖现象；在处理财务报表问题上也有 了更明确的法律依据，是一项体制相 对完善、功能相对齐全的财务报告内 部控制方案。 （二）财务报告内部控制能够 对性，实际操作也更具有可行性，是 提高资本市场信息质量、强化企业独 立设计、审计能力的有利手段，是通 过强制财务报告内部控制肃清外部金 融市场环境的有利途径。 三、内部控制与会计信息质量的关系 分析 扩大授权范围 与财务报告内部控制要求相比， 会计信息与内部控制之间

11、是共生 共存、相互影响的。内部控制与会计 在获取高层授权方面，内部会计控制 信息质量的统一目标都是为了使财务 是在公司资产收支活动过程中，要求 报表能够反映企业的真实经营情况。 高层给予一定程度的授权来保障财务 内部控制能够提高财务报告的可靠 报告的合理性。相反，财务报告内部 性 ,内 部 控 制 质 量 的 提 高 可 以 增 加 会 控制则要求凡是有财务收支活动时， 都需要征求高层以及董事会的授权， 以确保会计统计的财务报表具有合理 性。财务报告内部控制在授权范围上 的处理方式，也变相说明了凡是涉及 公司财产、影响公司财务报告的任何 活动，都需要经过公司高层以及董事 会的同意，即在财务报表

12、的科学、合 理性上比传统内部会计控制更有保 障，也比内部控制更严密、更规范， 在处理问题时可以提供的依据也更丰 富、更具体。 （三）财务报告内部控制的防 风险态度更积极 财务报告中的舞弊现象十分常 见，但是在财务报告内部控制中，正 式提出了对徇私舞弊的概念定义，即 为了防止或避免财务报告发生信息质 量虚假、舞弊等不良现象，未经上级 授权的财产一律不得支配和使用，及 时处理潜在财务报告风险因素为财务 报告提供最合理、最安全的保障。相 比内部控制要求的 “ 在适合期间内， 对与现存资产不符的财政会计记录采 取适当措施 ” ，财务报告内部控制在 防止舞弊问题上采取了更积极、更主 动的态度，并从公司内

13、部进行财务报 告虚假信息清理，达到了由里到外对 不良问题肃清的目的，是传统内部控 制无法比拟的重大进步，是财务报告 内部控制得以持续发展的重要原因。 通过对财务报告内部控制和内部 会计控制的比较分析得出，财务报告 内部控制在多方面上都比内部会计控 制更有优势。财务报告内部控制不仅 在概念上增加了创新性，还在实际操 作中更新了旧有的工作模式，不但能 够提高公司企业财务信息的质量，还 能够创新会计设计、审计理念，提高 工作效率、提高财务信息的精准度。 财务报告内部控制的提出，填补了传 统模式中存在的缺陷，会计内部控制 在工作形式上做到了面面俱到，一旦 进入实际工作流程却显得过于流程 化、形式化，不

14、具备实用性。而财务 报告内部控制重点指出了内部控制的 重要性，为工作流程制定了标准，重 点突出了内部控制的范围和责任范 围，解决了长期存在公司财务报告中 的舞弊现象，内部控制力度也更有针 计 核 算 的 透 明 度 和 真 实 性 , 两 者 相 互 作用，促进会计核算质量的改善。会 计信息依赖会计核算系统，会计核算 系统依赖公司的内部控制体系，内部 控制的设计、实施与完善对会计信息 的高质量生成起着至关重要的作用。 影响如下： 1.内部控制是防止会计信息失真 的有力保证，准确可靠的会计数据是 企业经营管理者了解过去、控制现 在、预测未来、作出决策的必要条 件 ,而内 部 控 制 通 过 制

15、定 和 执 行 相 关 的 业 务 处 理程序 ,科 学 地 进行 职 责分 工 ,各 部门 人 员之间相互审查、核对 和制衡 , 避 免 一 个 人 控制一项交易的 各个环节 , 使 会 计 资 料 在 相互牵制的 条件下产生 , 这 样 就 可 以 防 止 员工的 舞弊行为 , 也 能 减 少 虚 假 会 计 信 息 的 发生 , 有效地保证会计资料的准确性 和可 靠 性 。 可 见 ,企 业 内 部 控 制 通 过 制定合理的制度，可以有效地对企业 的 财 务 会计行为进行规范 , 保证会计 信 息 的 真 实 性和完整性 ,对 企 业 的 生 产经营活动起到调节和约束的作用。 2.保证

16、会计信息质量是内部控制 学术研究 72 学术研 究 中国注册会计 师 的一项基本目标。内部控制是指企业 为了保证经营活动的进行 , 保证资产 的安全和完 整 ,防 止、 发现 、 纠正 错 误与 舞 弊 ,保证 会 计 资 料 的 真 实 、 合 法、完整而制定和实施的政策、措施 及程序。内部控制流程主要由控制环 境、会计系统和控制程序组成。内部 控 制 的 基 本 目 标 包 括 三个方面 ,即财 务报告目标、营运性目标和遵循性目 标。企业的各项经营管理活动的合理 性主要是通过财务报告来反映的 , 抓 住 了财务 报告 内部 控制这 条 主线 ,在 一定程度上也就 抓住了企业经营管理 与内部

17、 控 制 的 重 心 和 主 体 ; 保 证 财 务 报 告真实可靠 ,是企业的法定责任 ,也 是提升企业市场形象与诚信度、维护 社会公众利益的基本要求。从政府监 管 和 资 本 市 场 监 管的角 度 看 ,即使 是 当 今 世界 最 发达 的 国家 ,也将财务报 告内部控制作为企业管理层内部控 制、自我评估和注册会计师评价的主 体 ,因为 只 有 满足 了 财务 报 告内部控 制的要求 , 才能够合理保证企业财务 会计信息披露的真实公允 , 也才能够 有效维护社会公众利益、促进资本市 场健康稳定地发展。 四、财务报告内部控制质量对会计信 息质量影响的实证分析 （一）假设分析 长期以来，对内

18、部控制与会计信 息质量关系的分析，大多以学术规范 的角度为出发点，正面探讨了二者之 间的相互关联性，但多数探讨的层面 都只停留在学术理论上，关于实证领 域方面上的关系分析却少之又少，可 以借鉴的参考文献也很难被找到。归 根其原因是由于内部控制工作与会计 信息质量本身都兼具多方面的特性， 表 1 变量分析表 表 2 描述统计量 注：表中的最大、最小值均采用标准值 0-1 范围内的数值 表 3 问卷回收情况表 并受大量外界因素的影响。鉴于目前 分析能力的制约，内部控制与会计信 息质量的相互影响关系始终停留在假 设和思考的阶段，缺少实际、有效的 理论论证。因此，本文通过建立二者 关系的模型，并在各企

19、业内部挑选一 些具有代表性质的标准量化数据，借 由关系模型得到二者的量化信息，通 过比对二者的量化信息数据，找到二 者之间存在的相互关联性。在实证分 析的全过程中，最重要的是要突出会 计信息质量的真实反映，采取的全部 信息数据要真实有效，以便最终得到 的数据具有代表性。本文首先从盈余 信息质量角度进行实证分析。 第一种假设关系：保证在其他条 件、因素都不变的环境下，内部控制 质量和可调控的虚假企业利润成负向 关系，换而言之，内部控制能力越 高、质量越有保障，企业会计的可调 控虚假利润就越小，即企业会计的盈 余信息质量越高。 当企业内部控制质量得到保障 时，内部控制质量越好，也反应出企 业内部控

20、制体系、内部组织结构、内 部组织纪律、文化纪律以及内部审计 等多个部门的工作完成越好。只要高 层管理人员、会计在职人员、企业内 变量性质 变量符号 预计符号 变量含义 被解释变量 Y（会计信息质量） 可操作应计利润（代替变量） 解释变量 ICI - 内部控制质量 控制变量 Size - 公司规模 LEV + 资产负债率 ST - 被 ST 者取 1，否则为 0 财务报告内部控制要素 N 极小值 极大值 均值 标准差 目标设定 150 0 1 0.7613 0.4896 内部环境 150 0.4802 0.9926 0.69 0.1699 风险确认 150 0.33 1 0.8182 0.472

21、9 风险评估 150 0.422 1 0.9127 0.2014 风险应对 150 0 1 0.976 0.18 控制活动 150 0.23 1 0.67 0.4976 信息交流 150 0.48 1 0.7909 0.2006 监督 150 0.87 1 0.9688 0.2929 发放方式 发放（份） 加收（有效）（份） 有效回收率 直接发放 66 66（ 66） 100% E-Mail 发放 36 24（ 12） 77.77% 总计 102 90（ 78） 93.97% 73 THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT Academic Researc

22、h 表 4 回归方程拟合 Model Summaryb 表 5 内部控制质量与可操作性应计利润关系 注： *. 在 0.01 水平上显著相关， * 在 0.05 水平上显著相关 财务报告内部控制质量指数相关 指标的描述性分析，如表 2 所示。 按照评分表 2 对主要变量的 统 计结果，可得：（ 1）目标设置 方 面 ： 内 部 控 制 目 标 设定的均值 是 0.7613，通过该数据可以分析 得 出，公司虽然设定了企业的策略发展 方向，然而在实践进程里依然存 在 很多的问题。（ 2）内部控制环境方 面：重点经过公司股权构造和董事会 构造体制实行评价，均值为 0.69。 （ 3）风险确认方面：大

23、部分企业对 自身存在的风险以及外部风险进行判 断和评估都有较大的主动性，均值是 0.8182。（ 4）风险评估方面：企业 通常会请风险评估经验丰富的人员以 部审计等全部工作人员都能最大限度 发挥各自的工作能力，确保各自工作 （二）研 究样本和数据来源 本文为了分析企业财务报告内部 及专家，对企业风险进行全方位评 估，并在投资前进行可行性分析， 的岗位中没有纰漏、各组织结构能够 控制质量对会计信息质量的影响，选 均值是 0.9127，可以看出上市公司 正常运行，就不会给盈余不法动机、 择沪市 2011 年的 A 股主板上市制造业 在企业财务风险评估方面做了较多 盈余违法操作行为创造发生的条件。

24、公司 500 家，过滤由于运算内部控制 工作。（ 5）风险应对方面：多数企 在根源上规避一切不法行为，可以大 指数和会计信息质量而数据缺失的企 业都具备解决风险的策略，均值为 大减少人为调控的虚假利润，提高企 业，选取其中的 30%企业，得到 150 0.976，说明我国企业具有较高的风 业会计信息的质量。 家公司作为分析对象。分析从2008 险意识。信息交流方面：企业信息系 第二种假设：保证在其他条件、 年 8 月 1 日执行企业内部控制基本 统具有重要作用，其通过企业内部产 因素都不变的环境下，企业内部控制 规范后的各企业内部控制质量对会 生的会计信息以及外部信息，为企业 环境和可调控的虚

25、假企业利润成负向 计信息质量的影响。本文选取的数据 的决策提供可靠的分析依据。（ 6） 关系，换而言之，提高企业内部控制 主要来源于网上的公开信息，文章采 在监督方面，均值达到 0.9688。由 环境质量，可以减少人为调控的虚假 用的内部控制数据来自于各公司的年 于证监会监督力度的不断增强，以及 利润，提高企业会计盈余信息质量。 报，通过 EXCEL 数据处理软件完 成 相关完善措施的实行，使得多数上市 企业内部控制环境是由企业员工 数据的相关操作，并使用SPSS17.0 企业逐渐关注企业内部控制，并通过 的忠诚度、诚实守信度、道德思想 统计分析工具完成变量的回归分析。 有效的措施解决存在的相

26、关问题。 观、素质能力、经营管理理念、管理 影响公司会计信息质量的因素不 上述分析的内部控制框架，分析 出发点以及企业董事会、企业审计部 仅有内部控制因素，还有其他因素， 了财务报告内部控制八要素，可向内 门、人力资源管理模式、政策实施方 因此，本文融入公司规模、资产负债 部控制质量的评估提供可靠的分析依 式、组织结构、承担责任方式、拥有 率以及交易状态三种控制变量，综合 据。本文对各公司内部控制指标进行 权力范围等多方面因素构成的，即 描述内部控制和会计信息质量的相关 打分，使用问卷调查的方法，经过层 学术研究 模型 R R2 控制 R2 标准估计的偏差 1 0.942a 0.93 0.88

27、7 0.3058 a.Predictors:(Constant)，内部控制质量（ INC） b.Dependent Variable: 可操纵性应计利润 变量 预计符号 标准系数 Sig ICI - -0.187 0.000* Size - -0.434 0.007* Lev + 0.254 0.061* ST + 0.15 0.065* R Square 0.422 F 25.876 74 学术研 究 中国注册会计 师 企业内部控制环境决定了企业发展 性。各变量符号及含义见表 1。 次分析法，获得内部控制八要素的权 的氛围。 （三）实证研究和结果分析 重，进而实现公司内部控制的科学评 75

28、THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT Academic Research 估。本文问卷主要面向会计学专家以 及会计专业人员直接发放，也通过 E-mail 方式发放问卷。问卷的发放 及回收状况，用表 3 表示。 本 文 设 定 的 不 同 要 素 权 重 为：目标设定（ 7%）、内部环 境 （ 37.73%）、风险确认（ 2.2%）、 风险评估（ 2.18%）、风险应对 （ 1.52%）、控制活动（ 7.5%）、 信 息 交 流 （ 15 .4 3% ） 、 监督 （ 20.49%）。本文按照权重和评分 结果，得到内部会计控制综合评估指 数（ ICI）。

29、 五、回归分析 通过 SPSS18.0 统计软件对评分 表中的问题进行回归分析，获取影响 会计信息质量的关键因素以及量化分 析内容，构造会计信息质量的多元回 归模型如下： 表 4 中， R 表示被解释变量同 解 释变量负相关系数， R2用于描述判 断系数，控制 R2用于描述调整后的 判断系数、末列用于描述回归方程预 测误差系数。通过表 4 能够实现模型 的拟合优度检测，因为调整后的判断 系数为 0.887，趋近于 1，表示模型 1 具有较高的拟合优度，被解释变量能 性，加强会计信息质量。相比小规模 公司，大规模公司更加关注规章制度 的优化，进而拥有更高的内部控制质 量。 LEV 在 0.05

30、的水平上和可操纵 性的应计利润明显正相关，表明相对 于低财务风险公司，高财务风险公司 的盈余治理水平越高，企业进行利润 操纵的严重性越高。被 ST 的企业的 经营业绩较低，很少发布内部控制信 息，其对利润实行操纵的次数越多， 会计信息质量越差。上述解析的实证 结果证明了假设成立。 六、改进措施和政策建议 企业会计可操控的利润和会计信 息质量都同内部控制质量具有较高的 关联性。基于上述的实证分析结果， 对财务报告内部控制质量对会计信息 质量的影响给出具体的解决措施和政 策建议： 第一，要完善内部控制的流程和 内容，组织企业学习内部控制规则， 确保企业更加了解内部控制的原理和 流程。根据先前的内部

31、控制实践结果 形成可借鉴的规范要求。通过对现有 情况的调查并结合理论与实际，发现 内部控制规范在实际应用中还需要进 一步完善的方面，并且还要在企业中 大力推广内部控制，确保企业能对内 部控制的原理以及流程熟练掌握，有 利于内部控制优化在企业中的进一步 发展，提高会计信息质量。 第二，对内部控制自我评价报告 的内容及发布格式进行统一管理，加 强内部控制信息发布的有效性。要精 确对报告中的八要素进行填写。采用 独立报告的途径生成内部控制自我评 价报告，这 样既有利于企业日后能讯 速查询相关的信息，也能提高企业会 计信息发布的完整性和真实性，提升 了企业会计报告的质量。 第三，要加强外部监管力度。例

32、 如，应加强会计师事务所以及证监会 等机构的监督，降低会计造假以及随 意控制利润等现象的发生率。我国企 业内部会计控制还处于发展阶段，应 向国外监督部门学习，将保护投资 者、债权人等权益做为监督管理的重 点，不断完善企业内部控制质量，增 强会计信息质量，为使用会计信息的 企业决策者提供高质量的分析依据， 产生有效的决策，提高决策者的经济 利益。 作者单位 ：湖北经济学院会计学院 够解释的 部分较多。而内部控制 质 量与可操作性应计利润关系，如表 5 所示。 解析上述的回归结果可获得，内 部管制质量和可操作应计利润显现明 显的负相关。所以可得，提高公司财 务报告信息质量和避免发生公司不当 行为，

33、能够确保公司内部控制具备较 76 学术研 究 中国注册会计 师 主要参考文 献 1. 田莹 莹 , 王淑 珍 . 新会计准则实施后上市公司盈余管理探 讨 . 会计之 友 .2010（ 8） 2. 王 铁 林 . 信息经济学视角 的 会 计 盈 余 信 息 质 量理论研 究 . 中 国 金 融 出 版 社 .2010（ 3） 3. 杨德明 , 林斌 , 王彦超 . 内部控制、审计质量与代理成本 . 财经研究 .2009（ 12） 4. 梅艳晓 . 绩效评价体系：内部控制纳入的过程观 . 商业时代 .2009（ 22） 5. 石如意 . 重构企业国内公正内部控制行为评价框架 . 财会通讯 . 2010（ 2） 6. 韩 丽 , 盛 金 . 自愿性发布期内部控制缺陷影响因素的分 析 - 以我国制 造 A 股上市 公司样本为 例 . 吉林大学会科学学 报 .2013(1) 7. 林钟高 , 王书珍 . 内部控制与企业价值相关性：实证分析 . 经贸研究 .2007(2) 8. 孙铮 , 朱国泓 . 财务会计概念框架的形式转换 : 冲突及其缓解 兼论基本准则 的修订及其支撑系统的建构 . 财经研究 .2005 (11) 9. 王海林 . 内部控制能力评价的 IC_CMM 模型研究 . 会计研究 .2009(10) 高的质量，减少应计利润的可操纵