第10章__生产与存货循环审计.pptx

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1、第第1010章章 生产与存货循环审计生产与存货循环审计n10.110.1概述概述n10.210.2生产与存货循环的内部控制生产与存货循环的内部控制n10.310.3生产与存货循环的控制测试生产与存货循环的控制测试n10.410.4生产与存货循环的实质性程序生产与存货循环的实质性程序10.1概述n 10.1.1生产与存货循环涉及的主要凭证与会计记录10.1.2生产与存货循环涉及的主要业务活动n以制造业为例：1、生产通知单、生产通知单2、领料与发料凭证、领料与发料凭证3、产量和工时记录、产量和工时记录4、工薪汇总表及工薪费用分配表、工薪汇总表及工薪费用分配表5、材料费用分配表、材料费用分配表6、制

2、造费用分配汇总表、制造费用分配汇总表7、成本计算单、成本计算单8、存货明细账、存货明细账9、存货盘点报告表、存货盘点报告表生产与存货循环涉及的凭证与记录生产与存货循环涉及的凭证与记录n1、计划和安排生产、计划和安排生产 生产计划部门根据客户订单或销售预测和产品需求的分析决定生产授权。如批准授权生产，签发预先顺序编号的生产通知单。同时编制材料需求报告。n2、发出材料、发出材料 生产部门根据生产通知单填写预先编号的领料单，仓库部门则依据经过批准的领料单发出原材料。n3、生产产品、生产产品 生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解至每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人进行加工

3、。完工产品经验收人员检验合格后入库或转下一工序继续加工。生产与存货循环涉及的主要业务活动生产与存货循环涉及的主要业务活动n4、核算产品成本、核算产品成本 为了正确核算产品成本，对在产品存货进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。由财会部门核算。n5、验收并储存产成品、验收并储存产成品 由仓储部门点验、检查及签收，签收后将实际入库数量通知财会部门。应加强存货动态管理。n6、发出产成品、发出产成品 仓储部门根据经批准的销货单编制一式四联发运凭单。该循环业务活动通常涉及到生产计划部门、仓储、生产部门、人事部门、销售部门和会计部门等。生产与存货循环涉及的主要业务活动

4、生产与存货循环涉及的主要业务活动n一般，生产与存货循环的内部控制通常包括存货的存货的内部控制内部控制和和生产费用（成本）的内部控制生产费用（成本）的内部控制。n生产与存货循环同其他业务循环联系密切，该业务生产与存货循环同其他业务循环联系密切，该业务循环审计中的某些测试，在其他业务循环审计中也循环审计中的某些测试，在其他业务循环审计中也有所涉及，因而将其与其它相关业务循环的审计测有所涉及，因而将其与其它相关业务循环的审计测试同时进行往往更为有效；试同时进行往往更为有效；n不同企业对其存货的内部控制虽有所不同，但最终不同企业对其存货的内部控制虽有所不同，但最终都取决于两个关键因素的控制，即都取决于

5、两个关键因素的控制，即存货的数量和计存货的数量和计价价。10.2生产与存货循环的内部控制生产与存货循环的内部控制n1、适当的职责分离、适当的职责分离 不相容岗位相互分离、相互制约和彼此监督。包括：货物的采购与验收、保管；存货的存储与使用；计划的制定与审批；产品的生产与检验；存货的保管、盘点与相关会计记录等。n2、信息传递程序控制、信息传递程序控制q授权程序：生产通知单的审批、领料单的审批、产品完工检验入库；产品发出经批准等。q成本控制：建立健全生产与存货成本管理制度。q永续盘存制：财会部门设置存货明细账、总账等。n3、实物控制、实物控制 包括：授权控制、盘点控制、职务控制等。10.2生产与存货

6、循环的内部控制生产与存货循环的内部控制n具体包括：n（1）调查了解生产与存货循环的内部控制。n（2）检查不相容职责的分离。n（3）抽查部分存货的入库和出库业务，并追踪其业务处理。n（4）抽查盘点记录。n（5）审查产品生产、成本管理制度执行情况及成本核算和会计入账环节。n（6）评价生产与存货循环的内部控制。10.3生产与存货循环的控制测试生产与存货循环的控制测试n案例：案例：n某企业仓库保管人员负责登记存货明细账，以便对仓库中所有存货项目的收、发、存进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货明细账。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根

7、据领料单发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。n问题：n1、上述描述的内部控制有什么缺陷？并简要说明该缺陷可能导致的错报。n2、针对该企业业务循环上的弱点，提出改进建议。n答案：答案：n1、存在的弱点和可能导致弊端。n（1）存货的保管和记帐职责未分离。将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细帐来掩饰舞弊行为，存货可能被高估。n（2）仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而

8、是以验收单作为记帐依据。将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任。n（3）领取原材料未进行审批控制。将可能导致原材料的领用失控，造成原材料浪费或被贪污，以致生产成本虚增。n（4）领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制、对剩余的辅助材料缺乏控制。将可能导致辅助材料的领用失控，造成辅助材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。n（5）未实行定期盘点制度。将可能导致存货出现账实不符现象，且不能及时发现，及计价不准确。n答案：答案：n2、存货循环内部控制的改进建议：n（1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台帐，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部

9、门设置存货明细帐，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额。n（2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台帐。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。n（3）对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。n（4）对剩余的辅助材料实施假退库控制。n（5）实行存货的定期盘存制。10.4生产与存货循环的实质性程序10.4.1实质性分析程序及细节测试10.4.2产品成本的审计10.4.3存货的审计10.4.4应付职工薪酬的审

10、计q了解被审计单位的经营活动、供应商的背景沿革、贸易条件及行业惯例，确定营业收入、营业成本、毛利及存货周转和费用支出项目的期望值期望值。q将本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间及预算的比较，确定营业收入、营业成本和存货可接受的重大差可接受的重大差异额异额。q计算存货余额与预期周转率，比较其实际数与预计数，并同管理层使用的关键业绩指标相对比。q通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。q分析和判断实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细

11、节测试以获取进一步的审计证据。实质性分析程序实质性分析程序q交易的细节测试（1）从存货业务流程层面的主要交易中选取一个样本，检查其支持性证据；（2）对期末前后发生的采购、销售、存货转移、销售退回等主要交易，实施截止测试。q余额的细节测试 观察、询问、检查、计算、函证等。细节测试细节测试n产品成本审计主要是为了查明产品成本的真实性和有关的计价及账务处理的正确性。n审计目标包括：（1）检查产品成本总体的合理性；（2）查明产品成本的真实性；（3）检查成本形成的合规性；（4）确认截止期的正确性；（5）证实成本计价及账务处理的正确性。产品成本的审计产品成本的审计n实质性程序实质性程序包括：1、运用分析性

12、复核（方法）检查产品成本总体合理性2、审查标准成本系统，抽查成本计算单，检验成本开支的合法性3、审查存货的成本项目，查明料工费归集和分配的正确性 “产品成本计算单”、“基本生产成本明细账”、“制造费用明细账”、“辅助生产成本明细账”等。（数量数量和计价计价）（1）直接材料费用的审查“材料费用分配表”（2）直接人工费用的审查“工薪费用分配表”（3）制造费用、辅助生产费用归集与分配的审查4、审查在产品成本和产成品成本，抽查复核产品成本计算的正确性（数量和计价方法）产品成本的审计产品成本的审计n案例：案例：n审计人员对某企业2009年8月的生产费用和产品成本进行审查，发现存在以下问题：n（1）原材料

13、领料单中，安装设备领用材料1 400元，记入产品成本；生产领料多余400元，没办理退款手续；本月发出材料少摊成本（超支）差异1 960元。n（2）生产车间长期病假人员工资和福利费570元，记入制造费用；销售机构人员工资及福利费1 140元记入制造费用。n（3）本月车间固定资产折旧费2 400元，记入管理费用。n（4）本月少摊一回车间领用低值易耗品成本1 000元。n（5）该企业生产单一产品，原材料一次投料，本月完工产品400件，期未在产品200件，完工程度50%，在产品成本计算采用约当产量法。n要求：要求：指出成本管理中存在的问题并对产品成本计算单进行调整。n答案：答案：n案例：案例：注册会计

14、师在审查乙企业2010年度材料发出业务时发现，12月份该企业生产领用甲材料的计划成本80万元，车间领用40万元，本月材料成本差异率为-2%。有关账务处理如下：结转发出材料计划成本时：借：生产成本 800000 制造费用 400000 贷：原材料 1200000结转发出材料成本差异时：借：生产成本 24000 贷：材料成本差异 24000要求：（1）指出上述记录存在的问题；（2）作出当期账项调整建议。n解答：解答：（1）材料成本差异应是节约差，该企业按超支差结转使成本提高48000元；另外，成本差异的结转未按材料的领用去向结转。（2）注册会计师应建议被审计单位作如下账务调整：借：材料成本差异 4

15、8000 贷：制造费用 8000 生产成本 40000 n案例：案例：注册会计师2011年3月在审查丙企业2010年12月份制造费用发生额时，其中一笔结转本月应支付租金120000元的记录引起了注册会计师的注意，经审查有关原始凭据，发现该企业当月租赁一生产车间，租期一年，双方合同协议租赁费240000元，进一步查询有关会计人员，反映该企业采取五五摊销法进行账务处理。要求：针对上述情况，请代注册会计师指出该企业存在的问题，并提出调账建议。n解答：解答：注册会计师认为该项业务处理违反了企业会计准则的规定。经营性租赁费用，支付数额大的应在租赁期间内合理摊销，经营性租赁费用不是低值易耗品，不能采用五五

16、摊销法。如属于被审计单位会计人员业务不熟，应予以纠正；如属于有意加大成本费用，虚减利润，应追究责任，并作账务调整。调整分录如下：借：其他应付款应付租赁费 100000 贷：制造费用 100000n鉴于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性、存货重大错报的风险性，以及存货与其他项目的密切性，审计人员必须具有足够的专业胜任能力和应有的职业谨慎态度，审查中应对存货项目予以特别关注，分配较多的审计时间，运用多种审计程序。n审计目标审计目标包括：（1）证实存货的真实性、所有权及完整性；（2）确定存货计价的正确性；（3）检查存货业务的合法性；（4）确认存货账务处理和存货记录截止期的正确性；（5）审查财务报

17、表中存货披露的正确性。存货的审计存货的审计n实质性程序实质性程序包括：1、运用分析性复核分析性复核（方法）检查存货总体合理性2、实施存货监盘存货监盘 核实存货的真实性（存在认定）、完整性（完整性认定）及所有权（权利和义务认定），并核对账实是否相符。存存存存货监盘是存货审计必不可少的一项审计程序货监盘是存货审计必不可少的一项审计程序货监盘是存货审计必不可少的一项审计程序货监盘是存货审计必不可少的一项审计程序。具体包括：（1）制定计划前应考虑的问题 监盘时间：尽量靠近会计期末 监盘的样本量：考虑内控的可靠性、存货的总金额及种类、存放位置、以前年度发现的误差性质等 样本选取：重要项目或典型存货项目，

18、同时对可能过时或损坏的项目要仔细查询存货的审计存货的审计（2）进行监盘的准备工作 确定盘点顺序了解内控制度人员准备账簿工具等（3）实施监盘 全过程监控、重点监督、严格记录程序。（4）进行抽点 复盘抽点，样本一般不得低于存货总量的10%。将全部盘点标签或盘点清单顺序归总并据以登记盘点表，并签字。（5）总结盘点结果，账实核对是否相符。（6）其他注意事项 检查并证实存货的所有权；检查并鉴定存货的质量等。（7）特殊情况的考虑及处理：参教材245页存货的审计存货的审计3、存货计价审计 以验证财务报表中存货余额的真实性。验证财务报表中存货余额的真实性。（1）样本的选择 着重选择结存余额较大且价格变化比较频

19、繁的项目，同时考虑所选样本的代表性（2）计价方法的确认 存货计价方法的合理性与一贯性（3）计价测试 实施测试，并与被审计单位账面记录对比，分析差异。注意对存货跌价准备的真实性、计提的正确性、转销的合理性、记录的完整性、余额的正确性以及披露的正确性和恰当性的审计。存货的审计存货的审计4、存货截止测试 以确定存货余额的正确性和完整性。关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。抽查存货盘点日期前后的购货发票与验收报告（或入库单）。存货的审计存货的审计案例：案例：腾达会计师事务所接受了东方股份有限公司2009年度会计报表的审计委托。注册会计师黎明、张华

20、作为本审计项目外勤审计人员，负责对东方股份有限公司的存货进行监盘。为此，在盘点开始前，注册会计师黎明、李华亲临盘点现场，如果遇到以下问题应如何处理？n（1）由于东方公司代客户寄存的甲材料与自身的甲材料并无区别，故未单独摆放。n（2）注册会计师黎明、张华在抽查时发现差异。n（3）运输部门有一批乙产品，没有悬挂盘点单，据称该批产品已经出售给客户。n（4）注册会计师黎明、张华发现东方股份有限公司存货中最近采购的一批鲜活产品，无法进行正常监盘。n（5）注册会计师黎明、张华发现东方股份有限公司存货中包含有已作质押的丙产品。n解答：解答：n（1）对所有权不属于被审计单位的存货，注会应当取得其规格、数量等有

21、关资料，确定是否已分别存放、标明，应当建议XYZ公司把代管和自身的存货单独摆放，并关注XYZ公司是否把代管存货纳入存货盘点表中。n（2）如果检查时发现差异，注会应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。n（3）注会应当追加审计程序，查阅有关的购销协议、结算凭证，以证实运输部门的乙产品的所有权。同时，结合截止测试证实销售是否实现，如果销售尚未实现，则产品乙应列入XYZ公司的存货盘点范围之中。n解答：解答：n（4）如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注会应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的

22、充分、适当的审计证据。注会实施的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。n（5）对被审计单位已作质押的存货，注册会计师应当向债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。案例：案例：注册会计师审查某企业2010年度的利润表时，抽查12月份的成本资料，发现甲产品已完工600件，月末在产品300件，原材料在生产开始时一次投入，月末完工产品与在产品之间的费用，按约当产量比例进行分配，在产品完工程度按平均50%计算，甲产品的成本计算资料如下：要求

23、：（1）指出上述计算是否正确；（2）针对上述情况指出存在的问题以及处理方法。项目月初在产品 本期费用 完工产品成本 月末在产品直接材料16 000119 000108 00027 000直接人工5 80048 20043 20010 800制造费用2 35016 40015 0003 750合计24 150183 600166 20041 550解答：解答：（1）直接材料费用按完工产品和在产品的数量比例分配：完工产品负担的比率=600/（600+300）=2/3 在产品负担的比率=300/（600+300）=1/3因此完工甲产品成本中直接材料费用为：（16 000+119 000）2/3=90

24、 000（元）在产品负担的直接材料费用为：（16 000+119 000）1/3=45 000（元）直接人工和制造费用按约当产量比例分配：完工产品的分配率=600/（600+150）=0.8 在产品负担的比率=1-0.8=0.2经复核，原计算结果正确。因此，完工甲产品总成本=90 000+43 200+15 000=148 200（元）月末在产品总成本=45 000+10 800+3 750=59 550（元）解答：解答：（2）根据上述情况，注册会计师可以初步判断该企业制造成本的会计控制不健全，完工产品和在产品成本分配存在人为调节，本月完工产品成本多计了18 000元，在产品成本少计了18 0

25、00元。应进一步扩大审查范围，以评价成本核算体系的合理性，并在此基础上审查对销售成本的影响程度。因此，该企业存在的主要问题是人为调节制造成本，由此可能导致虚减当年利润，偷漏所得税。注册会计师对此应提请被审计单位认真调整成本、利润资料，并按规定补缴所得税，并根据调整情况，确定审计报告的意见类型。n通常涉及薪酬确定、出勤考核、薪酬计算、记录薪酬、薪酬支付及个人所得税代扣代缴等业务活动。n重点环节：薪酬的发放和工薪费用的分配。n审计目标审计目标一般包括：（1）确定期末应付职工薪酬是否存在；（2）确定期末应付职工薪酬是否是被审计单位应履行的支付义务；（3）确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是

26、否完整；（4）确认应付职工薪酬期末余额是否正确；（5）确定应付职工薪酬的披露是否恰当。应付职工薪酬的审计应付职工薪酬的审计实质性程序包括：（1）获取或编制应付职工薪酬明细账。（2）对本期职工薪酬执行分析程序。（3）审查工资、奖金、津贴及补贴。（4）检查各种基金计提和支付金额是否准确，账务处理是否合理，计提依据是否充分。（5）审查非货币性福利的发放。（6）审查辞退职工福利的发放。（7）审查职工的股份支付。（8）审查资产负债表日后事项中，应付职工薪酬是否需要调整。（9）检查应付职工薪酬在资产负债表中的披露是否恰当。应付职工薪酬的审计应付职工薪酬的审计案例：案例：乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工

27、100名，2010年2月，公司以其生产成本为每台5000元的平板彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号平板彩电售价每台为7000元，乙公司适用的增值税率为17%。100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。乙公司对上述事项未作账务处理。要求：请代注册会计师指出上述行为存在的问题，并指明正确的账务处理。解答：解答：乙公司以自己生产的产品作为福利发放给职工不入账，严重违反国家的财经纪律。乙公司应将福利发放给职工的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给

28、职工作为福利，也应当根据相关税收规定，将已缴纳的增值税进项税额转出。彩电的售价总额=700085+700015 =595000+105000=700000（元）彩电的增值税销项税额=101150+17850=119000（元）公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本 696150 管理费用 122850 贷：应付职工薪酬非货币性福利 819000 实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：应付职工薪酬非货币性福利 819000 贷：主营业务收入 700000 应交税费增值税（销项）119000 借：主营业务成本 500000 贷：库存商品 500000 电暖气的售价金额=

29、50085+50015 =42500+75000=50000（元）电暖气的进项税额=7225+1275=8500（元）公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本 49725 管理费用 8775 贷：应付职工薪酬 58500 购买电暖器时，应作如下账务处理：借：应付职工薪酬 58500 贷：银行存款 58500课后练习题课后练习题1答案：答案：（1）材料成本差异应是节约差，该企业按超支差结转使成本提高360000元；另外，成本差异的结转未按材料的领用去向结转。注册会计师应建议被审计单位作出账务调整。调整分录如下：借：材料成本差异 360000 贷：制造费用 60000 生产成本

30、300000课后练习题课后练习题1答案：答案：（2）注册会计师认为该项业务处理违反了企业会计准则的规定。经营性租赁费用，支付数额大的应在租赁期间内合理摊销，经营性租赁费用不是低值易耗品，不能采用五五摊销法。如属于被审计单位会计人员业务不熟，应予以纠正；如属于有意加大成本费用，虚减利润，应追究责任，并作账务调整。调整分录如下：借：其他应付款应付租赁费 750000 贷：生产成本 750000课后练习题课后练习题2答案：答案：（1）对于资料（1），TJB公司在工薪处理上存在如下问题：工人加班不应由车间主任决定，应当通过书面形式由车间主任签字后送人事部门，在审批权限内劳动人事部门直接审批，对超出权限

31、的报管理层审批，再由人事部门通知员工，并且员工加班清单不能未经人事部门认可就直接送至财会部门，应该经由员工所在部门主管签字核准后，送交人事部门认可，方能送至财会部门；计算加班费并填入工资结算单不应由财会部门负责，应该由人事部门根据加班记录，按照工资计算规定及时编制工资单，经复核无误后交财务部门；以现金发放工资，装好工资袋后不可将其分送车间主任代发，应当由专门人员发放。案例题答案：案例题答案：n（1）财会部门负责存货的永续盘存记录，以及存货盘盈或盘亏的处理须经审批符合存货业务内部控制要求。n（2）监盘工作中正确的做法有：公司成立存货盘点小组；审计人员在现场监督盘点工作按计划进行；审计人员抽查盘点记录。n（3）审计人员可采取的进一步措施包括：针对代管产品进行函证，并请该公司提供相关的证明文件。n（4）该公司2009年年末乙产品的实际数量为80（即200+180-300=80）件。