第四章存货与仓储循环审计.pptx

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1、第第 四四 章章 存货与仓储循环审计存货与仓储循环审计 本章重点：本章重点：存货成本的审计、存货的监盘、存货计价与截止的测试；生产循环的关键内部控制的测试。学习要求和目标：学习要求和目标：了解生产循环的关键内部控制制度与相关账户的审计。掌握存货成本的审计程序与内容。第一节第一节存货与仓储循环的特性存货与仓储循环的特性一、存货与仓储循环涉及的帐户一、存货与仓储循环涉及的帐户存货类帐户：存货类帐户：应付职工薪酬；应付职工薪酬；主营业务成本。主营业务成本。二、存货与仓储循环涉及的资二、存货与仓储循环涉及的资料料主要是内部资料：主要是内部资料：1、生产指令；、生产指令；2、领发料凭证；、领发料凭证；3

2、、产量和工时记录；、产量和工时记录；4、工资汇总表及人工费用分配表；、工资汇总表及人工费用分配表；5、材料费用分配表；、材料费用分配表；6、制造费用分配表；、制造费用分配表；7、成本计算单；、成本计算单；8、存货明细帐。、存货明细帐。三、存货与仓储循环的主要经济活动三、存货与仓储循环的主要经济活动1、计划和安排生产；、计划和安排生产；2、发出原材料；、发出原材料；3、生产产品；、生产产品；4、核算产品成本；、核算产品成本；5、储存存货；、储存存货；6、发出产成品。、发出产成品。第二节第二节内部控制测试内部控制测试一、内部控制目标一、内部控制目标1、保保证证生生产产业业务务和和费费用用的的发发生

3、生是是根根据据授授权权进进行的；行的；2、保证登记入账的成本费用为实际发生而非、保证登记入账的成本费用为实际发生而非虚构；虚构；3、保证所发生的成本费用已全部入账；、保证所发生的成本费用已全部入账；4、保证发生的成本费用以正确的金额，在恰、保证发生的成本费用以正确的金额，在恰当会计期间记录于适当账户；当会计期间记录于适当账户；5、保证不相容职责分离，定期进行账实核对。、保证不相容职责分离，定期进行账实核对。二、存货与仓储循环的内部控制二、存货与仓储循环的内部控制（一）工薪的内部控制制度（一）工薪的内部控制制度1、职员录用、解聘、调离、工资率变动方、职员录用、解聘、调离、工资率变动方面的控制制度

4、；面的控制制度；2、人工成本管理方面的控制制度；、人工成本管理方面的控制制度；3、工资的记录和分配方面的控制制度；、工资的记录和分配方面的控制制度；4、工资支付的内部控制。、工资支付的内部控制。（二）成本会计制度的内部控制（二）成本会计制度的内部控制1、授权批准制度、授权批准制度2、会计记录、会计记录（三）存货结存数内部控制制度（三）存货结存数内部控制制度1、授权批准制度、授权批准制度2、职务分离、职务分离3、会计记录内部控制、会计记录内部控制4、定期核对、定期核对5、实物控制、实物控制三、存货与仓储循环的控制测试三、存货与仓储循环的控制测试（一）对被审计单位的内部控制制度进行（一）对被审计单

5、位的内部控制制度进行简易抽查简易抽查（二）工薪业务的控制测试（二）工薪业务的控制测试（三）抽查成本会计制度（三）抽查成本会计制度第三节第三节存货审计存货审计一、存货审计的复杂性一、存货审计的复杂性存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：审计复杂的主要原因包括：(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项

6、目。而且通常是构成营运资本的最大项目。(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货存放于物控制和盘点都很困难。企业必须将存货存放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。来了审计的困难。(3)存货项目的多样性也给审计带来了存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。以及其他的高科技产品。(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。配也使得

7、存货的估价出现困难。(5)允许采用的存货计价方法的多样性。允许采用的存货计价方法的多样性。二二、存存货货项项目目中中存存在在的的主主要要问问题题及及审审计计目标目标（一）存货项目中存在的主要问题（一）存货项目中存在的主要问题1、数量不准确；、数量不准确；2、计价不恰当。、计价不恰当。（二）存货项目审计目标（二）存货项目审计目标1、确定存货是否存在；、确定存货是否存在；2、确定存货入帐是否完整；、确定存货入帐是否完整；3、确定存货是否归其所有；、确定存货是否归其所有；4、确定存货计价是否正确；、确定存货计价是否正确；5、确定被审计单位存货在会计报表上、确定被审计单位存货在会计报表上的披露是否恰当

8、。的披露是否恰当。三、存货的监盘中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则1311号号存存货货监盘监盘准则主要作了四个方面的要求：1、存货监盘计划2、存货监盘程序3、特殊情况的处理4、存货监盘结果对审计报告的影响（一）存货的监盘的概念与目的1、概念、概念存存货货监监盘盘是是指指注注册册会会计计师师现现场场观观察察被被审审计计单单位位存存货货的的盘盘点点，并并对对已已盘盘点点的的存存货货进进行行适适当检查。当检查。存存货货监监盘盘有有两两层层含含义义：一一是是注注册册会会计计师师师师应应亲亲临临现现场场观观察察被被审审计计单单位位存存货货的的盘盘点点；二二是是在在此此基基础础上上，注注册册会会

9、计计师师应应根根据据需需要要抽抽查查已已盘点的存货。盘点的存货。2、目目的的：合合理理确确定定存存货货的的数数量量和和状状况况。理解存货监盘概念时应注意：理解存货监盘概念时应注意：1.1.客户实施的实地盘存既是一项控客户实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制；用并不依赖于对处理业务的控制；2.2.注册会计师进行的监盘是观察、注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序；询问和实物检查工作的集合程序；3.3.注册会计师的目的是获得合理保注册会计师的目的是获得合理保证：客户的存货计量方法能产生正确计证：客

10、户的存货计量方法能产生正确计量结果；量结果；4.4.不存在满意的替代程序来计量和不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。观察期末存货。（二）制定存货监盘计划（二）制定存货监盘计划1制定存货监盘计划的基本要求。制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排出合理安排2制定存货监盘计划应实施的工作。制定存货监盘计划应

11、实施的工作。了解存货的内容、性质、各存货项目的重要了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。程度及存放场所。了解与存货相关的内部控制。了解与存货相关的内部控制。评估与存货相关的重大错报风险和重要性评估与存货相关的重大错报风险和重要性查阅以前年度的存货监盘工作底稿。查阅以前年度的存货监盘工作底稿。考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或性质特殊的存货。大或性质特殊的存货。考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。计师的工作。复核或与管理层讨论其存货盘点计划。复核或与管理层讨论其存货盘点计划。3、存货

12、监盘计划应当包括以下主要内容：、存货监盘计划应当包括以下主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；）参加存货监盘人员的分工；（4）抽查的范围。）抽查的范围。案例：案例：B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司2008年度财务报表年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，进行审计。乙公司为玻璃制造企业，2008年末存货年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中烧碱、石英砂，其中60%的玻璃

13、存放在外地公用仓的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于2008年年11月月25日至日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行。存货盘点由熟悉相关业务且具有独立的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：计划的部分内容摘录如下：（1）存货盘点范围、地点和时间安）存货盘点范围、地点和时间安排地点地点存货类型存货类型占存货比例占存货比例盘点时间盘点时间A仓库仓库烧碱烧碱煤炭煤炭烧碱烧碱10%

14、煤炭煤炭5%11月月25日日B仓库仓库烧碱烧碱石英砂石英砂 烧碱烧碱10%石英砂石英砂10%11月月26日日C仓库仓库玻璃玻璃玻璃玻璃26%11月月27日日外地仓库外地仓库 玻璃玻璃玻璃玻璃39%（2）存放在外地公用仓库存货的检查对）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供签收单，请公用仓库自行盘点，并提供2008年年11月月27日的盘点清单。日的盘点清单。（3）存货数量的确定方法对于烧碱，煤）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以

15、及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在定存货数量；对于存放在C仓库的玻璃，按仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。以适当的开箱检查。（4）盘点标签的设计、使用和控制对存放在）盘点标签的设计、使用和控制对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，在已盘点的存货上，另一联由其留存；

16、盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。连同存货盘点表交存财务部门。（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。相符。要求：针对上述存货盘点计划第（要求：针对上述存货盘点计划第（1）至第）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。（三）存货监盘程序1、观察盘点、观察盘点：（1）观察盘点现场，确定应纳入盘点范）观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否

17、已经适当整理和排列，并附有围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。入的原因。（2）对所有权不属于被审计单位的存货，）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。入盘点范围。（3）注注册册会会计计师师应应当当观观察察被被审审计计单单位位盘盘点点人人员员是是否否遵遵守守盘盘点点计计划划并并准

18、准确确地地记记录录存存货货的的数量和状况。数量和状况。2、抽查程序注注册册会会计计师师应应当当进进行行适适当当抽抽查查，将将抽抽查查结结果果与与被被审审计计单单位位盘盘点点记记录录相相核核对对，并并形形成成相应记录。相应记录。在抽查时：在抽查时：应应当当从从存存货货盘盘点点记记录录中中选选取取项项目目追追查查至至存货实物，以测试盘点记录的准确性；存货实物，以测试盘点记录的准确性；应应当当从从存存货货实实物物中中选选取取项项目目追追查查至至存存货货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如果抽查时发现差异，注册会计师如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，

19、及时提请被审计单位更应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。3、特别关注事项（1）注注册册会会计计师师应应当当特特别别关关注注存存货货的的移动情况，防止遗漏或重复盘点。移动情况，防止遗漏或重复盘点。（2）注注册册会会计计师师应应当当特特别别关关注注存存货货的的状状况况，观观察察被被审审计计单单位位是是否否已已经经恰恰当当地地区区分分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。(3)存货的截止。存货的截止。注册会计师应当获取盘点日前后存货注

20、册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：通常应当关注：所有在截止日以前人库的存货项目是所有在截止日以前人库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。也未反映在截止日以前

21、的会计记录中。所有在截止日以前装运出库的存货项所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。额中。所有已确认为销售但尚未装运出库的所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。在截止日的存货账面余额中。所有已记录为购

22、货但尚未入库的存货所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客发在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。运的存货是否均已得到了适当的会计处理。注意：注意：（1）如如果果存存货货盘盘点点日日不不是是资资产产负负债债表表日日，注注册册会会计计师师应应当当实实施施适适当当的的审审计计程程序序，确确定定盘盘点点日日与与资资产产负负债债表表日日之之间间存存货货的的变变动动是是否否已已作作正正确确的的记录。记录。（2）在在永永续续盘盘存存制制下下，如如果果永永续续

23、盘盘存存记记录录与与存存货货盘盘点点结结果果之之间间出出现现重重大大差差异异，注注册册会会计计师师应应当当实实施施追追加加审审计计程程序序，查查明明原原因因，并并检检查查永永续续盘盘存记录是否已作适当的调整。存记录是否已作适当的调整。（3）如如果果认认为为被被审审计计单单位位的的盘盘点点方方式式及及其其结结果果无无效效，注注册册会会计计师师应应当当提提请请被被审审计计单单位位重重新新盘点。4对特殊类型存货的监盘对某些特殊类型的存货而言被审计对某些特殊类型的存货而言被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。不完全适用。（1）木材、钢筋盘条、管子）木材、

24、钢筋盘条、管子通常无标签，但在盘点时会做上标通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级。或等级。检查标记或标识；检查标记或标识；利用专家或被审利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。计单位内部有经验人员的工作。（2）堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）通常既无标签也不做标记；在估计通常既无标签也不做标记；在估计存货数量时存在困难。存货数量时存在困难。运用工程估测、几何计算、高空勘运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；测，并依赖详细的存货记录；如果堆场如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监

25、盘，或中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计通过旋转存货堆加以估计。（3）使用磅秤测量的存货）使用磅秤测量的存货在估计存货数量时存在困难。在估计存货数量时存在困难。在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；将检查和重新称量程序相结合；程序；将检查和重新称量程序相结合；检检查秤量尺度的换算问题。查秤量尺度的换算问题。（4）散装物品（如贮窖存货、使用桶、散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）

26、食、流体存货等）在盘点时通常难以加以识别和确定；在在盘点时通常难以加以识别和确定；在估计存货数量时存在困难；在确定存货质量估计存货数量时存在困难；在确定存货质量时存在困难。时存在困难。使用容器进行监盘或通过预先编号的清使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利化验与分析，或利用专家的工作。用专家的工作。（5）贵金属、石器、艺术品与收藏品）贵金属、石器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难。在存货辨认与质量确定方面存在困难。选择

27、样品进行化验与分析，或利用专选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。家的工作。（6）生产纸浆用木材、牲畜）生产纸浆用木材、牲畜在存货辨认与数量确定方面存在困难；在存货辨认与数量确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制。可能无法对此类存货的移动实施控制。通过高空摄影以确定其存在性，对不通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。货记录。5、盘点结束前还应做的工作（1）再再次次观观察察盘盘点点现现场场，以以确确定定所所有有应应纳纳入盘点范围的存货是否均已盘点；入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取取得得并并检检查查已已填填

28、用用、作作废废及及未未使使用用盘盘点点表表单单的的号号码码记记录录，确确定定其其是是否否连连续续编编号号，查查明明已已发发放放的的表表单单是是否否均均已已收收回回，并并与与存存货货盘点的汇总记录进行核对。盘点的汇总记录进行核对。（3）注注册册会会计计师师应应当当复复核核盘盘点点结结果果汇汇总总记记录录，分分析析、评评估估其其是是否否正正确确地地反反映映了了实实际际盘盘点结果。点结果。监盘记录，分析造成不一致的可能性。监盘记录，分析造成不一致的可能性。A注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司2010年度财务报表年度财务报表进行审计。在对甲公司进行审计。在对甲公司2010年年12月月31日在

29、存货进行日在存货进行监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：要求：要求：（1）根据监盘结果，假定不考虑舞弊以及财）根据监盘结果，假定不考虑舞弊以及财务明细账串户登记、仓库明细账串户登记的情况，务明细账串户登记、仓库明细账串户登记的情况，逐项分析存货数量差异可能存在的主要原因。逐项分析存货数量差异可能存在的主要原因。（2）针对存货的财务明细账数量与实物监盘）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致情况，简要说明应当实施哪些必要的审数量不一致情况，简要说明应当实施

30、哪些必要的审计程序。计程序。库号库号存货名称存货名称财务明细账财务明细账数量数量仓库明细账仓库明细账数量数量实物监盘数实物监盘数量量1a产品产品35套套30套套30套套2b产品产品27套套25套套27套套3c材料材料1600公斤公斤1600公斤公斤1700公斤公斤4d材料材料1200公斤公斤1200公斤公斤1000公斤公斤（1）根据监盘结果，分析存货数量差异可能存在的主要原因：）根据监盘结果，分析存货数量差异可能存在的主要原因：a产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相同，但是财产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相同，但是财务明细账数量大于实物监盘数量，可能存在货物已经发出，务明细账数量大于实物监

31、盘数量，可能存在货物已经发出，但没有及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时但没有及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收入，结转成本的情况，或产品已出库但仓库没有及时确认收入，结转成本的情况，或产品已出库但仓库没有及时将出库单据传递至财务部门等原因所致。将出库单据传递至财务部门等原因所致。b产品，财务明细账和实物监盘数量相同，但是仓库明产品，财务明细账和实物监盘数量相同，但是仓库明细账数量小于财务明细账数量，可能是细账数量小于财务明细账数量，可能是b产品入库后仓库部门产品入库后仓库部门没有及时登记仓库明细账等原因所致。没有及时登记仓库明细账等原因所致。c材料，财务明细账和仓

32、库明细账数量相同，但实物监材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量大于财务明细账数量，可能是盘数量大于财务明细账数量，可能是c材料入库后未及时记入材料入库后未及时记入财务明细账与仓库明细账，或财务明细账与仓库明细账，或c材料退库后没有及时记入财务材料退库后没有及时记入财务明细账和仓库明细账等原因所致。明细账和仓库明细账等原因所致。d材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量小于财务明细账数量，可能是由于盘数量小于财务明细账数量，可能是由于d材料报废后未及时材料报废后未及时进行财务处理、未及时登记仓库明细账，或进行财务处理、未及

33、时登记仓库明细账，或d材料自然损耗、材料自然损耗、丢失、被盗等原因所致。丢失、被盗等原因所致。（2）针对存货的财务明细账数量与实物监盘）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致的情况，注册会计师应当实施的数量不一致的情况，注册会计师应当实施的审计程序有：审计程序有：应当查明差异原因，如果确是甲公司应当查明差异原因，如果确是甲公司账务处理有误，应及时提请甲公司更正；账务处理有误，应及时提请甲公司更正；应当考虑错误的潜在范围和重大程度，应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围或提请甲公在可能的情况下，扩大检查范围或提请甲公司重新盘点。司重新盘点。（四）特殊情况的处理1、替

34、代审计程序运用、替代审计程序运用（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；相关资料；（2）检检查查资资产产负负债债表表日日后后发发生生的的销销货货交交易易凭凭证；证；（3）向顾客或供应商函证。）向顾客或供应商函证。2、无无法法在在预预定定日日期期实实施施存存货货监监盘盘或或接接受受委委托托时被审计单位的期末存货盘点已经完成时被审计单位的期末存货盘点已经完成3、被被审审计计单单位位委委托托其其他他单单位位保保管管的的或或已已作作质质押的存货押的存货4、首次接受委托、首次接受委托首首次次接接受受委委托托未未能能对对上上期期期期末末存存货货实实施施监监盘盘

35、，且且该该存存货货对对本本期期会会计计报报表表存存在在重重大大影影响响时时，如如果果已已获获取取有有关关本本期期期期末末存存货货余余额额的的充充分分、适适当当的的审审计计证证据据，注注册册会会计计师师应应当当实实施施以以下下一一项项或或多多项项审审计计程程序序，以以获获取取有有关关本本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）审阅上期存货盘点记录及文件；）审阅上期存货盘点记录及文件；（3）抽查上期存货交易记录；）抽查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。）运用毛利百分比法等进行

36、分析。（五）存货监盘结果对审计报告的影响（五）存货监盘结果对审计报告的影响1、如如果果无无法法实实施施存存货货监监盘盘，也也无无法法实实施施替替代代审审计计程程序序发发表表保保留留意意见见或或无无法法表表示意见。示意见。2、如如果果通通过过实实施施存存货货监监盘盘发发现现被被审审计计单单位位会会计计报报表表存存在在重重大大错错报报，且且被被审审计计单单位位拒拒绝调整绝调整发表保留意见或否定意见。发表保留意见或否定意见。3、如果注册会计师首次接受委托，未能如果注册会计师首次接受委托，未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据审计证据发表保留意见或无法

37、表示意发表保留意见或无法表示意见见案例：案例：T公司设立于公司设立于2006年年7月，从事海洋捕捞和海产品销售月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。业务。ABC会计师事务所于会计师事务所于2006年年11月月30日接受委托，承接日接受委托，承接了了T公司公司2006年度会计报表审计业务。年度会计报表审计业务。A注册会计师接受注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：资料一：资料一：2006年年12月中旬，月中旬，A注册会计师在对注册会计师在对T公司进行公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：预审过程

38、中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：（1）T公司拥有公司拥有12艘渔轮，其中艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，艘为近海渔轮，3艘为艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2006年年12月月31日，日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2007年年6月月30日全部返港。日全部返港。（2）T公司的公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的国的一家仓储公司代为存储，由一家仓储公司代为存储，由T公司在公司在F国设立的经销处组织国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在销售。该艘远

39、洋渔轮将在2007年年4月月30日到日到F国最后一次卸货，国最后一次卸货，并于并于6月月30日空载返回至国内休息。日空载返回至国内休息。（3）T公司将于公司将于2006年年12月月31日分别对不同地点的存货数日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货对于国内冷库库存存货，由公司，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于对于9艘近海渔轮艘近海渔轮，要求于，要求于2006年年12月月31日返港，由公司组织日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行

40、盘点并另相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认；库存放，由财务部门根据盘点表核对确认；对于外海作业的对于外海作业的3艘远洋渔轮，艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于对于存储于F国的海产品存货国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。针对资料一（针对资料一

41、（3），对于），对于T公司使用磅称测量方法进行的存公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。些审计程序。（4）A注册会计师决定对国内冷库库存存货注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国国的海产品存货委托的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。国会计师事务所实施监盘。针对资料一，假定针对资料一，假定ABC会计师事务所于会计师事务所于2007年年初接受委托审计初接受委托审计T公司公司2006年度会计报表，而年度会计报

42、表，而T公公司已于司已于2006年年12月月31日对存货进行了盘点，请简要日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认回答，为确认2006年年12月月31日日T公司国内冷库库存公司国内冷库库存存货以及返港的存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，艘近海渔轮存货的数量，A注册会注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。计师应当实施哪些必要的审计程序。（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为截止时间为2007年年4月月30日，注册会计师无法在该日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司公司希望希望A注册会计

43、师理解公司存货存放位置的特殊性，注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮盘点表等，对远洋渔轮2006年年12月月31日的存货数日的存货数量予以审计确认。量予以审计确认。针对资料，请回答针对资料，请回答A注册会计师能否同意注册会计师能否同意T公公司的要求，并简要说明理由司的要求，并简要说明理由资料二：资料二：为了测试销售存储于为了测试销售存储于F国的海产品存货所形国的海产品存货所形成的应收账款，成的应收账款

44、，A注册会计师根据注册会计师根据F国经销处提国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行家客户进行积极式函证。函证结果显示：积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无封询证函因无法投递而退回，法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。封均得到回函并核实无误。针对资料，对于询证函被退回以及未得到针对资料，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。一步实施哪些审计程序。资料三：资料三：ABC会计师事务所在会计师事务所在2007年年4月月

45、28日以日以“远洋渔轮存货的远洋渔轮存货的审计受到重大限制审计受到重大限制”为由出具了保留意见的审计报告，同时为由出具了保留意见的审计报告，同时在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段：在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段：“此外，我此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截止所述，截止2006年年12月月31日存储于日存储于F国的海产品存货，由国的海产品存货，由G会计师事务所会计师事务所实施监盘并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要以实施监盘并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要以G会计师事务所的监盘结果为依据，可能存在对会计师

46、事务所的监盘结果为依据，可能存在对T公司会计报公司会计报表表中的相关信息产生重大影响的不确定事项。本段内容并不中的相关信息产生重大影响的不确定事项。本段内容并不影响已发表的审计意见。影响已发表的审计意见。”要求：要求：针对资料，请回答在审计报告意见段之后增加强调事项针对资料，请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当，并简要说明理由。段是否恰当，并简要说明理由。资料四：资料四：（1）T公司在收到公司在收到ABC会计师事务所对其会计师事务所对其2006年度会计报表出具的审计报告后，要求年度会计报表出具的审计报告后，要求A注册会计师在注册会计师在2007年年6月月30日对所有返港渔轮日对所有

47、返港渔轮的存货进行监盘，重新对的存货进行监盘，重新对2006年度会计报表年度会计报表发表审计意见，并委托发表审计意见，并委托ABC会计师事务所对会计师事务所对其其2007年半年度会计报表进行审计。年半年度会计报表进行审计。（2）假定已有证据表明假定已有证据表明2007年年6月月30日日存储于存储于F国的海产品存货为零。国的海产品存货为零。A注册会计师注册会计师在在2007年年6月月30日指派助理人员对日指派助理人员对T公司所有公司所有存货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录存货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录相符，但将盘点结果倒推至相符，但将盘点结果倒推至2006年年12月月31日日的结果与的

48、结果与T公司公司2006年年12月月31日所确认的存货日所确认的存货数量存在较大差异。数量存在较大差异。T公司要求公司要求A注册会计师注册会计师同意公司调整同意公司调整2006年年12月月31日存货账面价值，日存货账面价值，并在公司调整后对其并在公司调整后对其2006年度会计报表重新年度会计报表重新出具无保留意见的审计报告。出具无保留意见的审计报告。针对资料四（针对资料四（2）所述差异，请分析）所述差异，请分析形成差异的可能原因，回答形成差异的可能原因，回答A注册会计师注册会计师能否同意能否同意T公司的要求，并简要说明理由公司的要求，并简要说明理由（3）鉴于鉴于2007年年6月月30日存货盘点

49、结日存货盘点结果与账面记录相符，果与账面记录相符，T公司要求公司要求A注册会注册会计师计师对其对其2007年半年度会计报表出具无年半年度会计报表出具无保留意见的审计报告。保留意见的审计报告。要求要求针对资料四（针对资料四（3），在不考虑其他因素），在不考虑其他因素影响的前提下，请回答影响的前提下，请回答A注册会计师能否注册会计师能否同意同意T公司的要求，并简要说明理由。公司的要求，并简要说明理由。四、存货计价测试四、存货计价测试(一一)存货计价测试的一般要求存货计价测试的一般要求监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性。还

50、必须对为验证财务报表上存货余额的真实性。还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。测试的一项内容。1样本的选择。样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和