2020注会-会计-讲义-第22章-租赁100-106讲.docx

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1、第二十二章租赁第一节租赁概述一、租赁的识别.（一）租赁的定义在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。租赁，是指在一定期 间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对 价，那么该合同为租赁或者包含租赁。一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识 别资产；三是资产供应方向客户转移对己识别资产使用权的控制。（二）已识别资产1 .对资产的指定按照租赁准那么规定，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户 使用时隐性指定。2 .物理可区分如果资产的局部产能在物理上可区分（

2、例如，建筑物的一层），那么该局部产能属于已 识别资产。如果资产的某局部产能与其他局部在物理上不可区分（例如，光缆的局部容 量），那么该局部不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获 得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。X3 .实质性替换权即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质 性替换权，那么该资产不属于已识别资产。同时符合以下条件时，说明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者

3、特定事件发生日或之后 拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能 力，资产供应方的替换权不具有实质性。企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和 情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：未来某个客 户为使用该资产同意支付高于市价的价格；引入了在合同开始日尚未实质开发的新技需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才 应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额， 确定剩余租赁期内的租赁付款额。(4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或

4、实际行使情况发生变 化。租赁期开始日后，发生以下情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁 付款额进行折现，以重新计量租赁负债：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续 租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重 新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租 赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化 的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购 买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使

5、购买选择权进行重新评估。评估结果 发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期 间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重 估日的承租人增量借款利率作为折现率。(二)使用权资产的后续计量L计量基础在租赁期开始日后，承租人应当采用本钱模式对使用权资产进行后续计量，即，以 本钱减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。承租人按照本准那么有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面 价值。2 .使用权资产的折旧承租人应当参照企业会计准那么第4号一一固定资产有关折旧规定，自租

6、赁期开 始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月 计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但 应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途， 计入相关资产的本钱或者当期损益。承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的 预期消耗方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法 更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原那么：承租人能够合理确定租 赁期届满时取得租赁资产所有权的，

7、应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余 使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，那么 应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。3 .使用权资产的减值在租赁期开始日后，承租人应当按照企业会计准那么第8号一一资产减值的规定， 确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生 减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的 使用权资产的账面价值，进行后

8、续折旧。(三)租赁变更的会计处理租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增 加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生 效日是指双方就租赁变更达成一致的日期。【提示】(1)变更扩大了范围，相应调整使用权资产(2)变更缩小了范围，减少使用权资产以反映因租赁范围减少而应终止的租赁局部, 并确认与租赁终止相关的利得或损失。1 .租赁变更作为一项单独租赁处理租赁发生变更且同时符合以下条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁 进行会计处理：(1)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了 租赁期限；(2)增加

9、的对价与租赁范围扩大局部或租赁期限延长局部的单独价格按该合同情况 调整后的金额相当。2 .租赁变更未作为一项单独租赁处理租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按 照本准那么有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准那么有关租赁期的 规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以 重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间 的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁 变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进

10、行会计处理：(1)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账 面价值，以反映租赁的局部终止或完全终止。承租人应将局部终止或完全终止租赁的相 关利得或损失计入当期损益。(2)其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。四、短期租赁和低价值资产租赁(一)短期租赁准那么规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购 买选择权的租赁不属于短期租赁。对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如 果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁 都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营

11、中具有类似性质和用途的一组租赁 资产。按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的， 承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原那么判断该项新租赁是否可以选择简化 会计处理。（二）低价值资产租赁低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行 评估，不应考虑资产已被使用的年限。对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。 低价值资产同时还应满足以下规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将 其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其

12、他租赁资产没有高度 依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有 关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要 性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、 等小型资产。但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，那么不能将原租赁按照低 价值资产租赁进行简化会计处理。值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人假设采取购入方式取得该 资产时该资产不符合固定资产确认条件。第三节出租人的会计处理一、出租人使用的相关会计科目（一）“融资租赁资产”L本科目核

13、算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的本钱。租赁业务 不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资 产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准那么或其他适用的会计准那么。2 .本科目可按租赁资产类别和工程进行明细核算。3 .主要账务处理。（1）出租人购入和以其他方式取得融资租赁资产的，借记本科目，贷记“银行存款” 等科目。（2）在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁 款一租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款一 未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式 租

14、出资产的账面价值，贷记本科目；融资租赁方式租出资产的公允价值与账面价值的差 额，借记或贷记“资产处置损益”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等 科目；差额贷记“应收融资租赁款一未实现融资收益”科目。4 .本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的本钱。（二）“应收融资租赁款”1 本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。1 本科目可分别设置“租赁收款额”“未实现融资收益” “未担保余值”等进行明 细核算。租赁业务较多的，出租人还可以在“租赁收款额”明细科目下进一步设置明细 科目核算。3 .主要账务处理。（1）在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁 款一

15、租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款一 未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式 租出资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”等科目，按融资租赁方式租出资产的公允 价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，按发生的初始直接费用， 贷记“银行存款”等科目，差额贷记“应收融资租赁款一未实现融资收益”科目。企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的，也可以按照发生的初始直 接费用的金额，借记“应收融资租赁款一初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科 目；然后借记“应收融资租赁款一未实现融资收益”科目，贷记“应收融资

16、租赁款一初 始直接费用”科目。（2）出租人在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款一 未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入一利息收入”“其他业务收入”等科目。（3）出租人收到租赁收款额时，应当借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁 款一租赁收款额”科目。4 .本科目的期末借方余额，反映未担保余值和尚未收到的租赁收款额的现值之和。5本科目余额在“长期应收款”工程中填列，其中，自资产负债表日起一年内（含 一年）到期的，在“一年内到期的非流动资产”中填列。出租业务较多的出租人，也可 在“长期应收款”工程下单独列示为“其中：应收融资租赁款”。（三）“应收融资租赁款减值准备”.L本

17、科目核算应收融资租赁款的减值准备。5 .主要账务处理。应收融资租赁款的预期信用损失，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目， 贷记本科目。转回已计提的减值准备时，做相反的会计分录。6 .本科目期末贷方余额，反映应收融资租赁款的累计减值准备金额。（四）“租赁收入”1 .本科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企 业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。2 .本科目可按租赁资产类别和工程进行明细核算。3 .主要账务处理。（1）出租人在经营租赁下，将租赁收款额采用直线法或其他系统合理的方法在租赁 期内进行分摊确认时，应当借记“银行存款”“应收账

18、款”等科目，贷记“租赁收入一 经营租赁收入”科目。出租人在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融 资租赁款一未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入一利息收入”“其他业务收入”等 科目。出租人为金融企业的，在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时， 应当借记“应收融资租赁款一未实现融资收益”科目，贷记“利息收入”等科目。（2）出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时，应当借记“银行存 款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收入一可变租赁付款额”科目。4 .期未，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收

19、入可以作为营业收入列报。二、出租人的租赁分类（一）融资租赁和经营租赁准那么规定，出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早 者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果 一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该 项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁 资产预计使用寿命、预计余值等会计

20、估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人 不对租赁进行重分类。（二）融资租赁的分类标准一项租赁存在以下一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：1 .在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2 .承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时 租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权3 .资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大局部。实务中，这 里的“大局部” 一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。4 .在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这 里的“几乎相当于“

21、，通常掌握在90%以上。5 .租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。三、出租人对融资租赁的会计处理（一）初始计量准那么规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止 确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作 为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利 率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的 现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利 率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也

22、即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。出租人对租赁内含利率计算原理图示如下：技租房内含利|未担保余值租赁投资 净藏租货资产公允价值 与出租人的初始a 幡费用之叩租费收款倒.是指出租人因让渡在租费期内使用租赁资产的权利而应向承租人3R 的欧项.包括(1)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额.存在租贯激励的应当扣除租赁激励相关金融(2 )取决于指数或比率的可变租偈付毒瓦 该期顷在初始计 同时板58租赁期开始日的喙威比率便(3 )内买选择权的行权价格醐是合理定承租人却5 该选择权(4 )承租人行使终止租费选择权需支付的款项.前18是租费 期反映出承租人榭泗？止租赁选择权(5 )由承租人、与承租

23、人有关的一方以及有经济能力松行胆 保义务的狸立第三方向出租人提供的担保余值假设某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租 赁保证金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款一一租赁保证金”科目。承租人 到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应付款一一租赁保证金”科目，贷记 “应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其 他应付款一一租赁保证金”科目，贷记“营业外收入”等科目。(二)融资租赁的后续计量出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变

24、租赁付 款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定 期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。假设预计未担保余值降低，出租人应修 改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或 使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。(三)融资租赁变更的会计处理融资租赁发生变更且同时符合以下条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁 进行会计处理：L该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限;2 ,增加的对价与租赁范围扩大局部或租赁期限延长局部的单独价格

25、按该合同情况调 整后的金额相当。准那么规定，如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变 更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效 日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为 租赁资产的账面价值。如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开 始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照企业会计准那么第22号 金融工具确认和计量(2017)第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计 处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现 金流量

26、发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失 计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照企业会计准那么第24号一一套期会 计（2017）第二十三条规定重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或 重新议定租赁合同所产生的所有本钱和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的 账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。四、出租人对经营租赁的会计处理工程会计处理租金的处理在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将 经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如

27、果其他系统合理的方法能够 更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，那么出租人应 采用该方法出租人对经 营租赁提供 激励措施出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁 期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收 入。出租人承当了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总 额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配初始直接费 用出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资 产的本钱，在租赁期内按照与租金收入相同确实认基础分期计入当期损 益折旧和减值对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策 计提折

28、旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准 贝），采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照企业会计准那么第 8号一一资产减值的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已 识别的减值损失进行会计处理可变租赁付 款额出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率 挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际 发生时计入当期损益经营租赁的 变更经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的 租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新 租赁的收款额第四节 特殊租赁业务的会计处理一、转租赁转租情况下，原租赁合同和转租赁

29、合同通常都是单独协商的，交易对象也是不同的 企业，准那么要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处 理要求，进行会计处理。承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而 不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租 人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准那么采用简化会计处理方法 的，应将转租赁分类为经营租赁。二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品

30、的选择。如果生产商或经 销商出租其产品或商品构成融资租赁，那么该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交 易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产 商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率 折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余 额结转销售本钱，收入和销售本钱的差额作为销售损益。由于取得融资租赁所发生的本钱主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产 商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同， 生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的本钱不属于初始直接

31、费用，不计入租赁投 资净额。借：应收融资租赁款一一租赁收款额贷：主营业务收入（租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者 孰低确认收入）应收融资租赁款一一未实现融资收益借：主营业务本钱（租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售本钱） 应收融资租赁款贷：库存商品借：销售费用（融资租赁所发生的本钱）贷：银行存款三、售后租回交易假设企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出 租人租回该项资产，那么卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行 会计处理。企业应当按照企业会计准那么第14号一一收入的规定，评估确定售后租回 交易中的资产转让是否

32、属于销售，并区别进行会计处理。在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会 先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处 理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，那么 该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的 资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权， 该交易也不属于售后租回交易。售后租回交易会计处理如下表所示。售后 租回 交易售后租回交易 中的资产转让 是否属于销售卖方兼承租人买方兼出租人是应当按原资产账面价值中与租 回获得的使用

33、权有关的局部，计 量售后租回所形成的使用权资 产，并仅就转让至买方兼出租人 的权利确认相关利得或损失根据其他适用的企业会计准 贝1对资产购买进行会计处理， 并根据租赁准那么对资产出 租进行会计处理否不终止确认所转让的资产，而应 当将收到的现金作为金融负债，不确认被转让资产，而应当将 支付的现金作为金融资产，并并按照企业会计准那么第22号金融工具确认和计量进行 会计处理按照企业会计准那么第22号金融工具确认和计量进 行会计处理【提示】对售后租回交易中的资产转让属于销售的交易，如果销售对价的公允价值 与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：(1)销售对价低于市场

34、价格的款项作为预付租金进行会计处理；(2)销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融 资进行会计处理。同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场 价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：(1)销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；(2)合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。1 .售后租回交易中的资产转让不属于销售。2 .售后租回交易中的资产转让属于销售。术；客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存 在重大差异；使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。与资

35、产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资 产所需要的本钱更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者 进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资 产的实质性替换权。（三）客户是否控制已识别资产使用权的判断租赁准那么规定，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权 利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几 乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。1 .客户是否有权获得因使用资产所产生

36、的几乎全部经济利益在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应 当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。.例如：（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，那么企业应当仅 考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经 济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，那么企业应 当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使 用汽车所产生的经济利益。2 .客户是否有权主导资产的使用存在以下情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用： （1）客户有

37、权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在 整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资 产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和 使用方式。在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设 计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利。例如，如果客户仅能在使 用期间之前指定资产的产出而没有与资产使用相关的任何其他决策权，那么该客户享有的 权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。.合同可能包含一

38、些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资 产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款 和条件。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间， 要求客户遵守特定的操作惯例，或者要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方。 这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身缺乏以否认客户拥有 主导资产使用的权利。（四）评估流程综上，合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包括租赁可参考以下图。是否存在一项已识别营产?J星客户是否有权获得在使用期间因使用已识 别资产所产生的几乎全部经济利益?客户有权在整个使用期间主导

39、已识别资产的使用目的本眦用方式的，是客户，是供应方、还是双方都不是?如果双方都不是：已识别资用目的和使用方式在使用期间前已客户是否有权在整个使用期间自行或主 导他人按照其确定的方式运营该资产？否已识别资产是否由客户设计,且设计时已预先确定了资产在整个使用期间的使用目 的和使用方式？该合同包含租否该合同未包含租 赁二、租赁的分拆和合并（一）租赁的分拆准那么规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆， 并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁局部的，承租人和出 租人应当将租赁和非租赁局部进行分拆。同时符合以下条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独

40、租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易 于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从 出租人或其他交易中获得的资源。（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。例如，假设承租人 租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，那么说明该项 资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。1 .承租人的处理在分拆合同包含的租赁和非租赁局部时，承租人应当按照各项租赁局部单独价格及 非租赁局部的单独价格之和的相比照例分摊合同对价。租赁和非租赁局部的相对单独价 格，应当根据出租人或类似资产供

41、应方就该局部或类似局部向企业单独收取的价格确定。 如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独 价格。为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租 赁局部。承租人选择不分拆的，应当将各租赁局部及与其相关的非租赁局部分别合并为 租赁，按照新租赁准那么进行会计处理。但是，对于按照企业会计准那么第22号一金融工 具确认和计量（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁局部合并进行会 计处理。2 .出租人的处理出租人应当分拆租赁局部和非租赁局部，根据企业会计准那么第14号一一收入准 那么规定的关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。（二

42、）租赁的合并企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的份或多份包含租赁的合 同，在满足以下条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，假设不作为整体 考虑那么无法理解其总体商业目的。（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租 赁局部和非租赁局部。三、租赁期租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即 有权选择续租该资产，且合理确定

43、将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵 盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会 行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。（一）租赁期开始日租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供 承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权 的控制，那么说明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影 响租赁期开始日的判断。（二）不可撤销期间在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执 行合同的期间。如果承租人和出租人双方均

44、有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额 不重大，那么该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，那么在确定租赁期时， 企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权 终止租赁，那么不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。（三）续租选择权和终止租赁选择权在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的 选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选 择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始 日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。（四）对租赁期和购买

45、选择权的重新评估租赁准那么规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理 确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择 权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。第二节承租人的会计处理一、承租人应设置的相关会计科目和主要账务处理在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和 低价值资产租赁简化处理的除外。（一）“使用权资产”1 .本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。2 .科目可按租赁资产的类别和工程进行明细核算。3 .主要账务处理(1)在租赁期开始日，承租人应当按本钱借记本科目，按尚未支付

46、的租赁付款额的 现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的(扣除已享受的 租赁激励)，贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科 目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复 至租赁条款约定状态等本钱的现值，贷记“预计负债”科目。(2)在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的, 当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述(3)中 的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目，贷记本科目；假设 使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租

47、赁负债金额，借记“租 赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。(3)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应 比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记 本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。(4)企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权 资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处 置损益”科目。4 .本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价。5 .承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”工程。(二)“使用权资产累计折旧

48、”1 .本科目核算使用权资产的累计折旧。2 .本科目可按租赁资产的类别和工程进行明细核算。3 .主要账务处理。(1)承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成 本” “制造费用” “销售费用” “管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目。当月 计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。(2)因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承 租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。4 .本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。(三)“使用权资产减值准备”1 .本科目核算使用权资产的减值准备。2 .本科目可按租赁资产的类别和工程