会计学第四章投资和长期资产14节.ppt

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1、 会计理论与实务会计理论与实务教材结构教材结构 n第一章第一章会计系统会计系统n第二章第二章会计信息生成的方法会计信息生成的方法n第三章第三章流动资产流动资产n第四章第四章投资和长期资产投资和长期资产n第五章第五章负债负债n第六章第六章所有者权益所有者权益n第七章第七章费用与成本费用与成本n第八章第八章收入与利润收入与利润n第九章第九章财务报表财务报表n第十章第十章会计报表分析会计报表分析n第十一章第十一章会计规划会计规划n第十二章第十二章会计决策会计决策n第十三章第十三章会计控制会计控制第四章第四章 投资和长期资产投资和长期资产 第一节第一节 投资与金融资产投资与金融资产第二节第二节 交易性

2、金融资产交易性金融资产第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产第五节第五节 长期股权投资长期股权投资第六节第六节 固定资产固定资产第七节第七节 无形资产无形资产n本讲应关注的主要内容有：本讲应关注的主要内容有：n（1 1）投资的分类；）投资的分类；n（2 2）投资初始计量的核算；）投资初始计量的核算；n（3 3）采用实际利率确定金融资产摊余成本）采用实际利率确定金融资产摊余成本n 的方法；的方法；n（4 4）各类投资后续计量的核算；）各类投资后续计量的核算；n（5 5）固定资产与无形资产的初始计量与后）固定资产与无形资产的初始计量与后续计量。续计

3、量。n 第一节第一节 投资与金融资产投资与金融资产n一、金融资产的概念一、金融资产的概念n 金融资产是一切可以在有组织的金融金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。价的金融工具的总称。n金融资产主要包括金融资产主要包括:n 库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。资、基金投资、衍生金融资产等。二、金融资产的分类二、金融资产的分类金融资产初始确认时，将其划分为下列四

4、类：金融资产初始确认时，将其划分为下列四类：1 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2 2、持有至到期投资；、持有至到期投资；3 3、贷款和应收款项；、贷款和应收款项；4 4、可供出售金融资产。、可供出售金融资产。注：注：1 1、库存现金、银行存款等货币资金属于第、库存现金、银行存款等货币资金属于第(三）类三）类 （已经分别在第二章和第三章中单独讲解，本章不再讲解）（已经分别在第二章和第三章中单独讲解，本章不再讲解）2 2、上述分类一经确定，不应随意变更。、上述分类一经确定，不应随意变更。投投 资资以公允价值计量且以公允价值计量且其变动

5、计入当期损其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产贷款及应贷款及应收收 款款 项项可供出售可供出售金融资产金融资产长长 期期 股股权权 投投 资资企业为了近期内出售而持有的股票等 银行存款、各种应收款项和购入的贷款等 初始确认时即被指定为可供出售的国债等企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资 BDA持有至到持有至到期期 投投 资资到期日和回收金额都固定的国债等 EC三、投资与金融资产三、投资与金融资产n四、不同类金融资产之间的重分类四、不同类金融资产之间的重分类n金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计

6、入当期损益的金融资产损益的金融资产持有至到持有至到期投资期投资可供出售可供出售金融资产金融资产贷款和应贷款和应收款项收款项转换是有转换是有条件的条件的不不得得转转换换不不得得转转换换不不得得转转换换n第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产n一、一、交易性金融资产的分类交易性金融资产的分类n二、交易性金融资产的初始计量二、交易性金融资产的初始计量n三、交易性金融资产的会计处理三、交易性金融资产的会计处理一、交易性金融资产的分类一、交易性金融资产的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二、交易性金融资产的确认和计量二、交易性金融资产的确认和

7、计量u取得时：取得时：u按公允价值作为初始确认金额，相关的按公允价值作为初始确认金额，相关的交易费交易费用用在发生时计入当期损益。所支付价款中包含的已在发生时计入当期损益。所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，单独为应收项目。宣告发放的现金股利或债券利息，单独为应收项目。n 交易费用交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出必要支出u在持有期间：在持有期间：按合同规定

8、计算确定的利息按合同规定计算确定的利息或现金股利，应当计入投资收益。或现金股利，应当计入投资收益。u资产负债表日：资产负债表日：企业应将公允价值变动计企业应将公允价值变动计入当期损益。入当期损益。u处置时：处置时：将处置时的该金融资产的公允价将处置时的该金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。收益，同时调整公允价值变动损益。三、交易性金融资产的会计处理三、交易性金融资产的会计处理(一一)交易性金融资产核算应交易性金融资产核算应设置的帐户设置的帐户 1 1、交易性金融资产、交易性金融资产成本成本 公允价值变动公允价值

9、变动2、公允价值变动损益帐户公允价值变动损益帐户(1)(1)资产负债表日资产负债表日 (1)(1)资产负债表日资产负债表日公允价值公允价值 账面的差额账面的差额 公允价值公允价值 账面的差额账面的差额(2)(2)出售转出公允价值出售转出公允价值 (2)(2)出售转出公允价值出售转出公允价值 交易性金融资产交易性金融资产 交易性金融资产交易性金融资产 -公允价值变动公允价值变动 -公允价值变动公允价值变动 明细帐的借方余额明细帐的借方余额 明细帐的贷方余额明细帐的贷方余额 n公允价值变动损益公允价值变动损益（二）交易性金融资产的账务处理（二）交易性金融资产的账务处理1 1、企业取得时、企业取得时

10、借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 （公允价值公允价值）投资收益投资收益（发生的交易费用（发生的交易费用）应收股利（应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（应收利息（已到付息期但尚未领取的利息已到付息期但尚未领取的利息）贷：其他货币资金贷：其他货币资金存储投资款存储投资款2 2、持有期间的股利或利息、持有期间的股利或利息 收到买价中收到买价中已宣告但尚未发放的现金股利或利息已宣告但尚未发放的现金股利或利息借：借：其他货币资金其他货币资金存储投资款存储投资款 贷：应收股利贷：应收股利 应收利息应收利息 持有期间持有期间宣告宣告的股利或利息的股利或利息

11、借：应收股利借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益贷：投资收益n3 3、资产负债表日公允价值变动、资产负债表日公允价值变动n（1 1）公允价值上升）公允价值上升借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益n（2 2）公允价值下降）公允价值下降借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动n4 4、出售交易性金融资产时、出售交易性金融资

12、产时n借：其他货币资金借：其他货币资金n 存储投资款存储投资款（实际收到的金额）（实际收到的金额）n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本n 贷或借：交易性金融资产贷或借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动n 贷或借：投资收益贷或借：投资收益（借贷的差额）（借贷的差额）同时：同时：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益或：或：借：投资收益借：投资收益 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益交易性金融资产的会计处理简图交易性金融资产的会计处理简图交易性金融交易性金融资产买价价投投资收益收益税税费应收股利收股利股利股利其他其他货币资金金付付款款公允价公允价

13、值变动损益益公允价公允价值下跌下跌期末期末调减减其他货币资金其他货币资金实收款收款冲冲账处置置收益收益结转实现损失失收股利收股利例例u某公司某公司12月月1日购入股票日购入股票100万股，当时每股市价万股，当时每股市价4.8元，交易费用元，交易费用5万元，万元，12月月31日，市价为每股日，市价为每股5元。元。2002年年5月月1日出售，每股日出售，每股4.9元。元。u12月月1日日借：借：交易性金融资产交易性金融资产成本成本 480480万万 投资收益投资收益 5 5万万 n 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 485485万万u12月月31日日借：借：交易性金融资产交易性

14、金融资产公允价值变动公允价值变动 2020万万 n 贷：贷：公允价值变动损益公允价值变动损益 2020万万u2002年年5月月1日出售，每股日出售，每股4.9元。元。借：银行存款借：银行存款 490490万万 n 投资收益投资收益 10 10 万万n 贷贷:交易性金融资产交易性金融资产成本成本 480万 n 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 2020万万n同时：同时：n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 2020万万n 贷：投资收益贷：投资收益 2020万万n 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资n一、持有至到期投资的判断一、持有至到期投资的判断n二、持有至到期

15、投资的确认与计量二、持有至到期投资的确认与计量n三、持有至到期投资核算账户设置三、持有至到期投资核算账户设置n四、持有至到期投资账务处理四、持有至到期投资账务处理一、持有至到期投资的定义和判断一、持有至到期投资的定义和判断 n 指指到期日固定到期日固定、回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定，且企业有且企业有明确意图明确意图和和能力能力持有至到期的非持有至到期的非衍生金融资产。衍生金融资产。n 通常情况下，企业持有的、在活跃市通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。债券等，可以划分为持有至到期投

16、资。到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定n 指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。和时间。n 因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，在将某项投资划分为持有至到期投资时，n(1)(1)可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。n(2)(2)由于要求到期日固定，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划从而权

17、益工具投资不能划分为持有至到期投资。分为持有至到期投资。n(3)(3)如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期n是指投资者在取得投资时意图就是明是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意存在下列情况之一的，表明企业没

18、有明确意图将金融资产投资持有至到期：图将金融资产投资持有至到期：n1 1、持有该金融资产的期限不确定；、持有该金融资产的期限不确定；2 2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资 机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；立事项引起的金融资产出售除外；3 3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其

19、摊余成、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；本的金额清偿；4 4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。到期的情况。有能力持有至到期有能力持有至到期n是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。持有至到期。n存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：限的金融资产投资持有至到期：n（l）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投

20、资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；n（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；资产投资持有至到期；n（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。产投资持有至到期的情况。n企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。金融资产进行处

21、理。二、持有至到期投资的确认与计量二、持有至到期投资的确认与计量1、取得时、取得时按取得时的按取得时的公允价值和相关交易费用之和公允价值和相关交易费用之和作作为初始确认金额。为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应当单独确认。应当单独确认。1 1、取得时、取得时企业购买持有至到期投资时，必须考虑的因素企业购买持有至到期投资时，必须考虑的因素是，收益和市场利率的高低问题，票面利率和市场是，收益和市场利率的高低问题，票面利率和市场利率会出现低于、高于或等于的情况，企业购买时，利率会出现低于、高于或等于的情况，企业购买时，可能会按面值、溢价或折价

22、购入，溢价或折价应当可能会按面值、溢价或折价购入，溢价或折价应当在持有期间按实际利率法进行摊销。在持有期间按实际利率法进行摊销。票面利率市场利率票面利率市场利率 平价购买平价购买 票面利率票面利率 市场利率市场利率 溢价购买溢价购买 票面利率票面利率 市场利率市场利率 折价购买折价购买n注：溢价折价的实质注：溢价折价的实质溢价：是为了将来多收利息而事先付出的代价溢价：是为了将来多收利息而事先付出的代价折价：是对以后少收利息的事先补偿。折价：是对以后少收利息的事先补偿。u2、在持有期间、在持有期间u应当按照应当按照实际利率法实际利率法确认利息收入，计入持有至到期确认利息收入，计入持有至到期投资账

23、面价值投资账面价值(或应收项目或应收项目)。实际利率应当在取得持。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。u3、资产负债表日、资产负债表日u持有至到期投资应当按持有至到期投资应当按摊余成摊余成本本计量。如发生减值，计量。如发生减值，需计提减值准备，减值之后价值得以恢复，应当将减需计提减值准备，减值之后价值得以恢复，应当将减值转回。值转回。u4、处置时、处置时u应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。差额确认为投资收益。持有至到期投资持有至到期投资成本成本利息调整利

24、息调整 应计利息应计利息三、持有至到期投资核算的账户设置三、持有至到期投资核算的账户设置四、持有至到期投资的会计处理四、持有至到期投资的会计处理n持有至到期投资的会计处理主要包括：持有至到期投资的会计处理主要包括：取得成本的确定取得成本的确定票面利息及实际利息的确定票面利息及实际利息的确定摊余成本的确定摊余成本的确定持有期间的收益确认持有期间的收益确认处置时损益的处理处置时损益的处理n（一）企业取得的持有至到期投资（一）企业取得的持有至到期投资取得成本的确定：取得成本的确定：持有至到期投资应当按照取得时的持有至到期投资应当按照取得时的公允价值和相关交公允价值和相关交易费用之和易费用之和作为初始

25、确认金额。如果支付的价款中包作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但含已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目收项目借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等贷：银行存款等n（二）（二）资产负债表日计算利息资产负债表日计算利息n企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。期投资进行后续计

26、量。实际利率法实际利率法u实际利率法是用实际利率计算摊销额的方法。实际利率法是用实际利率计算摊销额的方法。n每期实际利息每期实际利息=每期债券的置存价值每期债券的置存价值实际利率实际利率n每期票面利息每期票面利息=债券面值债券面值票面利率票面利率n每期每期溢价摊销额溢价摊销额=-n每期每期折价摊销额折价摊销额=-摊余成本摊余成本n摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：n（1）扣除偿还的本金；）扣除偿还的本金；n（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊与到期日金额之间的差额

27、进行摊销形成的累计摊销额销额n（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额的金额n1、分期付息、一次还本债券投资、分期付息、一次还本债券投资借：应收利息借：应收利息贷：投资收益贷：投资收益持有至到期投资利息调整（或在借方）持有至到期投资利息调整（或在借方）n2、一次还本付息债券投资、一次还本付息债券投资借：持有至到期投资应计利息借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益贷：投资收益持有至到期投资利息调整（或在借方）持有至到期投资利息调整（或在借方）（三）出售持有至到期投资（三）出售持有至到期投资借：银行存款等借：银行存款等 贷：持有至到期投资贷：持有至

28、到期投资成本、利息调整、应计利息成本、利息调整、应计利息 投资收益（差额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）n【例题例题3 3】nA A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日发行的债券，该债券四年期、票面年日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为利率为4%4%、每年、每年1 1月月5 5日支付上年度的利息，到期日日支付上年度的利息，到期日为为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次归还本金和最后一次日，到期日一次归还本金和最后一次利息。利息。nA A公司购入债券的面值为公司

29、购入债券的面值为10001000万元，实际支付价款万元，实际支付价款为为992.77992.77万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用2020万元。万元。nA A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为券的实际利率为5%5%。假定按年计提利息。假定按年计提利息。n要求：编制要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月日至月日至20102010年年1 1月月1 1日日上述有关业务的会计分录。上述有关业务的会计分录。n【分析分析】n（1 1）20072007年年1 1月月2 2日日借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本

30、1000 1000 应收利息应收利息 40 40（10004%10004%）贷：银行存款贷：银行存款 1012.77 1012.77 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.2327.23n（2 2）20072007年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040利息调整的摊销表利息调整的摊销表日期日期应收利应收利息息(票面票面)确认的投资确认的投资收益收益(实际利息实际利息)利息调利息调整的摊销整的摊销应收本金余额应收本金余额(期末摊余成本期末摊余成本)(1)(2)=期初期初(4)*5%3=(2)-(1)期末期末(4)=期期初初(4)

31、+(3)0707年年1/21/20 00 0972.770808年年1/11/1404048.648.648.64981.41981.410909年年1/11/1404049.0749.079.079.07990.48990.481010年年1/11/1404049.5249.529.529.52100010001010年年1/11/1120120147.23147.2327.2327.23n（3 3）20072007年年1212月月3131日日应确认的投资收益应确认的投资收益=972.775%=48.64=972.775%=48.64万元，万元，“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整

32、”=8.64=8.64万元。万元。借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.648.64 贷：投资收益贷：投资收益 48.6448.64 n（4 4）20082008年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040n（5 5）20082008年年1212月月3131日日期初摊余成本期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41=972.77+48.64-40=981.41万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=981.415%=49.07=981.415%=49.07万元万元“持有至到期投资

33、持有至到期投资利息调整利息调整”=49.07-10004%=9.07=49.07-10004%=9.07万元。万元。借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.079.07 贷：投资收益贷：投资收益 49.0749.07n（6 6）20092009年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产n一、定义一、定义n二、初始计量二、初始计量n三、会计处理三、会计处理一、可供出售金融资产的定义一、可供出售金融资产的定义n 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍是指初

34、始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。当期损益的金融资产的金融资产。n 通常情况下，划分为此类的金融资产应当在通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。资等，可以划分为可供出售金融资产。二、可供出售金融资产的确

35、认和计量二、可供出售金融资产的确认和计量n1 1、取得时，、取得时，按取得时的公允价值和相关交易费用按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已到付之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目。现金股利，应当单独确认为应收项目。n2 2、资产负债表日资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。本公积）。三、可供出售金融资产的会计

36、处理三、可供出售金融资产的会计处理帐户设置股票投资股票投资可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 公允价值变动公允价值变动债券投资债券投资可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 利息调整利息调整 公允价值变动公允价值变动n（一）企业取得可供出售的金融资产（一）企业取得可供出售的金融资产n以股票投资为例：以股票投资为例：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本（公允价值与相关交易费用）（公允价值与相关交易费用）应收股利应收股利（包含的已宣告但尚未发放的现金股利）（包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款贷：银行存款n（二）资产负债表日公允价值变动（二）资产负债表日公允价值变动n

37、 1 1公允价值上升公允价值上升借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积n2 2公允价值下降公允价值下降借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动（三）出售可供出售的金融资产（三）出售可供出售的金融资产借：银行存款等借：银行存款等贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息成本、公允价值变动、利息调整、应计利息资本公积其他资本公积（或在借方）资本公积其他资本公积（或在借方）投资收益（或在借方）投资收益（或在借方）n【

38、例题例题4 4】n20072007年年1212月月1 1日，日，A A公司从证券市场上购入公司从证券市场上购入B B公司的公司的股票作为可供出售金融资产。股票作为可供出售金融资产。n实际支付款项实际支付款项100100万元（含相关税费万元（含相关税费5 5万元）。万元）。n20072007年年1212月月3131日，该可供出售金融资产的公允价日，该可供出售金融资产的公允价值为值为9595万元。万元。n要求：编制上述有关业务的会计分录。要求：编制上述有关业务的会计分录。n【分析分析】n（1 1）20072007年年1212月月1 1日日借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本100100

39、 贷：银行存款贷：银行存款 100100n（2 2）20072007年年1212月月3131日日借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 5 5 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 5 5类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产 公允价值；公允价值；交易费用计入当交易费用计入当期损益期损益公允价值公允价值,变动计入当期变动计入当期损益损益持有至到期投资持有至到期投资 公允价值；公允价值；交易费用计入初交易费用计入初始入账金额，构始入账金额，构成成本组成部分成成本组成部分

40、摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值公允价值,变动计入所有变动计入所有者权益者权益 总结总结金融资产的初始计量及后续计量比较图示如下金融资产的初始计量及后续计量比较图示如下金融资产核算的要点是：金融资产核算的要点是：n（1 1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。益，后者将公允价值变动计入资本公积。n（2 2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余

41、成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。算确定利息收入。n 第六节第六节 金融资产减值金融资产减值 n一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认 n 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。产发生减值的，应当计提减值准备。n二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量n（一）持有

42、至到期投资（一）持有至到期投资n1 1持有至到期投资等金融资产等发生减值时，应持有至到期投资等金融资产等发生减值时，应n 当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现n 金流量现值，减记的金额确认为资产减值损金流量现值，减记的金额确认为资产减值损n 失，计入当期损益。失，计入当期损益。n2 2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将应当先将单项金额重大单项金额重大的金融资产区分开来，单的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客

43、观证据表明其已发生减独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。值，应当确认减值损失，计入当期损益。n 对对单项金额不重大单项金额不重大的金融资产，可以单独进行的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。融资产组合中进行减值测试。n 实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。不得随意变更。n3 3对对持有至到期投资持有至到期投资等金融

44、资产确认减值损失后，等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产如有客观证据表明该金融资产价值已恢复价值已恢复，且客，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当应当予以转回予以转回，计入当期损益。，计入当期损益。n 但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。成本。n4 4持有至到期投资等金融资产确认减值损失后，持有至到期投资等金融资产确

45、认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。n（二）可供出售金融资产（二）可供出售金融资产n1 1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入产没有终止确认，原直接计入所有者权益（资本所有者权益（资本公积）公积）的因公允价值下降形成的累计损失，也应的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。当予以转出，计入当期损益。n 该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初该转出的累计损失，为可供

46、出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。n2 2对于已确认减值损失的对于已确认减值损失的可供出售债务工具，可供出售债务工具，在在随后的会计期间公允随后的会计期间公允价值已上升价值已上升且客观上与原减且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当损失应当予以转回予以转回，计入当期损益（资产减值损，计入当期损益（资产减值损失）。失）。n 可供出售权益工具可供出售权益工具投资发生的减值损失，投资发生

47、的减值损失，不得不得通过损益转回。通过损益转回。n 但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。发生的减值损失，不得转回。n3 3可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。用的折现率作为利率计算确认。3、账户应用：、账户

48、应用：资产减减值损失失确确认减减值资本公本公积冲原公允价冲原公允价值变动损失失可供出售金融可供出售金融资产差额价价值回升回升价价值回升回升债权型投型投资价价值回升回升权益型投益型投资n【例题例题5 5】长江公司长江公司20072007年年4 4月月1010日通过拍卖方式日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股取得甲上市公司的法人股100100万股作为可供出售金万股作为可供出售金融资产，每股融资产，每股3 3元，另支付相关费用元，另支付相关费用2 2万元。万元。n6 6月月3030日每股公允价值为日每股公允价值为2.82.8元，元，9 9月月3030日每股公允日每股公允价值为价值为2.62.6万元，

49、万元，1212月月3131日由于甲上司公司发生严日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为重财务困难，每股公允价值为1 1元，长江公司应对元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。甲上市公司的法人股计提减值准备。n20082008年年1 1月月5 5日，长江公司将上述甲上市公司的法日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为人股对外出售，每股售价为0.90.9万元。长江公司对万元。长江公司对外提供季度财务报告。外提供季度财务报告。n 要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。录。n【答案答案】n（1 1）20072007年年4

50、4月月1010日日 借：可供出售金融资产成本借：可供出售金融资产成本 302302 （3100+23100+2）贷：银行存款贷：银行存款 302 302 n（2 2）20072007年年6 6月月3030日日 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2222 （302-1002.8302-1002.8）贷：可供出售金融资产公允价值变动贷：可供出售金融资产公允价值变动 2222 n（3 3）20072007年年9 9月月3030日日借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 20 20 （280-1002.6280-1002.6）贷：可供出售金融资产公允价值变动贷：可供出售金融资