清算与股权转让的税收筹划gjyd.pptx

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1、第四节 企业清算的税收筹划 中山大学岭南学院 龙朝晖 n 楔子楔子 公司清算分为公司清算分为破产破产清算和清算和非破产非破产清算。清算。11.1.破产破产清算清算企业企业不能清偿不能清偿到期到期债务债务被依法宣告被依法宣告破产破产时，时，由法院组成由法院组成清算组清算组对企业法人进行清理，对企业法人进行清理，并将破产财产并将破产财产公平公平地地分配分配给债权人，给债权人，并最终并最终消灭消灭公司公司法人法人资格的程序。资格的程序。2n.非破产非破产清算清算n 公司法人资产公司法人资产足以足以n -清偿清偿债务情况下进行的债务情况下进行的清算，清算，n 包括包括自愿自愿解散和解散和强制强制解散清

2、算。解散清算。n 清算清算财产除财产除用以用以清偿清偿公司的全部债务公司的全部债务外，外，n 还要将剩余的财产还要将剩余的财产分配分配给给股东。股东。3 .破产清算破产清算数据数据 19861986年，年，中国企业中国企业破产法破产法（试行）（试行）颁布。颁布。19911991年，年，在当年修改的在当年修改的民事民事诉讼法诉讼法中中 -增加增加企业法人企业法人破产破产还债还债程序程序一章一章 n 4n中国企业中国企业破产破产情况：情况：n中国破产企业中国破产企业立案数立案数自自19911991年起，年起，n 连续连续6 6年年每年每年超过超过此前历年此前历年总和；总和；n 从从19941994

3、年到年到19961996年，年，n 共有共有67536753家家企业由法院宣布企业由法院宣布破产清算。破产清算。n 1997 1997年到年到19991999年有年有三年摇摆；三年摇摆；n 2001 2001年年达到历史最高点的达到历史最高点的89398939件；件；5n从从20022002年年开始连续开始连续5 5年年下跌，下跌，n 2006 2006年年跌至跌至28572857件；件；n 2007 2007年年破产企业比上年破产企业比上年增加了增加了12%12%，n 达到达到32073207件。件。n20082008年全国破产案件立案数为年全国破产案件立案数为29552955件，件，n比比

4、20072007年年下降了下降了8%8%。n中国企业中国企业破产破产情况：情况：6n20092009年年全国破产案件立案数为全国破产案件立案数为24342434件，件，n比比20082008年年下降下降了了521521件，件，n下降幅度为下降幅度为18%18%；n20102010年年全国破产案件立案数为全国破产案件立案数为19731973件，件，n比比20092009年年下降下降了了461461件，件，n下降幅度为下降幅度为19%19%；n中国企业中国企业破产破产情况：情况：7.企业清算中税收筹划企业清算中税收筹划主要主要为：为：n一是通过一是通过推迟推迟或或提前提前清算开始日期，清算开始日期

5、，n 合理合理调整调整清算所得和正常经营清算所得和正常经营所得，所得，n 降低降低企业整体税收企业整体税收负担；负担；二是将原有二是将原有减免税减免税到期到期的企业的企业消灭后，消灭后，重新重新设立新设立新的的企业继续享受优惠。企业继续享受优惠。8一、一、调整调整清算所得与正常经营清算所得与正常经营所得所得 n.清算所得清算所得n 纳税人清算时的纳税人清算时的全部全部资产或财产资产或财产扣除扣除-清算清算费用、费用、损失、负债、公益金和公积金损失、负债、公益金和公积金 -企业未分配利润后的企业未分配利润后的余额，余额，n 超过超过实缴资本的部分。实缴资本的部分。9n .改变企业改变企业清算日期

6、，清算日期，n可以可以减少减少企业清算期间的企业清算期间的应税所得应税所得数额，数额，n 实现税收筹划的实现税收筹划的目的。目的。.新新企业企业所得所得税法税法规定：规定：企业依法企业依法清算清算时，时，应当以应当以清算期间作为一个清算期间作为一个纳税年度。纳税年度。10 【案例案例4-74-7】：I I公司董事会公司董事会8 8月月1818日日向股东会向股东会 -提交了公司提交了公司解散申请解散申请书，书，股东会股东会8 8月月2020日日通过通过决议，决议，决定公司于决定公司于8 8月月3131日日宣布解散，宣布解散，9 9月月1 1日日开始正常清算。开始正常清算。11n1 1清算情况：清

7、算情况：I I公司公司在在9 9月月1 1日至日至9 9月月3030日发生日发生费用费用160160万元，万元，n清算清算所得所得9090万元。万元。I I公司在公司在成立成立清算组清算组前前n -进行的进行的内部清算内部清算中发现，中发现，n 当年当年1 1至至8 8月份公司月份公司预计盈利预计盈利100100万元万元n（公司适用税率为（公司适用税率为25%25%）。）。12n筹划筹划决策决策nI I于是在于是在尚未尚未公告和税务申报的前提下，公告和税务申报的前提下，n 股东会股东会再次通过决议将公司再次通过决议将公司n -解散解散日期日期推迟推迟至至9 9月月3030日，日，n 并于并于1

8、010月月1 1日日开始清算。开始清算。n全部清算全部清算所得所得也推迟至也推迟至1010月份月份实现。实现。13n 税收筹划前后税收筹划前后纳税情况：纳税情况：n 清算清算开始开始日为日为9 9月月1 1日日时，时，n 1-81-8月应纳月应纳所得税所得税额额n =10025%=10025%2525万元万元n 清算所得清算所得n =90-160=90-160=-70-70万元万元，不纳税。，不纳税。14n 清算清算开始开始日为日为1010月月1 1日日时，时，n 1-91-9月月亏损亏损6060万元万元（100-160100-160），），n 本期本期不纳不纳企业所得税。企业所得税。n 清算

9、所得清算所得为为9090万元，万元，n 先先抵减抵减上期亏损。上期亏损。n 清算所得清算所得税额税额n （90906060）25%25%7.57.5万元万元n 两方案两方案比较，比较，n 税收负担税收负担降低降低了了17.517.5万元。万元。15n案例案例点评：点评：n 1 1筹划的筹划的关键：关键：n 1-81-8月月份份有大量有大量利润利润需要纳税，需要纳税，n 而而清算期清算期有大量有大量费用费用得不到弥补。得不到弥补。16n.筹划的筹划的前提：前提：n 把清算期的部分把清算期的部分费用提前，费用提前，n 就可以在就可以在不提高不提高清算期税负清算期税负前提下，前提下，n 降低降低清算

10、期清算期之前之前税负。税负。n 本案例本案例全部全部清算费用仍在清算费用仍在9 9月份月份支出，支出，n 而清算所得全部而清算所得全部推迟推迟至至1010月份月份之后。之后。17n .筹划的筹划的其他方案：其他方案：n 充分充分利用利用亏损亏损弥补，弥补，n 如本例中只需将如本例中只需将100100万元万元的的n -清算清算费用费用调整到调整到9 9月份月份发生，发生，n 其余其余6060万元万元费用费用仍在仍在清算期发生，清算期发生，n 其筹划其筹划效果效果是是一样一样的。的。18n二、设立二、设立新企业新企业继续享受继续享受优惠优惠政策政策n.基本基本原理原理n因企业因企业所得税制所得税制

11、中许多定期中许多定期减免税减免税优惠，优惠，n可在企业享受可在企业享受一定年限一定年限减或免征减或免征优惠优惠后，后，n 适时将该企业适时将该企业解散，解散，进行进行清算，清算，n 另另注册注册一个一个新企业新企业继续享受优惠。继续享受优惠。19n新设新设好处好处n 由于机器由于机器设备设备、厂房与厂房与员工，员工，n 都可通过都可通过清算转让清算转让给即将设立的给即将设立的新企业，新企业，n 故企业故企业持续持续经营不会受到影响。经营不会受到影响。20 n.实际实际情况情况n 企业所得税的企业所得税的税收优惠税收优惠中中n -很多是很多是针对新办针对新办企业的，企业的，n 如如高新高新技术企

12、业和技术企业和软件软件企业优惠等。企业优惠等。n 老企业老企业为享受为享受这些优惠，这些优惠，n 纷纷纷纷清算后清算后设立新的企业。设立新的企业。n 通过各种渠道通过各种渠道将老将老企业经营企业经营利润利润n -转移转移到新企业中，到新企业中，以以逃避逃避税收。税收。21n 4 4国家国家规定规定 财政部和税总局财政部和税总局20062006年年1 1月月通知通知 新企业新企业优惠须符合优惠须符合两个两个条件：条件：一须在一须在工商工商办设立登记办设立登记新注册。新注册。二二新办新办企业的权益性企业的权益性出资人出资人 -（股东或其他权益投资方）（股东或其他权益投资方）实际出资实际出资中中 -

13、固定资产、无形资产等固定资产、无形资产等非货币性非货币性资产的资产的累计累计 -出资额出资额占占新办企业新办企业注资注资的比例的比例不得不得超过超过2525。22n 2006 2006年年7 7月总局月总局通知通知 又又补充补充两个两个规定：规定：一是对一是对新办企业利用新办企业利用转让定价转让定价等方法等方法 -从关联企业从关联企业转移转移来的来的利润，利润，不准不准其享受新办企业所得税其享受新办企业所得税优惠；优惠；23n二是如二是如新企业的新企业的业务业务和关键和关键人员人员n -是从是从现有企业现有企业转移转移而来的，而来的，n 则其全部所得均则其全部所得均不得不得享受新办税收享受新办

14、税收优惠。优惠。n 筹划时应充分筹划时应充分关注关注这些这些新政策新政策的变化的变化n -以及具体的实施以及具体的实施细则。细则。24第五节第五节 企业企业股权转让股权转让中的税收筹划中的税收筹划 n 一概述一概述n 1.1.基本基本概念：概念：n 指企业指企业股东股东将其拥有的将其拥有的股权股权或或股份，股份，n 部分或全部部分或全部转让给转让给他人。他人。n 转让中产生的转让中产生的所得所得或或损失损失是指企业是指企业n -因因收回、转让收回、转让或或清算清算处置股权投资处置股权投资n -的的收入减除收入减除股权投资股权投资成本成本后的后的余额。余额。25n2 2股权转让涉及的股权转让涉及

15、的税种税种和和税规税规有：有：n（1 1）营业税：）营业税：免缴免缴。n 财税财税20021912002191号规定：号规定：n 对股权转让对股权转让不征收不征收营业税。营业税。n（2 2）增值税：）增值税：免缴。免缴。n 此行为属于非此行为属于非增值税增值税征税范围。征税范围。26n（3 3）企业）企业所得税：所得税：n转让方按转让方按股权转让收益股权转让收益的原则纳税。的原则纳税。n国税国税发发20001182000118号：号：n 企业股权投资企业股权投资转让所得转让所得应并入应并入n -企业的应企业的应纳税所得纳税所得，依法缴税。，依法缴税。27n（4 4）土地）土地增值税增值税和和契

16、税：契税：n 不缴不缴土地增值税，土地增值税，不属于不属于转让不动产。转让不动产。n依据财税依据财税20031842003184号，号，不缴契税。不缴契税。28n 3 3、股权股权转让与转让与资产资产转让的转让的区别区别n 股权股权转让：转让：n 股东是股东是企业企业的所有者，的所有者，n 股权转让的股权转让的主体主体是企业股东，是企业股东，n 客体是企业客体是企业股份股份或或权益；权益；29n资产资产转让：转让：n 企业是企业是资产资产的所有者，的所有者，n 资产转让的资产转让的主体主体是企业，是企业，n 客体客体是企业的是企业的资产。资产。30n（）转让（）转让股权股权时，时，n 涉及涉及

17、三个三个主体：主体：n 被转让企业的被转让企业的股东股东（转让方）；（转让方）；n 被转让企业（被转让企业（客体客体）；）；n 受让受让企业（购买方）；企业（购买方）；31n（）转让（）转让资产资产仅涉及仅涉及两个两个主体：主体：n转让资产的企业（转让资产的企业（转让方转让方）；）；n 受让资产的企业（受让资产的企业（购买方购买方）。）。n与转让与转让资产的企业资产的企业股东股东没有没有直接直接关系。关系。32（）（）股权股权转让时转让时n 被转让被转让企业企业（转让的客体）（转让的客体）n -有有独立独立法人资格，法人资格，n 转让前后被转让转让前后被转让方方法人法人地位始终地位始终保留，保

18、留，n并且并且属于被转让方的属于被转让方的资产不变；资产不变；n否则否则是转让资产的行为。是转让资产的行为。33n 4 4有关有关资产转让资产转让的税收规定：的税收规定：n （1 1）营业税：营业税：n 国税函国税函20021652002165号规定：号规定：n 转让企业转让企业产权产权时时涉及不动产涉及不动产 -和无形资产转让和无形资产转让不缴纳不缴纳营业税。营业税。n 非转让非转让企业产权时涉及企业产权时涉及的的销售销售n -不动产和无形资产，不动产和无形资产，应纳应纳营业税。营业税。34n（2 2）增值税：增值税：n 国税函国税函20024202002420号规定：号规定：n 转让转让企

19、业全部企业全部产权产权涉及应税涉及应税货物转让，货物转让，n 不属于不属于增值税的征税范围，增值税的征税范围，n 不征收不征收增值税。增值税。35n（2 2）增值税：增值税：n不符合不符合转让企业全部转让企业全部产权产权条件时条件时n -应税应税货物货物的转让，的转让，n 要要缴纳缴纳增值税。增值税。36n 在在整体整体资产转让时，资产转让时，如接受企业支付的如接受企业支付的交换额中，交换额中，n非股权非股权支付额支付额不高于不高于所所付付股权面值股权面值20%20%的，的，n转让企业可转让企业可暂不暂不计算确认资产转让计算确认资产转让所得所得或或损失。损失。（3 3）企业所得税：）企业所得税

20、：n 区分整体区分整体资产转让和资产转让和非整体非整体资产转让。资产转让。37如如非股权支付非股权支付额额高于高于n -所支付的股权所支付的股权面值面值20%20%的，的，n转让企业须转让企业须计算确认计算确认资产转让资产转让所得所得或或损失，损失，n计算缴纳企业计算缴纳企业所得税。所得税。38n企业以企业以部分部分非货币非货币性资产对外投资性资产对外投资n 应在投资应在投资交易发生交易发生时，时，n 将其将其分解为分解为按公允价值按公允价值销售销售有关有关n -非货币性资产和非货币性资产和投资投资两项两项 -经济经济业务业务进行所得税处理，进行所得税处理，n 并并计算计算确认资产转让确认资产

21、转让所得所得或或损失。损失。39（4 4）土地增值税和契税：）土地增值税和契税：n 转让转让房屋要涉及房屋要涉及土地增值税土地增值税问题，问题，n 受让方要涉及受让方要涉及契税契税问题。问题。40n二、企业二、企业股权转让股权转让中所得税中所得税规范规范n 税总局税总局20002000年年通知通知规定：规定：n （一）企业股权（一）企业股权投资所得投资所得的所得税处理的所得税处理n 1.1.是指企业通过是指企业通过股权投资股权投资从被投资企业从被投资企业n -所得所得税后税后累计累计未分配未分配利润和利润和盈余公积盈余公积金金中中n -分配取得分配取得股息股息性质的投资性质的投资收益。收益。4

22、1（一）企业股权（一）企业股权投资所得投资所得的所得税处理的所得税处理n凡凡投资方投资方企业适用的所得税企业适用的所得税税率高于税率高于n -被投资被投资企业适用的所得税企业适用的所得税税率税率的，的，n除规定除规定的定期减、免税的定期减、免税优惠优惠外，外，n其投资其投资所得所得应按规定应按规定补缴补缴企业所得税。企业所得税。42n 2.2.被投资被投资企业企业分配分配给给投资方企业投资方企业n -的全部的全部货币性货币性和和非货币性非货币性资产资产n （包括（包括支付支付的与本身经营的与本身经营无关无关的的费用费用），），n 应全部视为应全部视为被投资被投资企业对企业对n -投资方企业的投

23、资方企业的分配支付额。分配支付额。43n被投资企业被投资企业向投资方分配向投资方分配非货币性非货币性资产，资产，n在在所得税所得税处理上应视为以处理上应视为以公允价值公允价值销售销售n-有关有关非货币非货币性资产和性资产和分配分配两项经济业务，两项经济业务，n并按规定计算财产转让并按规定计算财产转让所得所得或或损失。损失。44n3.3.除另有除另有规定者外，规定者外，n不论不论会计会计账务中账务中对投资采取对投资采取何方法何方法核算，核算，n 被投资企业被投资企业会计会计账务上账务上n -实际做实际做利润利润分配分配处理时，处理时，（包括以（包括以盈余公积盈余公积和和未分配未分配利润利润转增转

24、增资本）资本）n 投资方企业应投资方企业应确认确认投资投资所得所得的实现。的实现。454.4.企业企业从被投资企业从被投资企业分配分配取得取得非货币性非货币性资产，资产，n 除股票除股票外，外，n 均均应按应按有关资产的有关资产的公允价值公允价值确定投资确定投资所得。所得。n 企业取得的企业取得的股票，股票，n 按股票按股票票面价值票面价值确定投资所得。确定投资所得。46（二）企业股权投资（二）企业股权投资转让所得转让所得和和损失损失所得税所得税处处理理n 1.1.是指企业因是指企业因收回收回、转让转让或或清算清算处置股权处置股权n -投资的投资的收入收入减除股权减除股权投资投资成本成本后的后

25、的余额，余额，n 应并入企业的应税应并入企业的应税所得，所得，依法缴依法缴所得税。所得税。n具体有具体有两种两种情况：情况：47n投资投资回收：回收：n被投资企业被投资企业对对投资方的投资方的分配支付额，分配支付额，n如果如果超过超过被投资企业的累计未分配被投资企业的累计未分配利润利润和和-累计累计盈余公积金盈余公积金而而低于低于投资方投资方投资成本投资成本的，的，n视为视为投资回收，投资回收，应应冲减冲减投资成本；投资成本；48n股权股权转让所得：转让所得：n被投资企业对投资方的被投资企业对投资方的分配支付额，分配支付额，n如果如果超过超过被投资企业的累计未分配被投资企业的累计未分配利润利润

26、和和n-累计累计盈余盈余公积金而公积金而超过超过投资成本投资成本的部分的部分，n 视为投资方企业的股权视为投资方企业的股权转让所得，转让所得，n 并入企业应并入企业应纳税纳税所得，所得，依法依法缴税。缴税。49n 2.2.被投资企业发生的被投资企业发生的经营亏损，经营亏损，n 由被投资企业按规定由被投资企业按规定结转结转弥补；弥补；n 投资方企业投资方企业不得不得调整减低其投资调整减低其投资成本，成本，n 也也不得不得确认投资损失。确认投资损失。50n 3.3.企业因企业因收回、转让收回、转让或或清算清算处置处置n -股权股权投资投资而发生的股权投资而发生的股权投资损失，损失，n 可以在可以在

27、税前税前扣除。扣除。n 但但每一每一纳税纳税年度年度扣除扣除的股权投资的股权投资损失，损失，n 不得不得超过当年实现的超过当年实现的n -股权投资收益和投资股权投资收益和投资转让转让所得，所得，n 超过超过部分可部分可无限期无限期向以后年度结转扣除。向以后年度结转扣除。51（三）企业（三）企业股权转让股权转让所得税问题的所得税问题的补充补充n 税总局税总局20042004通知通知补充：补充：n 1.1.企业在一般企业在一般股权买卖股权买卖中中n -（包括转让（包括转让股票股票或或股份股份），），n 应应按国税按国税 20002000118118号规定号规定执行。执行。n 股权转让人股权转让人应

28、分享应分享的被投资方的被投资方n -累计未分配累计未分配利润利润或累计盈余或累计盈余公积公积n -应确认为股权应确认为股权转让所得转让所得*缴税，缴税，n 不得不得确认为确认为股息股息性质的所得性质的所得*补税。补税。52n 2.2.企业进行企业进行清算清算或或转让转让全资全资子公司子公司n -以及持股以及持股95%95%以上以上的企业时，的企业时，n 应按应按国税国税199819989797号号规定执行。规定执行。n 投资方投资方应分享应分享的被投资方的被投资方n -累计累计未分配未分配利润利润和盈余和盈余公积公积,n 应确认为投资方应确认为投资方股息股息性质的性质的所得。所得。53n 规定

29、：规定：n 为为避免避免对税后利润对税后利润重复重复征税，征税，n 影响影响企业改组活动，企业改组活动，n 在计算投资方的股权在计算投资方的股权转让转让所得时，所得时，n 允许允许减除减除上述股息性质的所得。上述股息性质的所得。54n3.3.按照国税发按照国税发200345200345号规定，号规定，n企业企业已提取已提取减值、跌价减值、跌价或或坏帐坏帐准备准备的的资产，资产，n如有关准备在如有关准备在报税报税时时已调增已调增应纳税所得，应纳税所得，n 转让转让处置有关资产而处置有关资产而冲销冲销的的n -相关相关准备应允准备应允许作许作相反相反的纳税的纳税调整。调整。55n 具体调整：具体调

30、整：n 企业企业清算或转让子公司的清算或转让子公司的全部股权全部股权时，时，n 被清算或被转让被清算或被转让企业企业应按过去应按过去已冲销已冲销n -并并调增调增应纳税应纳税所得所得的的坏帐准备坏帐准备n -等各项资产等各项资产减值准备减值准备的数额，的数额，n 相应相应调减调减应纳税应纳税所得，所得，n 增加增加未分配未分配利润，利润，n 转让人（或投资方）按转让人（或投资方）按享有享有的的n -权益权益份额份额确认为确认为股息股息性质的所得。性质的所得。56三、企业三、企业股权转让中的股权转让中的公积金公积金处理处理 n筹划筹划原理：原理：n投资企业可以利用投资企业可以利用n -其在其在被

31、投资被投资企业的影响由企业的影响由n -被投资企业被投资企业先分配先分配利润然利润然后转让后转让股权，股权，n以以减轻减轻所得税费用、提高税后净收益。所得税费用、提高税后净收益。57【案例案例4-74-7】：n B B公司公司的的股本股本共共20002000万元，万元，n 其中其中A A公司公司某年某年1 1月月1 1日用日用300300万元万元投资，投资，n 购买购买了了B B公司公司15%15%的股份，的股份，n A A公司采用公司采用成本法成本法核算，核算，n 两个两个公司的企业所得公司的企业所得税率税率均为均为25%25%。58n当年当年B B公司公司实现实现净利润净利润400400万

32、元，万元，n按按10%10%提取法定提取法定盈余公积盈余公积后，后，n公司公司公积金公积金总额总额达到达到340340万元；万元；n第二年第二年A A公司公司转让转让所持有的所持有的B B公司公司股权，股权，n转让转让价格价格为为400400万元。万元。59方案一：方案一：直接转让直接转让股权，股权，取得取得400400万元万元转让款。转让款。n A A公司应确认的股权公司应确认的股权转让所得转让所得 =400-=400-300300=100=100万元万元n A A公司应纳企业公司应纳企业所得税所得税 =100 =10025%25%=25=25万元万元n A A公司所得税后净收益公司所得税后

33、净收益 =400-=400-（300+25300+25）=75=75万元万元 60 方案二：方案二：B B公司先将公司先将公积金公积金340340万元万元转增资本转增资本，然后甲企业然后甲企业转让股权。转让股权。nB B公司公司转增转增资本时，资本时，n A A公司应确认公司应确认股息性股息性投资投资收益：收益：n（34034015%15%=5151万元万元），），n 因为两个因为两个企业企业的所得税率的所得税率均为均为25%25%，n 按规定，甲企业按规定，甲企业无需补税。无需补税。61nA A公司应确认的股权公司应确认的股权转让所得转让所得n =400-=400-（300+51300+51

34、）=49=49万元万元n A A公司应纳企业公司应纳企业所得税所得税 n=4925%=12.25=4925%=12.25万元万元nA A公司所得税后公司所得税后净收益净收益 n=400-=400-（300+12.25300+12.25）=87.75=87.75万元万元 n方案二的方案二的税后净收益税后净收益n -比方案一比方案一高高12.7512.75万元。万元。62n注意：注意：n*投资企业转让投资企业转让全资全资子公司以及子公司以及 -持股持股95%95%以上以上的企业股权时，的企业股权时，n 应分享应分享的被投资方累计的被投资方累计n -未分配未分配利润和利润和盈余盈余公积公积,n应确认

35、为投资方应确认为投资方股息股息性质的性质的所得。所得。n在计算投资方的股权在计算投资方的股权转让所得转让所得时，时，n允许允许减除减除上述上述股息股息性质的所得。性质的所得。63四、整体四、整体资产置换资产置换的税收筹划的税收筹划 n基本概念：基本概念：n指一家指一家企业企业以其经营活动的以其经营活动的全部全部或其独立或其独立n-核算核算分支机构分支机构与与另一另一家企业的经营活动的家企业的经营活动的n-全部全部或其独立核算或其独立核算分支机构分支机构整体整体交换交换，n 资产置换双方企业资产置换双方企业都不解散都不解散。64n所得税所得税处理处理原则原则：n应在交易应在交易发生发生时，时，n

36、将其分解为按将其分解为按公允公允价值价值销售销售全部资产全部资产n -和按和按公允公允价值价值购买购买另一方全部资产的另一方全部资产的n -经济业务进行经济业务进行所得税所得税处理，处理，n并按规定并按规定计算计算确认资产转让所得或损失。确认资产转让所得或损失。65n规定：规定：n如果整体如果整体资产置换资产置换交易中，交易中，n作为资产置换交易作为资产置换交易补价补价（双方全部资产公（双方全部资产公允价值的允价值的差额差额）的）的货币性货币性资产资产n -占换入总资产公允价值不高于占换入总资产公允价值不高于25%25%的，的，n经税务机关经税务机关审核审核确认，确认，n资产置换资产置换双方双

37、方企业均企业均n -不确认不确认资产转让的资产转让的所得或损失。所得或损失。66n 规定：规定：n不在不在同一省同一省（区、市）的企业（区、市）的企业 -之间进行的整体之间进行的整体资产置换，资产置换，须报须报国家税务国家税务总局总局审核确认。审核确认。n并且，并且，交易双方交易双方换入换入资产的资产的成本成本应以应以 -换出换出资产原资产原账面净值账面净值为基础确定。为基础确定。67n规定：规定：n具体按具体按换入换入各项资产的各项资产的公允公允价值价值n -占换入占换入全部资产公允价值总额的全部资产公允价值总额的比例，比例，n对对换出换出资产的原资产的原账面账面净值净值总额进行总额进行分配

38、，分配，n据以据以确定确定各项各项换入换入资产的资产的成本。成本。68n规定：规定：n资产置换交易中资产置换交易中支付补价支付补价的一方，的一方，n应应以换出以换出资产原资产原账面账面净值净值n -与支付的与支付的补价之和补价之和为基础，为基础，n确定换入资产确定换入资产的的成本。成本。69n规定：规定：n企业整体企业整体资产置换资产置换n -交易中交易中收到补价收到补价的一方，的一方，n应应以换出以换出资产的账面资产的账面净值净值扣除扣除补价，补价，n作为作为换入资产换入资产成本成本确定的基础。确定的基础。70【案例案例4-84-8】：甲企业甲企业整体实物资产的账面整体实物资产的账面净值净值

39、540540万元，万元，市场市场公允公允价值为价值为600600万元；万元；乙企业乙企业整体实物资产的账面整体实物资产的账面净值净值650650万元，万元，市场市场公允公允价值为价值为720720万元。万元。甲企业以甲企业以整体整体实物资产实物资产 -与乙企业整体实物资产与乙企业整体实物资产置换，置换，甲企业甲企业补给补给乙企业货币资金乙企业货币资金120120万元。万元。71n 根据根据规定，规定，n甲企业甲企业换入资产换入资产的的成本成本价值：价值：（540540120120）=660=660万元；万元；乙企业乙企业换入资产换入资产的的成本成本价值：价值：（650650120120）=53

40、0=530万元。万元。72n是否缴税？是否缴税？n甲企业甲企业支付支付补价补价的货币资金的货币资金占换入占换入总资产总资产n -公允公允价值的比例为价值的比例为16.67%16.67%，小于小于25%25%。n按照税收的按照税收的优惠优惠规定，规定，n甲、乙双方均甲、乙双方均不确认不确认资产转让的资产转让的所得，所得，n不缴纳不缴纳企业所得税企业所得税n（也称为（也称为免税免税置换）。置换）。73【案例案例4-94-9】：n甲、乙甲、乙企业都是增值税一般纳税人，企业都是增值税一般纳税人，n各自资产评估后进行整体各自资产评估后进行整体资产置换，资产置换，n城建税和附加均为城建税和附加均为7%7%

41、和和3%3%，所得税率所得税率25%25%。n评估评估基准日基准日的有关资产账面价值：的有关资产账面价值：n1 1甲企业甲企业30003000万元（存货万元（存货10001000万元，万元，n 固定资产固定资产10001000万元，无形资产万元，无形资产10001000万元）；万元）；n2 2乙企业乙企业28002800万元（存货万元（存货10001000万元，万元，n 固定资产固定资产18001800万元）。万元）。74n第一种第一种情况，交易时，情况，交易时，n双方资产公允双方资产公允价值价值均高于均高于账面原值。账面原值。n评估日评估日双方双方资产资产公允公允价值：价值：n1 1甲企业甲

42、企业33003300万元万元n（存货（存货11001100万元，万元，n 固定资产固定资产11001100万元，万元，n 无形资产无形资产11001100万元）；万元）；75n2 2乙企业乙企业31003100万元万元n（存货（存货11001100万元，万元，n 固定资产固定资产20002000万元），万元），n 乙乙另以另以银行银行存款存款200200万元支付给甲作为万元支付给甲作为补价补价。76n甲企业甲企业理论上全部资产理论上全部资产转让所得转让所得：3300 330030003000300300万元，万元，n乙企业乙企业理论上全部资产理论上全部资产转让所得：转让所得：n 3100 31

43、0028002800300300万元。万元。77n但但支付补价支付补价占换入总资产允值的比例：占换入总资产允值的比例：n 200 200（31003100200200）=6.06%6.06%，n低于低于2525的标准，的标准，n甲、乙甲、乙资产转让所得资产转让所得300300万元均万元均不需不需确认，确认，n双方都双方都可减少可减少所得税：所得税：n 30025%30025%7575万元万元 78n第二种第二种情况，交易时，情况，交易时，n双方双方资产资产公允价值公允价值均低于均低于账面原值。账面原值。n评估日双方评估日双方资产资产公允价值：公允价值：n1 1甲企业甲企业27002700万元万

44、元n（存货（存货900900万元，万元，n 固定资产固定资产900900万元，万元，n 无形资产无形资产900900万元）；万元）；79n2 2乙企业乙企业25002500万元万元n（存货（存货900900万元，万元，n 固定资产固定资产16001600万元），万元），n 乙另以乙另以200200万元万元存款存款支付支付给甲作为给甲作为补价。补价。80n交易中，交易中，甲甲理论上理论上转让转让所得所得:n 2700 270030003000300300万元，万元，n乙乙理论上理论上转让转让所得所得:n 2500 250028002800300300万元，万元，n 即双方即双方均发生均发生资产转

45、让资产转让损失损失300300万元。万元。81n支付的支付的补价占补价占换入总资产换入总资产允允值比例值比例:n 200 200（25002500200200）=7 741%41%，n低于低于25%25%的标准，的标准，n按规定，甲、乙企业按规定，甲、乙企业同样同样均均n -不可不可确认确认300300万元的资产转让万元的资产转让损失，损失，n使双方当期的所得负担使双方当期的所得负担都都增加增加n 300 30025%25%7575万元。万元。82n第三种第三种情况，交易时，情况，交易时，n一方一方资产值资产值高于高于账面账面原值，原值，n另一方另一方资产值资产值低于低于账面账面原值。原值。n

46、基准日双方资产基准日双方资产公允公允价值：价值：n1 1甲企业甲企业33003300万元万元n（存货（存货11001100万元，万元，n 固定资产固定资产11001100万元，万元，n 无形资产无形资产11001100万元）万元）；83n2 2乙企业乙企业26002600万万元元n （存货（存货900900万元，万元，n 固定资产固定资产17001700万元），万元），n乙另以乙另以700700万元万元存款支付给甲作为存款支付给甲作为补价。补价。84n交易中，交易中，n甲企业理论上全部资产甲企业理论上全部资产转让所得：转让所得：n 3300 330030003000300300万元，万元，n乙

47、企业理论上全部资产转让所得：乙企业理论上全部资产转让所得：n 2600 260028002800200200万元，万元，n 即发生资产即发生资产转让损失转让损失200200万元。万元。85n补价占补价占换入总资产公允价值：换入总资产公允价值：n 700 700（26002600700700）=21.2121.21，n低于低于25%25%的标准，应免税，的标准，应免税，n甲的资产转让甲的资产转让所得所得不需确认，不需确认，n乙的资产转让乙的资产转让损失损失也不得确认。也不得确认。86n税负情况：税负情况：n甲可甲可减少减少所得税所得税负担负担n 30025%30025%7575万元，万元，n乙则所得税乙则所得税负担负担增加增加n 20025%20025%5050万元。万元。n结果甲方结果甲方受益受益，乙方，乙方不利。不利。87n结论：结论：n企业在企业在整体整体资产资产置换置换交易中，交易中，n即使补价占换入总价比例都即使补价占换入总价比例都不高于不高于25%25%，n在各种在各种不同不同情况下，情况下，n其涉及的所得税其涉及的所得税结果结果也是不尽相同的。也是不尽相同的。n交易的企业应交易的企业应如何分析如何分析具体方案，具体方案，n选择对企业最选择对企业最有利有利的？的？88n谢谢！89