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1、第第9 9章章 合并合并(hbng)(hbng)财务报表（上）财务报表（上）合并财务报表基本原理合并财务报表基本原理要求：要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。重重点点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序参考资料：参考资料：CAS33:合并财务报表及指南(zhnn)CAS20:企业合并及指南IAS27:合并财务报表IAS22:企业合并1第一页，共三十四页。第一节第一节 合并合并(hbng)(hbng)报表概述报表概述一、合并财务报表及其特点一、合并财务报表及其特点v合并财务报表合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。v

2、特点：特点：以企业集团为报告主体（视母公司与子公司为一整体）、由母公司编制、以个别财务报表为基础、需要运用特殊的编制方法(fngf)（如抵销、工作底稿）。2第二页，共三十四页。例：母公司拥有例：母公司拥有(yngyu)(yngyu)子公司子公司60%60%的股权的股权项目项目母母公司公司子子公司公司合计合计抵消分录抵消分录合并合并数数借方借方贷方贷方货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资 资产合计资产合计短期借款短期借款股本股本少数股东权益少数股东权益负债权益合计负债权益合计10001000100010006000600080008000150015006500650

3、080008000100010005000500050005000110001100010001000100001000011000110002000200050005000600060006000600019000190002500250016500165001900019000100001000060006000400040002000200050005000600060000 013000130002500250065006500400040001300013000资产资产期末数期末数负债及股东权益负债及股东权益期末数期末数货币资金货币资金存货存货固定资产固定资产200020005000

4、500060006000短期借款短期借款股本股本少数股东权益少数股东权益250025006500650040004000资产合计资产合计1300013000负债与权益合计负债与权益合计1300013000合合并并工工作作底底稿稿合合并并资资产产负负债债表表3第三页，共三十四页。二、合并二、合并(hbng)财务报表的意义及目的财务报表的意义及目的（一）合并财务报表的意义（一）合并财务报表的意义（二）编制合并财务报表的目的（二）编制合并财务报表的目的(md)(md)v放大观v取代观（三）企业合并与合并报表（三）企业合并与合并报表v控股合并，需要编制合并财务报表。v吸收合并与创立合并，不编制合并报表

5、。4第四页，共三十四页。三、合并三、合并(hbng)财务报表的构成财务报表的构成合并财务报表构成合并财务报表构成控股权取得日控股权取得日控股权取得日控股权取得日后的报表日后的报表日同一控制同一控制非同一控制非同一控制资产负债表资产负债表利润表利润表（期初至合并日）现金流量表现金流量表（期初至合并日）股东权益变动表股东权益变动表（年报）（年报）附注附注5第五页，共三十四页。四、合并四、合并(hbng)(hbng)财务报表的主要问题财务报表的主要问题合并合并(hbng)(hbng)范围范围合并方法合并方法合并理论合并理论合并程序等合并程序等6第六页，共三十四页。第二节第二节 合并合并(hbng)(

6、hbng)范围范围 一、概述一、概述v两个问题：两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？v两个原则两个原则(yunz)(yunz)：以控制：以控制（持续有效的控制）为基础，实质为基础，实质重于形式。重于形式。7第七页，共三十四页。二、应纳入合并范围的被投资二、应纳入合并范围的被投资(tu z)(tu z)企业企业被母公司控制的被投资被母公司控制的被投资(tu z)(tu z)企业企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业v母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母母公司直接或通过子公司间接拥有被

7、投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入(nr)(nr)合并财务报表的合并范围。但是，合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。单位的除外。8第八页，共三十四页。（1 1）直接）直接(zhji)(zhji)拥有拥有A A公司公司(n s)(n s)为母公司为母公司(n s)(n s)。母公司。母公司(n s)(n s)，是指有一个或一，是指有一个或一个以上子公司个以上子公司(n s)(n s)的企业（或主体，下同）。的企业（

8、或主体，下同）。B B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。A A公司公司(n s)(n s)B B公司公司60%60%9第九页，共三十四页。（2 2）间接）间接(jin ji)(jin ji)拥有拥有A公司公司(n s)B公司公司(n s)60%70%C公司公司vA拥有拥有B60%B60%（直接）直接）vA A对对C C（间接）间接）:加法规则：加法规则：A A通过通过B B拥有拥有C70%C70%乘法规则：乘法规则：A A通过通过B B拥有拥有C60%70%=42%C60%70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上

9、说，称间接控现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。制更为恰当。运用加法规则的注意事项：运用加法规则的注意事项：A A必须能够控制必须能够控制B B。10第十页，共三十四页。（3 3）直接和间接合计）直接和间接合计(hj)(hj)拥有拥有A A公司公司(n(n s)s)B B公司公司(n(n s)s)60%60%30%30%C C公司公司30%30%加法规则：加法规则：A A合计拥有合计拥有C30%+30%=60%C30%+30%=60%乘法规则：乘法规则：A A合计拥有合计拥有C60%30%+30%=48%C60%30%+30%=48%11第十一页，共三

10、十四页。多层并交叉多层并交叉(jioch)(jioch)控股控股70%A A拥有拥有C C公司公司70%70%（直接）（直接）加法加法(jif)(jif)规则：规则：A A拥有拥有B B：60%+30%=90%60%+30%=90%（直接和间接）（直接和间接）A A拥有拥有D D：40%+20%=60%40%+20%=60%（间接）（间接）乘法规则：乘法规则：A A拥有拥有B B：60%+70%30%=81%60%+70%30%=81%A A拥有拥有D D：70%20%+70%20%+（60%+70%30%60%+70%30%）40%=46.4%40%=46.4%A公司公司(n s)B公司公司

11、C公司公司D公司公司60%30%40%20%12第十二页，共三十四页。（二）被母公司控制的其他被投资（二）被母公司控制的其他被投资(tu z)(tu z)企业企业v母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母但是，有证据表明母公司不能控制公司不能控制(kngzh)(kngzh)被投资单位的除外。被投资单位的除外。1.1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表

12、决权。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。13第十三页，共三十四页。（三）注意（三）注意(zh y)(zh y)1.1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件也不是必

13、要条件(b yo tio jin)(b yo tio jin)。关键是看母公司能否控制该被。关键是看母公司能否控制该被投资企业。投资企业。2.2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。在表决权因素。14第十四页，共三十四页。三、不纳入合并范围的被投资企业三、不纳入合并范围的被投资

14、企业(qy)(qy)有证据表明母公司不能控制的被投资单位有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.1.已宣告被清理已宣告被清理(qngl)(qngl)整顿的原子公司。整顿的原子公司。2.2.已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司。3.3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位。15第十五页，共三十四页。第三节第三节 合并合并(hbng)(hbng)理论与合并理论与合并(hbng)(hbng)方法方法p编制合并财务报表时的两个问题：编制合并财务报表时的两个问题：其一，合并日母、子公司净资产的计量问题；其一，合并日母、子公司净资产的计量问题；其二，非全资子公司中归属于少数

15、股东的净资产、少数股东权益其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、少数股东权益和少数股东损益和少数股东损益(sny)(sny)的确认问题；的确认问题；p前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。16第十六页，共三十四页。一、合并一、合并(hbng)(hbng)理论理论q合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：少数股东损益，主要涉

16、及：是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？即全面合并还是比例合并？如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？集团内部交易未实现损益是全部集团内部交易未实现损益是全部(qunb)(qunb)抵消还是按母公司持股比例抵消，抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易未实现损益中归属于少数股东的部分？即是否确认内部交易未实现损益中归属于少数股东的部分？17第十七页，共三十四页。所有权所有权理论理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论或实

17、体理论或实体理论母子公司关系、母子公司关系、少数股东地位少数股东地位 拥有与被拥有，拥有与被拥有，少数股东非合并少数股东非合并报告主体的股东报告主体的股东控制与被控制，控制与被控制，少数股东非合并少数股东非合并报告主体的股东报告主体的股东控制与被控制，少数股控制与被控制，少数股东为合并报告主体股东东为合并报告主体股东 报表合并方式报表合并方式比例合并比例合并全面合并全面合并全面合并全面合并 少数股东权益少数股东权益不确认不确认在负债与股东权在负债与股东权益之间单独反映益之间单独反映在股东权益部分在股东权益部分单列项目反映单列项目反映少数股东损益少数股东损益不确认不确认视为费用，从合视为费用，从

18、合并净收益中扣除并净收益中扣除包括在合并净收益中包括在合并净收益中内部交易未实内部交易未实现损益的抵消现损益的抵消按母公司按母公司持股比例抵销持股比例抵销子公司间、顺流子公司间、顺流的全部抵消，逆的全部抵消，逆流的按比例抵消流的按比例抵消全部抵销全部抵销 （一）各种合并（一）各种合并(hbng)理论的要点理论的要点18第十八页，共三十四页。（二）评价（二）评价(pngji)(pngji)所有权理论所有权理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论1.违背了控制的实质；2.人为分割非全资子公司的资产、负债优点：优点：1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对

19、子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。局限与争议：局限与争议：商誉的计算具有推定性质。优点：优点：继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。缺点：缺点：1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。19第十九页，共三十四页。（三）企业（三）企业(qy)(qy)会计准则第会计准则第33 33 号号合并财务报表合并财务报表q综合运用母公司理论与实体理论综合运用母公司理论与实体理论当代当代(dngdi)(dngdi)理论。理论。1.

20、1.少数股东权益的确认少数股东权益的确认在所有者权益部分单列项目反映在所有者权益部分单列项目反映（主体理论）。（主体理论）。2.2.少数股东损益的确认少数股东损益的确认视为费用，从合并净收益中扣减视为费用，从合并净收益中扣减（母公司理论）。（母公司理论）。3.3.集团内部交易未实现损益的抵消集团内部交易未实现损益的抵消全部予以抵消全部予以抵消（主体理论）。（主体理论）。20第二十页，共三十四页。二、合并二、合并(hbng)(hbng)方法方法v主要涉及主要涉及(shj)(shj)参与合并企业的可辨认净资产及商参与合并企业的可辨认净资产及商誉的确认与计量问题。誉的确认与计量问题。v购买法购买法v

21、权益结合法权益结合法v新实体法新实体法21第二十一页，共三十四页。（一）各种（一）各种(zhn)(zhn)合并方法的要点合并方法的要点购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法对合并的认识购买权益结合组建新实体子公司的可辨认净资产属母公司部分公允价值账面价值公允价值属于少数股东母公司论：账面价值实体理论：公允价值子公司的商誉属母公司部分确认不确认确认属于少数股东母公司论：不确认实体理论：确认母公司净资产账面价值账面价值公允价值22第二十二页，共三十四页。（二）评价（二）评价(pngji)(pngji)1.1.新实体法：新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。2.2.权益权益(q

22、uny)(quny)结合法：结合法：可能导致滥用。限制，废止的趋势。3.3.购买法：购买法：双重计价，最常用。4.4.企业会计准则企业会计准则v同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：权益结合法；v非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：购买法。v购买法下，对非全资子公司，综合运用母公司理论与实体理论：购买法下，对非全资子公司，综合运用母公司理论与实体理论：子公司的可辨认净资产全部调整为公允价值（实体理论），只确认属于母公司的合并商誉（母公司理论）。23第二十三页，共三十四页。第四节第四节 合并合并(hbng)(hbng)财务报表编制程序财务报表编制程序一、合并报表编制程序一、合并

23、报表编制程序重新确认重新确认(qurn)(qurn)、计量与报告、计量与报告个别会计个别会计(kui j)主体主体（母公司、（母公司、子公司子公司）合并会计主体合并会计主体（企业集团）（企业集团）母子公司个母子公司个别报表别报表重新确认、计量与报告重新确认、计量与报告（通过调整、（通过调整、抵消消除差异）抵消消除差异）合并合并报表报表确认、计量与报告的差异确认、计量与报告的差异会计主体的差异会计主体的差异导致导致24第二十四页，共三十四页。二、合并二、合并(hbng)(hbng)报表与个别报表的差异及其消除报表与个别报表的差异及其消除可能的差异可能的差异消除差异的程序消除差异的程序不同的会计政

24、策不同的会计政策统一会计政策统一会计政策不同的会计期间不同的会计期间统一会计期间统一会计期间不同的编报货币不同的编报货币外币报表折算外币报表折算不同的物价水平不同的物价水平物价变动重述物价变动重述内部交易未实现损益内部交易未实现损益调整与抵消分录调整与抵消分录25第二十五页，共三十四页。三、合并财务报表的编制三、合并财务报表的编制(binzh)(binzh)步骤步骤（一）准备工作（一）准备工作v获取资料；统一会计政策；统一会计期间；子公司报表物价变动重述；获取资料；统一会计政策；统一会计期间；子公司报表物价变动重述；子公司外币报表折算。子公司外币报表折算。v如果既要重述，也要折算，则先重述、后

25、折算。如果既要重述，也要折算，则先重述、后折算。（二）设计并编制合并工作底稿（二）设计并编制合并工作底稿（三）将母子公司报表数据抄入合并工作底稿并计算合计数（三）将母子公司报表数据抄入合并工作底稿并计算合计数（四）编制调整分录与抵消（四）编制调整分录与抵消(dxio)(dxio)分录，过入工作底稿分录，过入工作底稿v调整分录：调整分录：针对母、子公司报表的调整分录。v抵消分录：抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。（五）计算合并数（五）计算合并数（六）将合并数抄入报表，编制合并财务报表（六）将合并数抄入报表，编制合并财务报表26第二十六页，共三十四页。四、合并工作四、合并工作(gngzu)底

26、稿底稿（一）合并工作底稿的项目（一）合并工作底稿的项目v合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。v一般一般(ybn)(ybn)，合并现金流量表单独设置工作底稿。，合并现金流量表单独设置工作底稿。v合并所有者权益变动表部分：合并所有者权益变动表部分：（1）将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（2）单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。v本课件采用方法（本课件采用方法（3 3）（二）调整、抵销栏目的设置（二）调整、抵销栏目的设置v方法一：方法一：分别设置调整与抵销分录栏；v方法二

27、：方法二：将调整与抵销分录栏合并。v本课件将调整与抵销栏合并本课件将调整与抵销栏合并27第二十七页，共三十四页。合并工作底稿（分别设置合并工作底稿（分别设置(shzh)调整与抵销栏）调整与抵销栏）项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销与调整抵销与调整合并数合并数借借贷贷合并工作底稿合并工作底稿(dgo)（调整与抵销栏合并）（调整与抵销栏合并）项项目目母公司母公司子公司子公司合合计计数数抵销分录抵销分录合合并并数数调调整整前前调整分录调整分录调调整整后后调调整整前前调整分录调整分录调调整整后后借借贷贷借借贷贷借借贷贷28第二十八页，共三十四页。五、调整五、调整(tiozhng)(tiozh

28、ng)与抵销分录与抵销分录（一）调整与抵消（一）调整与抵消(dxio)(dxio)分录及其特点分录及其特点1.1.调整分录调整分录v调整母公司报表：调整母公司报表：对子公司的投资由成本法调整为权益法。v调整子公司报表：调整子公司报表：统一会计政策；非同一控制下，将子公司合并日净资产由账面价值基础调整为公允价值基础。2.2.抵消分录：抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。3.3.调整分录与抵消分录的特点调整分录与抵消分录的特点v只过入工作底稿上只过入工作底稿上，不过账不过账。v所所运运用用的的报报表表项项目目，而而不不是是会会计计科科目目。涉及当期损益用损益表项目，涉及以前年度损益用“年初未分

29、配利润”项目。29第二十九页，共三十四页。（二）编制调整与抵消（二）编制调整与抵消(dxio)(dxio)分录的一般步骤分录的一般步骤编制编制(binzh)调整或抵消分录调整或抵消分录从企业角度分析从企业角度分析其确认与计量情况其确认与计量情况项目项目 方向方向 金额金额明确明确获取内部获取内部交易的资料交易的资料从集团角度分析从集团角度分析应如何确认与计量应如何确认与计量项目项目 方向方向 金额金额明确明确分析差异，确定调整抵分析差异，确定调整抵消消(dxio)分录要素分录要素项目及方向项目及方向差异差异差异差异金额金额30第三十页，共三十四页。例例母公司销售母公司销售(xioshu)(xi

30、oshu)产品给子公司，货款产品给子公司，货款30 00030 000元尚未收到，成本元尚未收到，成本24 00024 000元。子公司未对外出售。元。子公司未对外出售。项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计借借贷贷合并数合并数营业收入营业收入30 00030 00030 00030 00030 00030 0000 0营业成本营业成本24 00024 00024 00024 00024 00024 0000 0应收账款应收账款30 00030 00030 00030 00030 00030 0000 0存货存货30 00030 00030 00030 0006 0006 00024 000

31、24 000应付账款应付账款30 00030 00030 00030 00030 00030 0000 0借：营业收入借：营业收入 30 000 30 000 贷：营业成本贷：营业成本(chngbn)(chngbn)24 000 24 000 存货存货 6 000 6 000借：应付账款借：应付账款 30 000 30 000 贷：应收账款贷：应收账款(zhn kun)(zhn kun)30 30 00000031第三十一页，共三十四页。六、合并六、合并(hbng)(hbng)数的计算方法数的计算方法1.1.资产、费用：资产、费用：合计数借方贷方2.2.负债、所有者权益及收入：负债、所有者权益

32、及收入：合计数贷方借方3.3.期初未分配利润：期初未分配利润：合计数贷方借方4.4.利润分配各项目：利润分配各项目：合计数借方贷方5.5.各各项项利利润润、年年末末未未分分配配利利润润、合合计计与与总总计计：可以(ky)根据有关项目的合并数计算填列。v注：注：上述借方、贷方分别为抵销分录及调整分录的借方、贷方发生额。32第三十二页，共三十四页。1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2022/11/72022/11/7Monday,November 7,20222、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2022/11/72022/11/72022/11/711/7/2022 7:25:05

33、AM3、越是没有本领的就越加自命不凡。2022/11/72022/11/72022/11/7Nov-2207-Nov-224、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2022/11/72022/11/72022/11/7Monday,November 7,20225、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/711/7/20226、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。07十一月20222022/11/72022/11/72022/11/77、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。十一月222022/11/72022/11/

34、72022/11/711/7/20228、业余生活要有意义，不要(byo)越轨。2022/11/72022/11/707 November 20229、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/710、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。11/7/2022 7:25:05 AM2022/11/707-11月-2211、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。11/7/2022 7:25 AM11/7/2022 7:25 AM2022/11/72022/11/712、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。07-Nov-2207 Nove

35、mber 20222022/11/713、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Monday,November 7,202207-Nov-222022/11/714、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2022/11/72022/11/707 November 202207:25谢谢谢谢(x i x i e)(x i x i e)大大家家第三十三页，共三十四页。内容(nirng)总结第9章 合并财务报表（上）合并财务报表基本原理。两个原则：以控制（持续有效的控制）为基础，实质重于形式。乘法规则：A合计拥有(yngyu)C60%30%+30%=48%。5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。（三）企业会计准则第33 号合并财务报表。二、合并报表与个别报表的差异及其消除。（四）编制调整分录与抵消分录，过入工作底稿第三十四页，共三十四页。